Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2013 r. sprawy ze skargi N. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz N. S.A. z siedzibą w W. kwotę 107.200 zł (słownie: sto siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącej (Spółce, Stronie) - N. Spółce Akcyjnej z siedzibą w W., zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 58.728.993 zł.

Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika A. P., w odwołaniu z dnia 27 lipca 2009 r. wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, zaś w przypadku uznania, że nie doszło do doręczenia decyzji w trybie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej "O.p.", o umorzenie postępowania odwoławczego z uwagi na brak przedmiotu zaskarżenia.

Organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji w sposób nieprawidłowy:

1. określił przychód zaniżony przez Spółkę (303.219.354,35 zł) oraz stwierdził, że przychód ten wynosił 247.122.414,88 zł i stanowiły go:

a) odsetki naliczone w 2003 r. – wynikające z faktur odsetkowych za 2002 r. wystawionych w styczniu 2003 r. spółkom zależnym od udzielonych pożyczek – 225.369.107,28 zł (224.711.912,72 zł + 657.194,56 zł), których zapłaty Spółka nie domagała się w 2003 r., choć były płatne na podstawie wystawionej faktury;

b) odsetki, których Spółka mogła się domagać na mocy pkt 3.5 aneksu nr 2 umów o współpracy finansowej od spłaconych do końca 2003 r. pożyczek (rat) przez 8 spółek powiązanych – 29.784.543,57 zł (za 1999 r. – 705.980,80 zł, za 2000 r. – 11.966.769,96 zł, za 2001 r. – 11.408.101,51 zł, za 2003 r. – 5.703.691,30 zł minus odsetki spłacone w 2002 r. w łącznej wysokości 8.031.234,97 zł).

Dyrektor podtrzymał jednak argumentację organu pierwszej instancji, że ww. zachowania Spółki, polegające na niedomaganiu się odsetek wynikających z wystawionych faktur, jak również odsetek od spłaconych pożyczek, było nierynkowe (nieegzekwowanie spłat należnych odsetek) i powodowało, że Spółka utraciła dochód w ww. wysokości.

2. uznał za koszty uzyskania przychodów Spółki wydatki na doradztwo prawne i finansowe w związku z planami nabycia przez Spółkę: "T." (103.842,62 zł), "P." (14.918,16 zł) i "E." (1.210.418,57 zł). Zdaniem organu odwoławczego zakup tych usług był niezbędny do przeprowadzenia wstępnej analizy opłacalności transakcji, a także oceny kondycji finansowej podmiotów, które planowano nabyć. Spółka mogła więc zaliczyć je w ciężar kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

3. uwzględnił stratę podatkową za 2002 r. w wysokości wynikającej z korekty deklaracji złożonej przez Spółkę 31 grudnia 2008 r.

W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał ustalenia faktyczne i prawne dokonane przez organ pierwszej instancji za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie spełniono przesłanki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który to termin skutecznie zawieszono 11 września 2009 r. (wszczęcie śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. o czyn określony w art. 56 § 1 k.k.s.), a zatem zobowiązanie Spółki za 2003 r. nie uległo przedawnieniu z końcem 2009 r.

Dyrektor nie zgodził się z zarzutem naruszenia przepisów o doręczeniach w odniesieniu do decyzji z dnia [...] czerwca 2009 r. i uznał, że decyzja weszła do obrotu prawnego, gdyż skutecznie doręczono ją w trybie określonym w art. 149 O.p. 24 lipca 2009 r. (decyzję odebrała sąsiadka R. B. i gospodarz domu zobowiązując się do doręczenia pisma).

W odniesieniu do zaniżenia przychodów o odsetki od pożyczek udzielonych przez Spółkę spółkom zależnym, na podstawie umów o współpracy finansowej, Dyrektor wskazał, na jakim koncie były ewidencjonowane odsetki od tych pożyczek, a następnie w tabeli ujął daty zawarcia ww. umów, daty podpisania aneksu i aneksu nr 2 oraz uwagi dotyczące zmian wprowadzonych mocą ostatniego aneksu – tabele od nr 1 do 15 (odsetki naliczane za okresy roczne na początku stycznia każdego następnego roku kalendarzowego, płatne corocznie na podstawie faktury lub w dniu całkowitej spłaty pożyczki). Organ odwoławczy opisał umowę o współpracy zwartą z "N." S.A. (nr 11 w tabeli) wraz z aneksami i wyjaśnił, że analiza pozostałych umów o współpracy ze spółkami zależnymi oraz dokumentacji podatkowej wymaganej na podstawie art. 9a u.p.d.o.p. wskazuje, że ich treść jest analogiczna.

Dyrektor wskazał, że z okazanej kontrolującym dokumentacji podatkowej dotyczącej ww. umowy wynika, że: w kalkulacji wynagrodzenia przyjęto w pełni postanowienia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833) – dalej jako "rozporządzenie z 10 października 1997 r."). Cenę określono metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej w oparciu o notowania z rynku międzybankowego i analizy kształtowania się w poszczególnych latach stopy LIBOR oraz przewidywań co do kształtowania stopy co pozwoliło na stwierdzenie, iż cena za udostępnione środki została skalkulowana na poziomie rynkowym a także spełnia wymagania ww. rozporządzenia.

Organ odwoławczy uznał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wykazał powiązania kapitałowe bezpośrednie i pośrednie, o których mowa w art. 11 ust. 4 pkt 2 i ust. 7 u.p.d.o.p. pomiędzy Spółką a spółkami pożyczkobiorcami.

Dyrektor wskazał, że brak jest faktur za 2003 r. wystawionych ww. spółkom powiązanym, z tytułu odsetek od pożyczek, do których wystawienia zobowiązała się Spółka na mocy ww. umów, a Spółka wystawiła podmiotom powiązanym faktury dotyczące odsetek za okres od stycznia do grudnia 2002 r. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że wartość odsetek, które należało naliczyć, zgodnie z pkt 3.3 umów wobec ww. spółek wynosiła łącznie 224.711.912,72 zł.

Organ odwoławczy w trakcie postępowania odwoławczego ustalił, na podstawie wydruków zapisów księgowych dotyczących 2002 r. załączonych do pisma z 8 grudnia 2009 r., że tylko w nielicznych przypadkach i w znikomej części odsetki były spłacane przez spółki zależne. Na tej podstawie organ uznał, że Spółka w styczniu 2003 r. dokonała rozliczenia odsetek z 15 spółkami powiązanymi za 2002 r. w łącznej wysokości 225.369.107,28 zł. Z analizy wydruku konta 801000 wynika, że ww. faktury nie zostały zaewidencjonowane przez Spółkę w 2003 r. jako przychody, w myśl przepisów o rachunkowości, co świadczy o tym, że Spółka jako przychody rachunkowe zaliczyła ww. odsetki do 2002 r. (data sprzedaży 31 grudnia 2002 r.). Spółki powiązane nie spłaciły w 2003 r. odsetek wynikających z ww. faktur, co ustalono na podstawie raportów kasowych i wyciągów bankowych. Spółka nie prowadziła też odrębnych rachunków poszczególnych pożyczkobiorców, co potwierdza pismo z Spółki z dnia 24 czerwca 2008 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził również, że z zestawienia pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym wynika, iż na 31 grudnia 2003 r. Spółka udzieliła ogółem pożyczek: 1) w USD 235.505,02, z czego spółki powiązane spłaciły 58.647.840,63, co stanowi 24,90% dokonanych spłat w stosunku do udzielonych pożyczek; 2) w EUR 253.395.187,53, z czego spółki powiązane spłaciły 3.984.305,80, co stanowi 1,57% dokonanych spłat w stosunku do udzielonych pożyczek; 3) w PLN 460.000, czego nie spłacono. Dyrektor podkreślił, że z zestawienia odsetek naliczonych przez Spółkę 15 spółkom zależnym za 2003 r. wynika, że odsetki naliczone w celach księgowych kwartalnie w 2003 r., wyniosły 269.566.083,93 zł, z czego od pożyczek udzielonych w: USD – 108.268.980,21 zł; w EUR – 161.246.335,16 zł, w PLN – 50.768,56 zł. Procent spłat odsetek od pożyczek w latach 2002 i 2003 wyniósł zatem 1,83%.

Organ odwoławczy ustalił również, że Spółka nie wystawiła faktur odsetkowych na spłacone w całości pożyczki, choć taki obowiązek wynikał z pkt 3.5. aneksów nr 2 do umów o współpracy finansowej; spłaty nie mają odzwierciedlenia w wyciągach z rachunków bankowych. Spółka, jak wynika z kwartalnych kalkulacji odsetek, zaprzestawała dalszego naliczania odsetek od tych pożyczek.

Dyrektor wskazał, że Spółka za 2003 r. naliczyła w rozliczeniach kwartalnych odsetki od pożyczek, w celach rachunkowych, w wysokości 269.566.083,93 zł. Podkreślił również, że Spółka niezgodnie z zapisami umów, nie prowadziła odrębnych rachunków dla poszczególnych pożyczkodawców – co potwierdza pismo Spółki z dnia 24 czerwca 2008 r.

Dyrektor dodał, że w trakcie kontroli, na podstawie kwartalnych kalkulacji odsetek przedstawionych przez Spółkę oraz wyciągów bankowych, ustalono, że niektórzy pożyczkobiorcy (8 spółek powiązanych) dokonali w 2003 r. całkowitych spłat niektórych pożyczek, ale nie zapłacili na rzecz Spółki należnych odsetek. Odsetek od dokonywanych na przestrzeni lat 1999–2003 całkowitych spłat również nie płacono, pomimo naliczania ich przez Spółkę w kalkulacjach kwartalnych. Organ, kierując się zapisami umownymi, że odsetki w 2003 r. miały być naliczane za okresy roczne, a Spółka dla celów księgowych naliczała odsetki kwartalnie, uznał za prawidłową kwotę odsetek wyliczoną przez organ pierwszej instancji (8 spółek) w wysokości 5.703.691,30 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż na koncie [...] "Odsetki od pożyczek – zewnętrzne" Spółka ewidencjonowała m.in. odsetki od pożyczki udzielonej M., na mocy umowy z 31 sierpnia 2000 r. o współpracy finansowej, której treść jest identyczna jak treść umów zawartych z podmiotami powiązanymi. Kwota pożyczki wyniosła 11.500.000 zł i stanowiła równowartość 2.936.070,26 EUR, a oprocentowanie określono w wysokości 14%, zaś odsetki karne w wysokości 0,16% sumy głównej za każdy dzień, co potwierdza wyrok Sądu Okręgowego w W. z 11 lutego 2003 r. sygn. akt [...] z powództwa Spółki przeciwko M.. Podjęcie przez Spółkę zdecydowanej akcji windykacyjnej w stosunku do ww. podmiotu niepowiązanego, przy jednoczesnym braku takich kroków wobec spółek zależnych, dowodzi iż to właśnie powiązania kapitałowe, jakie wystąpiły między pożyczkodawcą a spółkami zależnymi, miały wpływ na brak realizacji zapisów umów o współpracy finansowej przez Spółkę dotyczących domagania się karnych odsetek lub kapitalizacji odsetek do sumy głównej.

Dyrektor wyjaśnił, że kontrolujący kilkukrotnie zwracali się do Spółki o wyjaśnienie i przedłożenie stosownych dowodów dotyczących kroków, jakie Spółka podejmowała w celu egzekucji spłaty odsetek od spółek powiązanych, lecz skarżąca nie przedstawiła w powyższym zakresie żadnych dowodów, które potwierdzałyby lub wykluczały, że Spółka podejmowała działania w celu egzekucji spłaty odsetek od spółek powiązanych.

Zdaniem organu odwoławczego ze sprawozdań finansowych spółek zależnych za lata 1998–2002 wynika, że Spółka udzielała pożyczek mimo złego stanu finansowego spółek zależnych, wynikającego z ponoszenia przez nie strat. Kwoty pożyczek przekraczały wielokrotnie kwoty aktywów spółek zależnych i trudno było oczekiwać, że pożyczki zostaną kiedykolwiek spłacone.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że celem konsolidacji Spółki z 19 spółkami zależnymi, która miała miejsce w 2003 r., było uproszczenie i uczynienie bardziej przejrzystej struktury kapitałowej a późniejsze wyjaśnienia Spółki w tym zakresie są wykładnią stanu faktycznego, dostosowaną do potrzeb postępowania. Organ nie podzielił argumentacji Spółki, że normalną procedurą dochodzenia zwrotu pożyczek wraz z odsetkami jest przejmowanie zadłużonych spółek. Umowy o współpracy finansowej ze spółkami zależnymi przewidywały inne sposoby zaspokajania roszczeń wierzyciela na wypadek wystąpienia tzw. okoliczności kwalifikowanych. Żaden racjonalny przedsiębiorca prowadzący działalność w zakresie udzielania pożyczek nie zwlekałby tak długo z podjęciem działań windykacyjnych, nawet z alternatywną metoda przejęcia tych dłużników włącznie i nie udzielał niewiarygodnym pożyczkobiorcom kolejnych pożyczek na niezmienionych (poza wydłużaniem terminów spłat należnych odsetek) warunkach.

W ocenie organu odwoławczego ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że warunki wykonania przez Spółkę świadczenia nie tylko odbiegały od ogólnie stosowanych, ale były zarazem warunkami korzystniejszymi w stopniu rażącym, a więc nie dającymi się pogodzić z regułami racjonalnej działalności gospodarczej, gdyż podmiot niezależny prowadzący działalność zakresie udzielania pożyczek dążyłby do osiągnięcia zysku, którym w tym przypadku są odsetki i inne opłaty z tytułu udzielonych pożyczek.

Biorąc powyższe rozważania pod uwagę organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w sprawie zostały spełnione przesłanki do zastosowania wobec Spółki art. 11 u.p.d.o.p., jednakże dokonał korekty sposobu obliczeń oszacowanych odsetek. Dyrektor uznał, że należało wziąć pod uwagę wyliczenia przedstawione przez Spółkę wobec 8 spółek w łącznej wysokości 10.681.781,60 zł, zgodnie z kalkulacjami odsetek, oraz stwierdził, że kwotę tę już raz ujęto w fakturach odsetkowych za 2002 r., więc nie powinna znaleźć się w kwocie odsetek obliczanych w tym punkcie.

W związku z tym organ odwoławczy potwierdził słuszność zastosowania art. 11 u.p.d.o.p., uznając, że udzielenie oprocentowanej pożyczki podmiotowi powiązanemu i nieegzekwowanie spłaty należnych odsetek powoduje u Spółki powstanie przychodu w rozumieniu przepisów art. 11 u.p.d.o.p., w wysokości odsetek, które wynikały z zawartych umów z podmiotami powiązanymi, a których spłata byłaby egzekwowana, gdyby kontrolowana Spółka zawarła podobne umowy z podmiotami niezależnymi. W konsekwencji Spółka nie wykazała dochodów w oczekiwanej kwocie. Wystąpiły więc okoliczności określone wart. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. – powiązania kapitałowe mające wpływ na wykonanie świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia.

Za niezasadny Dyrektor uznał zarzut odwołania o naruszeniu art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 11 ust. 4, 5 i 7 u.p.d.o.p., gdyż przychód ustalony na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. jest przychodem teoretycznym, którego Spółka faktycznie nie uzyska. Dlatego też nie jest możliwe uznanie, że zaniżenie przychodu z tego tytułu będzie miało miejsce dopiero w momencie zapłaty odsetek.

Odnosząc się do zarzutu niezastosowania art. 199a § 3 O.p. Dyrektor stwierdził, że jest on niezasadny, gdyż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie umożliwiał jednoznaczne ustalenie treści czynności prawnej, o której mowa w § 1 art. 199a O.p., tym bardziej, że organ dysponował wyrokiem sądu powszechnego z 11 lutego 2003 r. sygn. akt [...], w którym wnikliwej analizie poddano umowę o współpracy finansowej, zawartą przez Spółkę z M. i stwierdzono, że "analiza jej zapisów pozwala stwierdzić, że miała ona charakter klasycznej umowy pożyczki".

Dyrektor uznał również za koszty uzyskania przychodów Spółki wydatki na usługi prawne związane ze sporami z ww. podmiotem, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w postaci sprawozdań finansowych Spółki, M. oraz raportów zarządu Spółki, a także złożone wyjaśnienia potwierdza prowadzenie licznych sporów na drodze sądowej. Wydatki na usługi prawne poniesione w 2003 r. są związane z działalnością gospodarczą podatnika, stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W odniesieniu do możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków na ugody z 11 i 12 sierpnia 2003 r. organ odwoławczy stwierdził, że stanowisko organu pierwszej instancji jest prawidłowe.

Organ odwoławczy nie uznał wydatku poniesionego w wyniku zawartej ugody z 12 sierpnia 2003 r. (2.030.000 USD) za koszty uzyskania przychodów, gdyż z treści umów jednoznacznie wynika, że Spółka "przejęła m.in., odpowiedzialność za uzasadnione koszty poniesione przez H. w związku ze zleceniem działań w imieniu Komitetu" i poniosła w związku z tą decyzją wydatki, brak jest zatem podstaw do zakwalifikowania tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, w tym kosztów ogólnie prowadzonej działalności. Płatność dokonana za inny podmiot nie stanowi bowiem kosztu uzyskania przychodu płacącego, takiego wydatku nie poniesiono w celu uzyskania przychodu. Za cel uzyskania przychodu nie można bowiem uznać zaoszczędzenia wydatków innemu podmiotowi.

Podobnie wydatku poniesionego przez Spółkę w wykonaniu ugody z 11 sierpnia 2003 r. (2.750.000 USD) organ nie uznał za koszt uzyskania przychodu Spółki podnosząc analogiczną argumentację.

Dyrektor wskazał ponadto, że poniesione przez Spółkę ww. płatności, wynikające z ugód z 11 i 12 sierpnia 2003 r., wiązały się z udzieleniem przez Spółkę gwarancji (bezwarunkowej i nieodwołalnej) w odniesieniu do emisji obligacji przez spółki holenderskie oraz gwarancji związanej z umową zabezpieczającą ryzyko kursowe N. z M., których zgodnie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W odniesieniu do wydatków na obsługę prawną i finansową związaną z postępowaniem układowym w kwocie 5.912.860,04 zł (projekt "N.") Dyrektor stwierdził, że ww. wydatki nie zostały prawidłowo udokumentowane, ponieważ z załączonych faktur wynika, że części z nich nie wystawiono na Spółkę tylko na inne podmioty, co wskazuje, że nie jest to koszt Spółki. Przedłożone przez Spółkę dokumenty, określone jako projekt "N.", nie pozwalają ustalić ani zakresu przeprowadzonych prac wykonanych w ramach umowy restrukturyzacyjnej, ani związku poniesionego wydatku z postępowaniem układowym Spółki. Z treści faktur nie wynika, które z nich związane są z prowadzoną restrukturyzacją zadłużenia Spółki, a które z restrukturyzacją pozostałych spółek objętych umową restrukturyzacyjną, co w konsekwencji nie pozwala na powiązanie wydatków z przychodem Spółki.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem odwołania, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p.. Zdaniem Dyrektora, wbrew twierdzeniom Spółki, decyzja ta nie ma charakteru konstytutywnego a deklaratoryjny, zatem nie ma zastosowania termin, o którym mowa w art. 68 § 1 O.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 2 i 5 u.p.d.o.p., w kontekście nieuwzględnienia w wydanej decyzji strat podatkowych za lata 2000–2002 w prawidłowych wysokościach, Dyrektor stwierdził, że organ pierwszej instancji tylko w odniesieniu do korekty zeznania złożonego 31 grudnia 2008 r. popełnił błąd.

Organ odwoławczy za niezasadną uznał argumentację Spółki odnośnie korekt za lata poprzednie, złożonych 8 czerwca 2009 r. (za 2002 r.) oraz 9 lipca 2009 r. (za 2000 r. i 2001 r.), wskazując, że Spółka w zeznaniu za 2001 r. wykazała stratę w kwocie 237.860.513,64 zł, z czego w latach 2005 i 2006 odliczyła od dochodu odpowiednio 69.904.054,20 zł i 118.930.256,82 zł. Do odliczenia zostało więc 49.026.202,62 zł i taką kwotę uwzględnił organ w decyzji. Odliczenia strat za pozostałe lata dokonano od dochodu za 2003 r. w maksymalnych kwotach, wynikających z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.:

1. 1/2 straty za 1999 r. – 15.409.804,23 zł,

2. ½ straty za 2000 r. – 24.443.253,45 zł,

3. ze straty za 2001 r. pozostała po odliczeniu odliczeń strat w 2005 r. i 2006 r. do odliczenia – 49.026.202,62 zł,

4. ½ straty za 2002 r. – 42.221.981,37 zł.

Razem kwota przysługujących do odliczenia w 2003 r. strat z lat ubiegłych (1999–2002), na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., wynosi 131.101.241,67 zł.

Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o stwierdzenie nieważności zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o ich uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 68 § 1 O.p. przez wydanie jej po upływie dopuszczalnego ustawowego terminu przedawnienia, o którym mowa w tym artykule;

a w razie uznania tego zarzutu za niezasadny:

2. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez wydanie decyzji po upływie dopuszczalnego ustawowego terminu, o którym mowa w tym artykule; zważywszy, że nie wystąpiła przesłanka zawieszania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.;

3. art. 228 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 220 § 1, art. 223 § 2 pkt 1 oraz w zw. z art. 144, art. 145 § 2, art. 149 O.p. przez błędne przyjęcie, że decyzję organu pierwszej instancji skutecznie wprowadzono do obiegu prawnego, co spowodowało, że odwołania strony nie uznano za niedopuszczalne, mimo braku przedmiotu zaskarżenia;

4. art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p., w wersji obowiązującej w 2003 r., przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że:

a) warunki wykonania świadczenia, o których mowa w art. 11, nie są warunkami wynikającymi z treści umowy, na podstawie której wykonywane jest świadczenie, lecz że warunki te są faktycznymi okolicznościami, jakie towarzyszą wykonaniu świadczenia;

b) do stosowania art. 11 nie ma znaczenia treść umowy i wynikające z niej warunki wykonania świadczenia, lecz że istotnym jest faktyczny sposób wykonania umowy;

5. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 199a § 1 i 3 O.p. przez pominięcie procedury wynikającej z tego ostatniego przepisu przy ustaleniu nieistnienia stosunku prawnego wynikającego z zawartych przez Spółkę umów pożyczek; zastosowanie procedury wynikającej z art. 199a § 3 O.p. (ewentualnie z art. 199a § 1 O O.p.) było niezbędne do – jak to się stało w sprawie – pominięcia rzeczywistej treści tych umów i przyjęcia za ustalone istnienia stosunku prawnego o innej treści, co doprowadziło do błędnego ustalenia przez ten organ, że umowy te nie przewidywały warunków rynkowych, w konsekwencji czego nastąpiło naruszenie art. 11 ust. 2, 4, 5 i 7 u.p.d.o.p. (gdyż przepis ten zastosowano do transakcji, która nie miała miejsca); naruszenie tych przepisów polegało na:

a) nieudowodnieniu, że niewindykowanie zwrotu kwoty głównej pożyczki oraz odsetek wynikało z zobowiązania Spółki do takiego zachowania (zaniechania) i że zobowiązanie to istniało w dacie wykonania świadczenia ze strony Spółki, to jest w dacie udzielenia pożyczek;

b) nieudowodnieniu, że w dacie udzielenia pożyczek sytuacja finansowa spółek zależnych była taka, że z góry było wiadomym, że spółki te nie będą w stanie zwrócić tych pożyczek jak i zapłacić odsetek;

c) nieudowodnieniu w inny sposób niż w pkt "a" i "b", że warunki określone w umowach pożyczki zawartych przez Spółkę z udziałem spółek zależnych, nie były rzeczywistymi warunkami, na których Spółka wykonała świadczenie;

d) uznaniu, że niewykonanie umowy przez spółki zależne jako pożyczkobiorców jest warunkiem wykonania świadczenia przez Spółkę;

6. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 11 ust. 2 i ust. 4 u.p.d.o.p. i w zw. z § 15 rozporządzenia z 10 października 1997 r. przez nieustalenie stanu faktycznego w zakresie wystąpienia w sprawie przesłanki wykonania świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w sposób wynikający z § 15 ww. rozporządzenia, które przesądza katalog okoliczności, podlegających badaniu przy ocenie rynkowego charakteru warunków udzielenia pożyczki, w tym przede wszystkim:

a) uznanie za warunki wykonania świadczenia okoliczności zaistniałych po dacie wykonania świadczenia;

b) przyjęcie, że brak windykacji jest wykonaniem świadczenia przez usługodawcę (czyli na warunkach korzystniejszych) w rozumieniu art. 11;

c) uznanie warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia wyłącznie na podstawie umowy pożyczki z M.;

7. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 11 ust. 2 i 4 u.p.d.o.p. przez nieudowodnienie następujących twierdzeń o stanie faktycznym, które zdaniem organu podatkowego przesądzały o konieczności zastosowania art. 11 ust. 2 i ust. 4 u.p.d.o.p.:

a) nieudowodnienie, że Spółka nie windykowała zapłaty odsetek oraz zwrotu kwoty głównej od spółek zależnych;

b) nieudowodnienie, że warunki wykonania świadczenia przez Spółkę na rzecz spółki M. na podstawie umowy pożyczki z dnia 31 sierpnia 2000 r. różniły się od warunków, na jakich Spółka wykonywała świadczenia na rzecz spółek powiązanych na podstawie umów pożyczek;

8. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 11 ust. 2 i ust. 4 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. przez nieustalenie stanu faktycznego w zakresie wpływu ustalonych warunków wykonania umowy na możliwość uzyskania dochodów w postaci odsetek od pożyczki – z uwzględnieniem, że przychód z odsetek powstaje w momencie jego faktycznego otrzymania, nie zaś w momencie naliczenia (lub wymagalności), co doprowadziło do błędnego ustalenia, że Spółka nie wykazała dochodów albo wykazała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia; nieustalenie stanu faktycznego w tym zakresie polegało na:

a) nieudowodnieniu, że spółki zależne posiadały w 2003 r. zdolność finansową pozwalająca na zwrot kwoty głównej oraz zapłatę odsetek;

b) nieudowodnieniu, że możliwości płatnicze spółek zależnych w 2003 r. pozwalały na zapłatę odsetek w wysokości oszacowanego przez organ dochodu z tego tytułu;

c) nieudowodnieniu, że dla postępowania układowego przeprowadzonego z udziałem Spółki nie miała znaczenia rzeczywista zdolność spłaty pożyczek i odsetek przez spółki zależne w 2002 r. i 2003 r. i że tym samym obligatariusze zdecydowani byli umorzyć zobowiązania obligacyjne również w sytuacji, gdyby spółki zależne były zdolne spłacić na rzecz Spółki pożyczki wraz z odsetkami;

d) oszacowanie dochodu w wysokości wyższej od możliwej do osiągnięcia przez Spółkę, to jest bez uwzględnienia zobowiązania Spółki do zapłaty odsetek z tytułu pozyskania finansowania na udzielenie pożyczek spółkom zależnym;

9. art. 11 ust. 2, 4, 5 i 7 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na:

a) pominięciu warunków określonych w umowach pożyczki zawartych przez Spółkę z udziałem spółek zależnych, w szczególności wysokości oprocentowania, jako warunków wykonania świadczenia, które podlegają ocenie na podstawie art. 11;

b) uznaniu warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia wyłącznie na podstawie umowy pożyczki z M.;

10. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie przez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków na projekt "N." oraz wydatków związanych z ugodami z 11 i 12 sierpnia 2003 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

W dniu 12 października 2010 r. Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. z raportu sporządzonego na zlecenie skarżącej przez H. Sp. z o.o. z siedzibą w P..

Pismem z dnia 14 października 2010 r. Spółka złożyła wniosek o dopuszczenie K. z siedzibą w W. do udziału w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

W dniu 20 października 2010 r. Spółka złożyła pismo stanowiące uzupełnienie skargi, podtrzymując w całości dotychczas przedstawione zarzuty i argumentację. Dodatkowo zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 7 u.p.d.o.p. przez nieuwzględnienie strat podatkowych za lata 2000–2002 wynikających ze złożonych korekt deklaracji; art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 9a i art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p., art. 180 i art. 187 § 1 O.p. przez nieprzedstawienie powodów, dla których organ odmówił wiarygodności dokumentacji podatkowej udostępnionej na jego żądanie przez podatnika.

Pismem z dnia 8 listopada 2010 r. Spółka złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z następujących dokumentów: postanowienia Inspektora Kontroli Skarbowej o zawieszeniu śledztwa z 19 listopada 2009 r.; postanowienia Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Karny z 29 stycznia 2010 r. sygn. akt [...], pisma Prokuratury Rejonowej W. z 3 lutego 2010 r., postanowienia Inspektora Kontroli Skarbowej o zawieszeniu śledztwa z 10 sierpnia 2010 r., postanowienia Inspektora Kontroli Skarbowej o umorzeniu śledztwa z 10 sierpnia 2010 r., w celu wykazania zasadności zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz poddania pod rozwagę Sądu konstytucyjności tego unormowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 30 listopada 2010 r. odmówił dopuszczenia K. z siedzibą w W. w charakterze uczestnika postępowania.

Na rozprawie w dniu 22 lutego 2011 r. WSA w Warszawie:

- na mocy art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a.", dopuścił dowód z wnioskowanego przy piśmie Spółki z dnia 12 października 2010 r. dokumentu w postaci raportu sporządzonego przez H. Sp. z o.o. w P. na okoliczność wykazania wadliwości tzw. tezy ekonomicznej postawionej przez organ odwoławczy na s. 45 zaskarżonej decyzji trafności zarzutu skargi, że Dyrektor nie udowodnił tezy, że w dacie udzielania pożyczek sytuacja finansowa spółek zależnych była taka, że z góry było wiadomo, że spółki nie będą w stanie zwrócić pożyczek i zapłacić odsetek,

- odmówił dopuszczenia jako dowodów dokumentów załączonych do pisma Spółki z dnia 8 listopada 2010 r.

Na rozprawie w dniu 22 lutego 2011 r. Spółka podtrzymała zarzuty zawarte w skardze i alternatywnie wniosła o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem o zgodność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z art. 2 Konstytucji RP.

Wyrokiem z dnia 15 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1028/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 68 § 1 O.p.,w związku z tym postulat stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji nie mógł być uwzględniony. Sąd pierwszej instancji za prawidłową uznał ocenę zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że skoro w sprawie doszło do wydania decyzji na mocy art. 11 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 11 ust. 2, 5 i 7 u.p.d.o.p., przy czym wysokość odsetek organy podatkowe przyjęły w stawkach procentowych wskazanych w dokumentacji podatkowej przedstawionej przez Spółkę na mocy art. 9a u.p.d.o.p., nie doszło do określenia podatku dochodowego od osób prawnych na mocy art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p., który przewiduje 50% stawkę podatku.

Zdaniem WSA w Warszawie na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 9a u.p.d.o.p. oraz art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. i art. 180 i art. 187 § 1 O.p. przez brak przedstawienia powodów odmowy wiarygodności dokumentacji podatkowej udostępnionej przez podatnika organom podatkowym. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, z jakiego powodu nie uznał twierdzeń zawartych w decyzji na s. 35, kwestionujących wyliczenia Spółki, co do długości roku, jako 360 – gdyż nie wynikało to z umów o współpracę finansową ze spółkami zależnymi. Dyrektor stwierdził również, że przyjął w tym zakresie wyliczenia Spółki przedstawione na s. 34 decyzji organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika również, że organy podatkowe opierały się na dokumentach przedkładanych przez Spółkę w trakcie toczącego się postępowania. Na podstawie ww. dokumentów, organy podatkowe obu instancji uznały, że doszło do nienależytego wykonania umów pożyczek zawartych ze spółkami zależnymi, co wypełniało dyspozycję art. 11 ust. 4 pkt 2 w zw. z ust. 2 u.p.d.o.p.

Sąd pierwszej instancji zważył również, że organ w zaskarżonej decyzji, wypełniając w sposób należyty dyspozycję art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 9a u.p.d.o.p., wskazał dlaczego uzasadnione było posłużenie się w sprawie wyliczoną przez Dyrektora kwotą odsetek (8 spółek) w wysokości 5.703.691,30 zł za okres roczny. Było to uzasadnione zapisami umownymi, że odsetki w 2003 r. miały być naliczane za okresy roczne, a Spółka dla celów księgowych naliczała wyłącznie odsetki kwartalnie, i tylko takie dokumenty przedstawiła organom podatkowym, czego nie kwestionowano. Spółka nie wystawiła też faktur odsetkowych na spłacone w całości pożyczki, zaprzestawała jednak dalszego naliczania odsetek od tych pożyczek, jak wynika z kwartalnych kalkulacji odsetek; spłaty nie mają też odzwierciedlenia w wyciągach z rachunków bankowych.

Za niezasadny WSA w Warszawie uznał zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. podzielając argumentację organu odwoławczego, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia 11 września 2009 r. – w dniu wszczęcia śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe i uznając, że zarzuty Spółki o braku tożsamości podmiotowej nie mogą być uznane za skuteczne.

Uwzględniając ustalenia faktyczne sprawy dokonane przez organ odwoławczy Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. upoważniał do uznania, iż wszczęte 11 września 2009 r. śledztwo w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa narażenia przez Spółkę Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób prawnych (art. 56 § 1 k.k.s.) oraz następnie wydanie postanowień o przedstawieniu zarzutów z art. 56 § 1 k.k.s. członkom zarządu skarżącej Spółki, skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podejrzenie popełnienia ww. działania wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, co więcej członkowie zarządu – jako osoby trzecie, stosownie do rozdziału XV Działu III O.p., w sytuacji zajścia przesłanek wskazanych w przepisach tego rozdziału, odpowiadają za zaległości podatkowe Spółki.

WSA w Warszawie nie znalazł również podstaw do kwestionowania konstytucyjności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie doszło również do naruszenia przepisów art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144, art. 145 i art. 149 O.p. w zw. z art. 220 § 1 i art. 233 § 2 pkt 1 O.p.

Sąd uznał, że ocena organu odwoławczego, iż w sprawie doszło do skutecznego doręczenia decyzji z [...] czerwca 2009 r. w trybie zastępczym, na mocy ww. przepisów, a w szczególności art. 144, art. 145 i art. 149 O.p. – w świetle akt sprawy – nie nosi znamion oceny dowolnej. Potwierdzają ją ponadto dokumenty znajdujące się w aktach administracyjnych. Z akt sprawy w sposób jasny wynika, że organ podatkowy korzystając z dyspozycji art. 144 O.p. doręczył pismo (decyzję z 25 czerwca 2009 r.) przy pomocy swego pracownika. Bezzasadna jest zatem teza o naruszeniu art. 144 O.p..

Za niezasadny uznano również zarzut naruszenia art. 145 § 1 O.p., skoro jako adresata pisma wskazano ustanowionego w sprawie, m.in. do doręczeń pełnomocnika skarżącej Spółki – R. B., któremu próbowano – nieskutecznie – doręczyć decyzję pod adresem przez niego wskazanym.

Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że skoro ustanowiony w sprawie pełnomocnik Spółki nie poinformował organu podatkowego, iż zamierza długotrwale przebywać poza miejscem zamieszkania, możliwe było zastosowanie zastępczego doręczenia decyzji.

W ocenie WSA w Warszawie nie doszło również do naruszenia art. 220 § 1 O.p. w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 tej ustawy. Odwołanie wniesiono bowiem w prawem przewidzianym terminie.

Nie znalazły uznania Sądu pierwszej instancji również zarzuty naruszenia przepisu prawa materialnego – art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 7 u.p.d.o.p., w związku z tym, że organy podatkowe nie uwzględniły korekt deklaracji podatkowych Spółki za lata 2000, 2001, 2002 złożonych w lipcu i czerwcu 2009 r.

Sąd stwierdził, że Dyrektor w zaskarżonej decyzji uwzględnił stratę podatkową skarżącej Spółki, wynikającą z korekty deklaracji podatkowej z 31 grudnia 2008 r., a nieuwzględnienie przez organ pierwszej instancji skorygowanej przez Spółkę wysokości straty za 2002 r. wynikało z braku wiedzy organu pierwszej instancji odnośnie złożenia ww. korekty.

Odnosząc się do powoływanego przez Spółkę wyroku WSA w Warszawie z 23 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 380/10 Sąd podniósł, że przesądzono w nim prawomocnie kwestię prawidłowości odmowy wszczęcia przez organy podatkowe postępowania w sprawie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2000, 2001 i 2002, w związku z oddaleniem skargi Spółki w tym zakresie. Sąd w ww. wyroku nie uznał, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, że złożone korekty deklaracji podatkowych za 2000, 2001 i 2002 r. są skuteczne czy też nie są skuteczne.

W powyższym zakresie wskazano, że skoro natomiast w prawomocnym – nie zaskarżonym przez Spółkę – wyroku WSA w Warszawie z 23 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 380/10 Sąd przyjął, że niemożliwe było wszczęcie postępowania w kwestii określenia wysokości straty na podstawie korekt deklaracji złożonych w 2009 r. przez Spółkę za 2000, 2001 i 2002 r., należało przyjąć, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję i uwzględniając stratę za 2002 r. w wysokości wynikającej z korekty deklaracji podatkowej złożonej 31 grudnia 2008 r., nie naruszył prawa.

Sąd pierwszej instancji nie uznał za zasadne również pozostałych zarzutów natury procesowej, podniesionych w skardze, w jej uzupełnieniu i w załączniku do protokołu rozprawy z 22 lutego 2011 r.

WSA w Warszawie nie podzielił także zarzutów skargi o naruszeniu przez organy podatkowe dyspozycji art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 11 ust. 2 i 4 u.p.d.o.p. w związku z tym, że przyjęto do porównania tylko jedną umowę pożyczki z M., przyjmując jednocześnie, że opisane w niej warunki były ogólnie stosowane przy zawieraniu umów ze spółkami zależnymi..

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie.

Zdaniem WSA w Warszawie z postępowaniu podatkowym bezspornie ustalono że między skarżącą a spółkami zależnymi, którym udzielono pożyczek w związku z umowami o współpracy finansowej, istniały powiązania kapitałowe, o których mowa w art. 11 ust. 4 pkt 2 i ust. 7 u.p.d.o.p.

WSA w Warszawie podkreślił, że Spółka nie wystawiła faktur odsetkowych na spłacone w całości pożyczki, choć taki obowiązek wynikał z pkt 3.5. aneksów nr 2 do umów o współpracy finansowej; spłaty nie mają odzwierciedlenia w wyciągach z rachunków bankowych. Spółka, jak wynika z kwartalnych kalkulacji odsetek, zaprzestawała dalszego naliczania odsetek od tych pożyczek. Biorąc powyższe ustalenia organów podatkowych pod uwagę Sąd pierwszej instancji ocenił, że przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż do udzielenia świadczenia na warunkach korzystniejszych dochodzi, gdy racjonalny przedsiębiorca udziela pożyczek podmiotom, które nie spłacają ani kapitału ani odsetek, a jednocześnie podmiot udzielający pożyczki nie dochodzi zwrotu odsetek, choć ma do tego prawo na podstawie zapisów umownych – nie stanowi o błędnym zastosowaniu do stanu faktycznego sprawy art. 11 u.p.d.o.p.

W ocenie WSA w Warszawie, dokumentów, o których mowa w art. 9a u.p.d.o.p. nie mogły zastąpić zeznania świadków wnioskowanych przez Spółkę, jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe. Sąd zauważył ponadto, że pełnomocnik skarżącej w piśmie z 12 listopada 2008 r. potwierdził, iż Spółka nie podejmowała działań windykacyjnych w stosunku do podmiotów – spółek zależnych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji przyjęcie przez organy podatkowe, że pojęcie, którym posługuje się przepis art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. "wykonanie świadczenia" należy interpretować z uwzględnieniem wykładni językowej, jest prawidłowe. Nie może zatem budzić wątpliwości, że organy podatkowe mogły na mocy art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. badać sposób wykonania postanowień umów pożyczek, a nie tylko jedną fazę – przekazania środków pieniężnych.

W ocenie WSA w Warszawie, w zaskarżonej decyzji nie zapomniano ponadto o stronie kosztowej szacowanego dochodu, na mocy art. 11 u.p.d.o.p. Przyjęcie jednej z metod przewidzianych w dyspozycji art. 11 ust. 2, 3 u.p.d.o.p. oznacza, że organ szacuje dochody, a nie przychody. Tak stało się również w sprawie rozpoznawanej. Niefortunne posłużenie się w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji dwukrotnie pojęciem przychodu w odniesieniu do oszacowanego dochodu Spółki, przy jednoczesnym prawidłowym rozliczeniu kosztów z dochodami w końcowej części zaskarżonej decyzji, nie miało istotnego wpływy na wynik sprawy. Z tego powodu niezasadny był również wniosek skargi o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługiwały ponadto zarzuty naruszenia dyspozycji art. 15 u.p.d.o.p. w odniesieniu do niezaliczonych w koszty uzyskania wydatków Spółki na projekt "NERO" i wydatków związanych z ugodami z 11 i 12 sierpnia 2003 r.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2226/11 po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Skarżącej, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

W uzasadnieniu wskazał, że WSA w Warszawie w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. dopuścił dowód z raportu sporządzonego przez H. Sp. z o.o. z siedzibą w P. i oddalił wniosek o dopuszczenie dowodu z dokumentów z postępowania karnego prowadzonego przeciwko osobom odpowiedzialnym za zaniżenie postępowania podatkowego objętego niniejszą skargą. Jeżeli chodzi o materiały z postępowania karnego to stanowisko Sądu pierwszej instancji było w pełni uzasadnione, albowiem dowód taki nie miał żadnego wpływu na kwestię przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Natomiast częściowo zasadny był zarzut naruszenia przepisów art. 233 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.) w zw. z art. 106 § 5 P.p.s.a. Zgodnie z treścią tego ostatniego do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Jednym z przepisów objętych tą delegacją jest art. 233 § 1 k.p.c. stanowiący, że sąd ocenia wiarygodność i moc dowodów według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału.

W niniejszej sprawie WSA w Warszawie dopuścił dowód z ww. raportu, jednakże uznał, że nie odnosi się on do możliwości spłaty zobowiązań przez spółki zależne wobec skarżącej, a jedynie opisuje strategię finansową holdingu, która nie różniła się od sposobu finansowania w branży telekomunikacyjnej w momencie udzielania pożyczek. Zdaniem Naczelnego Sadu administracyjnego to prawda, tyle, że raport wskazuje na błędną tezę organów podatkowych, iż już w momencie udzielania pożyczek skarżąca Spółka nie mogła oczekiwać, że zostaną one spłacone w umówionej wysokości. W ocenie autorów raportu teza taka jest sprzeczna z przedstawionymi obliczeniami oraz badaniami naukowymi i mija się z teorią oraz praktyką gospodarczą i nie odnosi się do jakichkolwiek badań i analiz. Tym samym ocena tego dowodu przez Sąd pierwszej instancji była pobieżna, a nadto Sąd ten nie powiązał oceny autorów raportu z innymi znanymi jemu okolicznościami, które winny poddawać w wątpliwość, czy organy podatkowe dysponowały stosowną wiedzą ekonomiczną dotyczącą uwarunkowań rynkowych mających wpływ na decyzje dotyczące dokapitalizowania spółek zależnych przez skarżącą i realizację umów w kontekście ewentualnych obiektywnych zdarzeń w otoczeniu biznesowym w branży telekomunikacyjnej i wynikającej z tego racjonalności działań zmierzających do przejęcia spółek zależnych zamiast egzekucji zobowiązań prowadzących do upadłości tych spółek i generujących dodatkowe wysokie koszty postępowań.

Powyższe uchybienie miało zdaniem NSA wpływ na wynik sprawy, albowiem tzw. teza ekonomiczna organu – zgodnie z którą udzielanie pożyczek w kwotach przekraczających aktywa pożyczkobiorców nie pozwalało na oczekiwanie, że pożyczki te będą kiedykolwiek spłacone – była jednym z najważniejszych argumentów do stosowania art. 11 u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał także za uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a

Skarżąca podnosiła konsekwentnie, że decyzje nie uwzględniają korekt złożonych deklaracji w zakresie wysokości strat. WSA w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pominął ocenę, czy prawo do korekty deklaracji przedawniło się, czy też strona miała prawo do uwzględnienia części strat w rozliczeniu za 2003 r., a kwestia ta ma zasadnicze znaczenie dla określenia kwoty należnego podatku.

NSA wskazał, że ocena skutków, jakie w sprawie wywarł wyrok z dnia 23 lipca 2010 r., WSA w Warszawie ograniczył jedynie do stwierdzenia, że w wyroku tym zaakceptowano odmowę wszczęcia postępowania w sprawie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2000–2002 i nie nastąpił skutek powagi rzeczy osądzonej w zakresie skuteczności złożonych deklaracji. W ocenie WSA w Warszawie, skoro postępowanie takie nie mogło być wszczęte, to organ podatkowy uwzględniając korektę deklaracji złożoną w dniu 31 grudnia 2008 r. nie naruszył prawa. Sąd powinien wskazać, dlaczego uznaje skuteczność korekty z dnia 31 grudnia 2008 r., a nie uznaje skuteczności korekt z czerwca i lipca 2009 r.

Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutu dotyczącego związania oceną prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie z dnia 23 lipca 2010 r. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku WSA w Warszawie z dnia 23 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 380/10 stwierdzono, że strona skarżąca mogła skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. również w odniesieniu do straty wykazanej w skorygowanych deklaracjach za 2000, 2001 i 2002 rok poprzez złożenie deklaracji korygujących za kolejnych pięć lat podatkowych, czyli odpowiednio za lata 2001–2005, 2002–2006 i 2003–2007, jednak z ograniczeniami wynikającymi z art. 81b § 1 pkt 1 i 2 lit. b) Ordynacji podatkowej, bez konieczności uzyskiwania jakiejkolwiek decyzji organu podatkowego określającej wysokość straty w trybie art. 24 O.p. Tym samym – wbrew wywodom zaskarżonego wyroku – wyrażona została określona ocena prawna, że straty nie ulegają przedawnieniu, zatem mogą zostać zmodyfikowane przez podatnika lub organ podatkowy aż do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok, w których było możliwe ich odliczenie od dochodu. Tymczasem Sąd pierwszej instancji nie wspomniał o przywołanej ocenie prawnej nawet słowem, ani nie stwierdził, że zachodzą przesłanki wykluczające skuteczność korekt. W tych okolicznościach sprzeczne z treścią art. 141 § 4 P.p.s.a. jest postępowanie Sądu pierwszej instancji, który w motywach orzeczenia nie odniósł się do jednego z zasadniczych problemów w sprawie, mimo postawionych zarzutów, wypowiedzi na rozprawie oraz materiału dowodowego, w którym znajdowały się deklaracje korygujące. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ stwierdzenie skuteczności korekt prowadziłoby do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na konieczność uwzględnienia strat z nich wynikających.

Kolejne naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. związane były z zasadniczą kwestią, jaki wpływ na brak działań skarżącej dla dochodzenia należności wynikających z umów pożyczki wywarła wiedza o sytuacji finansowej pożyczkodawców. W ocenie Sądu pierwszej instancji zastosowanie przepisów art. 11 u.p.d.o.p. uzasadniał brak działań skarżącej podejmowanych dla realizacji umów przez pożyczkobiorców. Tymczasem strona skarżąca konsekwentnie podnosiła, że znając sytuację swoich podmiotów zależnych nie podejmowała działań egzekucyjnych, byłyby one bowiem nieskuteczne. Dlatego dla pośredniego odzyskania zaangażowanych środków doprowadziła z końcem 2003 r. do przejęcia tych spółek. Jak wskazała skarżąca, alternatywą byłaby upadłość spółek zależnych. Dowodem na niecelowość ekonomiczną takich działań było dochodzenie roszczeń wobec spółki M.. W wyniku sporu z tym podmiotem strona skarżąca nie odzyskała długu, a jedynie doprowadziła do jego upadłości. Ten aspekt sporu został całkowicie przez Sąd pierwszej instancji pominięty, a miałby on decydujący wpływ na rozstrzygnięcie.

Zdaniem NSA, WSA w Warszawie nie odniósł się także do kwestii, jaki wpływ na postępowanie skarżącej miały jej zobowiązania wobec jej obligatariuszy, których środki służyły do źródła finansowania przedmiotowych pożyczek i szerzej podnoszonej przez Spółkę kwestii kosztów przy określaniu dochodów w trybie art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.

Z kolei za niezasadny uznał Naczelny Sąd Administracyjny, zarzut dotyczący wadliwości doręczenia zaskarżonej decyzji. Pozostałe sygnalizowane w skardze niedokładności uzasadnienia nie miały wpływu na możliwość kontroli instancyjnej wyroku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego częściowo uzasadniony był zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zakresie uznania wykonania świadczeń z analogicznej do kwestionowanych umowy pożyczki zawartej z M., jako transakcji porównywalnej i będącej podstawą dla oszacowania dochodów na podstawie przepisów art. 11 u.p.d.o.p.

NSA wskazał, że zarówno organy jak i WSA w Warszawie bezkrytycznie przyjęły, że warunki wykonywania umów z podmiotami powiązanymi powinny być identyczne jak warunki wykonywania umowy z M.. Tymczasem dochodzenie roszczeń od tej ostatniej miało miejsce w 2000 r., a nie w 2003 r., kiedy na rynku usług telekomunikacyjnych mogły panować mniej korzystne warunki. Przede wszystkim jednak, działania podjęte wobec tego podmiotu nie doprowadziły do wyegzekwowania należności. Strona skarżąca wiedząc o złej sytuacji finansowej pożyczkobiorców miała więc ekonomiczne podstawy dla podjęcia działań na rzecz ich przejęcia zamiast generować straty wynikające z procedur sądowych i doprowadzenie do upadłości pożyczkobiorców, co byłoby równoznaczne z utratą zainwestowanych środków. Wydatki na usługi prawne (uznane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. za koszty uzyskania przychodów) związane ze sporami z M. wyniosły 560.547,45 zł. Autor skargi kasacyjnej trafnie wskazał, że organy nie wykazały, iż powiązania kapitałowe spowodowały, że skarżąca nie egzekwowała odsetek od pożyczek. Kwestia złej kondycji finansowej pożyczkobiorców była niesporna.

W tej sytuacji obowiązkiem organów podatkowych było rozważenie, czy brak egzekwowania odsetek nie wynikał z wiedzy o złej kondycji finansowej pożyczkobiorców. Skoro jasne było, że spółki zależne nie mogły spłacić zobowiązań, to egzekwowanie ich było nieracjonalne, gdyż prowadziłoby do upadłości tych podmiotów. Wtedy widoki na spłatę odsetek byłyby praktycznie żadne, a zatem nie byłoby mowy o żadnym dochodzie. W skardze kasacyjnej słusznie zauważono, że ocena organu odwoławczego jest nie tylko pozbawiona wszechstronności, ale także nielogiczna i sprzeczna z doświadczeniem życiowym. Nie ma racjonalnego powodu, aby podejmować działania egzekucyjne w stosunku do dłużnika, wiedząc, że niczego się od niego nie uzyska, zaś poniesie koszty windykacji należności. W takiej sytuacji racjonalne może być przejęcie dłużnika. Oceny tego podstawowego aspektu zabrakło tak w zaskarżonej decyzji, jak i w wyroku WSA w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił także, że organy podatkowe nie przedstawiły wiarygodnych i odpowiednich danych porównawczych, z których można by wysnuć, że działania polegające na przejęciu dłużnika nie były działaniami rynkowymi. Brak analizy rynku usług telekomunikacyjnych w 2000 r. oraz faktu, że to w tym roku, a nie w latach 2001–2002, udzielono gros pożyczek, nie pozwala też zaakceptować tezy Sądu pierwszej instancji o nieracjonalności udzielania pożyczek podmiotom, które nie spłacają należności i nie mają kapitałów własnych gwarantujących spłatę.

NSA wskazał jednakże, że w sytuacji, gdy uchybiono przepisom postępowania, przedwczesna byłaby wypowiedź co do zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe stosowanie, tj. błąd subsumcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezom norm zawartych w art. 11 u.p.d.o.p.

Za bezzasadne natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty strony skarżącej w zakresie naruszenia przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W rozpatrywanej sprawie, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, wobec podejrzenia popełnienia czynu z art. 56 § 1 k.k.s. – narażenie Skarbu Państwa przez Spółkę na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 58.728.993 zł, ujawnionego w toku kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, Inspektorat Kontroli Skarbowej z Oddziału Postępowań Przygotowawczych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. 11 września 2009 r. wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, określone w art. 56 § 1 w zw. z art. 38 § 2 k.k.s. Postanowienia o przedstawieniu zarzutów wydano 9 października 2009 r. przeciwko: 1) byłemu członkowi zarządu Spółki, byłemu dyrektorowi finansowemu Spółki (art. 56 § 1 w zw. z art. 9 § 1 i 2 pkt 1 k.k.s.) i 2) byłemu prezesowi zarządu Spółki (art. 56 § 1 w zw. z art. 9 § 1 i § 3 i w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s.).

Błędna jest podnoszona w skardze kasacyjnej interpretacja art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którą brak doręczenia skarżącej ostatecznej decyzji organu odwoławczego stanowi o nieistnieniu zobowiązania podatkowego i braku przesłanki zawartej w ww. przepisie, zapłaty/wykonania zobowiązania w terminie. NSA powołał się także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11. Wyjaśnił także, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powstaje jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że ta ostatnia kwestia nie była przedmiotem oceny i ustaleń Sądu pierwszej instancji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd ten oceni, czy podnoszony na rozprawie przez Naczelnym Sądem Administracyjnym fakt zapoznania się pełnomocnika strony skarżącej A. P. z aktami sprawy, zawierającymi m.in. postanowienia w sprawie wszczęcia postępowania w sprawie przestępstwa skarbowego, stanowi dopełnienie wymogu wskazanego w cyt. wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadny uznał zarzut skarżącej, że upoważnienie ustawowe przewidziane w art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. do wydania rozporządzenia przez Ministra Finansów ma charakter blankietowy gdyż nie określa, w jaki sposób zakres upoważnienia powinien zostać ukształtowany, co stanowi o naruszeniu konstytucyjnego porządku prawnego.

Podsumowując Naczelny Sad Administracyjny wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą Sądu pierwszej instancji będzie uwzględnienie stanowiska zawartego w uzasadnieniu niniejszego wyroku i odniesienie się do wszystkich zarzutów i twierdzeń strony sformułowanych w skardze i na dalszych etapach postępowania. W sprawie istotą sporu pozostaje, czy skarżąca Spółka podejmując działania dla przejęcia spółek zależnych zamiast dochodzenia roszczeń z zawartych z nimi umów pożyczek, postępowała zgodnie z zasadami rynkowymi, tj. maksymalizacji zysku, także poprzez ograniczanie strat z tytułu niewywiązania się innych podmiotów z zobowiązań wobec skarżącej.

Wskazał także, że w przypadku uchylenia zaskarżonej decyzji celowym byłoby wskazanie, aby organ rozważył dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomii, który mógłby także dokonać oceny raportu sporządzonego przez H. w P..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

I. Zgodnie z art.190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz. U. z 2012 r.,poz.270 t.j.)zwana dalej "p.p.s.a." Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rozpoznawanej sprawie jest to wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2226/11.

II. W pierwszej kolejności mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny, Sąd orzekający ponownie w sprawie, chciałby się odnieść do najdalej idącego zarzutu skargi tj. naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Trybunał Konstytucyjnym uznał, że zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W związku z tym art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 tej ustawy, narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, gdyż o zmianie swojej sytuacji faktycznej i prawnej podatnik dowiaduje się po tym, gdy ta zmiana już nastąpiła.

Z powyższego wynika, że zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa zostaje naruszona wtedy, kiedy podatnik, najpóżniej z upływem 5 letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art.70 § 1 O.p., nie został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a nie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy. Powiadomienie to powinno nastąpić przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, niekoniecznie jednocześnie z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Zauważenia również wymaga, iż Trybunał, nie wskazał, że powiadomienia Strony powinien dokonać organ podatkowy, jak również , że powiadomienie powinno mieć określoną formę. W ocenie Sądu wartości konstytucyjne nie zostają naruszone, kiedy podatnik został powiadomiony w jakiejkolwiek formie o toczącym się postępowaniu zawieszającym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, oraz przed upływem powyższego terminu. W rozpoznawanej sprawie rzeczywiście organ podatkowy nie wystosował pisma do Strony w tym zakresie, jednakże mając na uwadze okoliczności faktyczne sprawy, w ocenie Sądu wymóg ten należy uznać za spełniony. Świadczą o tym dwie niesporne w sprawie okoliczności faktyczne:1)zapoznanie się przez pełnomocnika strony w dniu 10 grudnia 2009 r. z postanowieniem o wszczęciu postępowania, który jak wynika z protokołu zapoznania się z aktami sprawy, sfotografował dwie konkretne karty akt postępowania podatkowego (k-7714 i 7715 tom XVIII) oraz 2) ogłoszenia w dniu 9 listopada 2009 postanowienia o przedstawieniu zarzutów, byłemu członkowi zarządu N. S.A., Z. Ł. z art.56 § 1 k.k.s. w związku z art.9 § 1 i 3 k.k.s w związku z art.38 § 2 pkt 1 k.k.s. (dowód - informacja Finansowego organu postępowania przygotowawczego UKS w W. k-8103 XIX tom akt podatkowych, oraz okoliczność wskazana w zaskarżonej decyzji na str.12 - nie podważone skutecznie w skardze kasacyjnej).Czynności te miały miejsce przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z przedstawionym poglądem Sądu częściowo koresponduje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 17 kwietnia 2013 r. ISA/Łd 1020/12, powołany przez pełnomocnika strony również w załączniku do protokołu rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym z dnia 10 października 2013 r. W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyraził pogląd, że w związku z tym, że podatnik nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia, powstaje stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. O tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, uznał częściowo zasadność skargi o wznowienie postępowania, ale dlatego, że zarzuty podejrzanym, zostały przedstawione już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania. Tym samym Sąd przyjął za skuteczne powiadomienie podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, poprzez ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów osobom podejrzanym o popełnienie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, których dotyczy wszczęte już postępowanie karne skarbowe.

. W ocenie Sądu zauważenia również wymaga, iż działanie organu podatkowego, wobec znajdującego się aktach sprawy protokołu zapoznania pełnomocnika strony z materiałem dowodowym zebranym w sprawie,( w tym z postanowieniem o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe), polegające na wystosowaniu do strony pisma w tym zakresie, byłoby zbędną biurokracją i naruszałoby zasadę określoną w art.136 O.p., iż Strona może działać przez pełnomocnika. Byłoby jedynie powiadomieniem pełnomocnika Strony o okolicznościach, które są mu znane. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że pełnomocnik strony skarżącej A. P. zapoznał się z aktami sprawy, zawierającymi m.in. postanowienia w sprawie wszczęcia postępowania w sprawie przestępstwa skarbowego, w dniu 10 grudnia 2009 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co stanowi dopełnienie wymogu wskazanego w cyt. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Z tych względów Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela poglądu wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 22 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 539/12 r. powołanym przez pełnomocnika strony w załączniku do protokołu rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym z dnia 10 października 2013 r. Odnosząc się do argumentu, że ocena skutków normy prawa materialnego nie może być uzależniona od aktywności podatnika lub jego pełnomocnika, Sąd chciałby wskazać, iż nie uznał takich okoliczności za istotne w sprawie, ale treść uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11.

Te wszystkie okoliczności sprawiają, że nie sposób przyjąć, iż doszło do naruszenia wartości konstytucyjnych, o których mowa w powołanym wcześniej wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Sąd nie będzie odnosił się do nowego brzmienia przepisu art.70 O.p., bowiem nie ma on zastosowania w sprawie.

Z tych wszystkich względów w ocenie Sądu, w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia 11 września 2009 r. – w dniu wszczęcia śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p. upoważniał do uznania, iż wszczęte 11 września 2009 r. śledztwo w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa narażenia przez Spółkę Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób prawnych (art. 56 § 1 k.k.s.) skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

III. Niezasadny był zarzut dotyczący wadliwości doręczenia zaskarżonej decyzji.

Jak wynika wprost z materiału dowodowego, w sprawie spełniono wszystkie przesłanki tzw. doręczenia zastępczego przewidzianego w art. 149 Ordynacji podatkowej. Adresat przesyłki zawierającej sporna decyzję – pełnomocnik Spółki R. B., był nieobecny w mieszkaniu, wobec czego korespondencję doręczono dozorcy domu, a jednocześnie sąsiadowi – A.W., która podjęła się oddania pisma adresatowi, zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadce/dozorcy domu umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej i dodatkowo na drzwiach mieszkania adresata. Wbrew twierdzeniom skarżącej, w aktach sprawy znajduje się egzemplarz pisma przewodniego organu pierwszej instancji, z którego wynika, że załączono do niego decyzję z dnia [...] czerwca 2009 r., a na piśmie widnieje zobowiązanie A. W., podpisane w dniu 24 lipca 2009 r., do doręczenia pisma adresatowi. Mając na uwadze ww. okoliczności prawidłowo organy podatkowe, uznały, że doręczenie zastępcze jest skuteczne.

Wobec powyższego stawiany przez skarżącą zarzut nie może zostać uwzględniony. Tym bardziej, że z faktu doręczenia zastępczego nie wynikają dla Spółki żadne negatywne konsekwencje. Odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji złożone zostało w terminie i rozpatrzone przez Dyrektora Izby Skarbowej, skarga do Sądu pierwszej instancji oraz skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego również zostały skutecznie wniesione. W konsekwencji za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144, art. 145 i art. 149 O.p. w zw. z art. 220 § 1 i art. 233 § 2 pkt 1 O.p.

IV. Niezasadny jest również zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Kwestia niepodjęcia działań bezpośrednio zmierzających do dochodzenia należności od spółek zależnych była oczywista, z uwagi na sformalizowanie działań prowadzących do dochodzenia roszczeń. Zarówno procedury sądowe, jak i zasady przyjęte w obrocie gospodarczym powodują, że działania takie mają formę pisemną. O sposobie dochodzenia roszczeń przyjętym w skarżącej Spółce świadczą działania podjęte wobec M. Tymczasem strona skarżąca nie przedłożyła ani nawet gołosłownie nie przedstawiła, jakie czynności podjęła dla wyegzekwowania należności.

V. W sprawie istotą sporu pozostaje, czy skarżąca Spółka podejmując działania dla przejęcia spółek zależnych zamiast dochodzenia roszczeń z zawartych z nimi umów pożyczek, postępowała zgodnie z zasadami rynkowymi, tj. maksymalizacji zysku, także poprzez ograniczanie strat z tytułu niewywiązania się innych podmiotów z zobowiązań wobec skarżącej.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 4 pkt 2 u.p.d.o.p., jeżeli podmiot krajowy jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem krajowym i w związku z istnieniem takich powiązań lub związków wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Wynikająca z tego przepisu kompetencja organu podatkowego do szacunkowego ustalania dochodów podatnika jest dopuszczalna po spełnieniu (udowodnieniu) wszystkich przesłanek zawartych w tym przepisie. Innymi słowy organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli: po pierwsze podatnik jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem, po drugie w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i po trzecie w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków wynikających z tych powiązań.

W rozpoznawanej sprawie jak wynika z oceny prawnej Naczelnego Sądu Administracyjnego organy nie wykazały, iż powiązania kapitałowe spowodowały, że skarżąca nie egzekwowała odsetek od pożyczek.

Kwestia złej kondycji finansowej pożyczkobiorców była niesporna.

Jak przesadził Naczelny Sad Administracyjny w wyroku kasacyjnym, w tej sytuacji obowiązkiem organów podatkowych było rozważenie, czy brak egzekwowania odsetek nie wynikał z wiedzy o złej kondycji finansowej pożyczkobiorców. Skoro jasne było, że spółki zależne nie mogły spłacić zobowiązań, to egzekwowanie ich było nieracjonalne, gdyż prowadziłoby do upadłości tych podmiotów. Wtedy widoki na spłatę odsetek byłyby praktycznie żadne, a zatem nie byłoby mowy o żadnym dochodzie. Ocena organu odwoławczego jest nie tylko pozbawiona wszechstronności, ale także nielogiczna i sprzeczna z doświadczeniem życiowym. Nie ma racjonalnego powodu, aby podejmować działania egzekucyjne w stosunku do dłużnika, wiedząc, że niczego się od niego nie uzyska, zaś poniesie koszty windykacji należności. W takiej sytuacji racjonalne może być przejęcie dłużnika. Organy podatkowe nie przedstawiły wiarygodnych i odpowiednich danych porównawczych, z których można by wysnuć, że działania polegające na przejęciu dłużnika nie były działaniami rynkowymi.

Brak analizy rynku usług telekomunikacyjnych w 2000 r. oraz faktu, że to w tym roku, a nie w latach 2001–2002, udzielono gros pożyczek, nie pozwala też zaakceptować tezy o nieracjonalności udzielania pożyczek podmiotom, które nie spłacają należności i nie mają kapitałów własnych gwarantujących spłatę.

W sytuacji, gdy uchybiono przepisom postępowania, przedwczesna byłaby wypowiedź co do zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe stosowanie, tj. błąd subsumcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezom norm zawartych w art. 11 u.p.d.o.p.

Należy jednak podkreślić, że o ile organy podatkowe nie wykazały, aby istniały podstawy do oszacowania dochodów nie wykazanych przez podatnika w wysokości, jakiej należałoby oczekiwać w warunkach rynkowych, o tyle organy te prawidłowo uznały, że przepisy art. 11 u.p.d.o.p. mogą być stosowane także w odniesieniu do umów zawartych na warunkach rynkowych, ale świadomie realizowanych w sposób odmienny od ustalonych celem pomniejszenia należnego z tych umów dochodu. Zawarte w art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. pojęcia "wykonuje świadczenia" i "warunki tych świadczeń" nie mogą oznaczać jedynie fazy ustalania warunków wykonania świadczenia w momencie zawierania umowy. Stosowanie art. 11 u.p.d.o.p. jest możliwe także w sytuacji, gdy strony zmieniają postanowienia umowy w sposób dorozumiany (per facta concludentia), czy też strona jednostronnie odstępuje od realizacji postanowień umownych celem pomniejszenia należnego dochodu, a zwiększenia dochodu (lub zmniejszenia straty) u podmiotu powiązanego.

W przypadku uznania argumentacji strony skarżącej przepisy art. 11 u.p.d.o.p. nie mogłyby spełniać swoich celów.

Odnosząc się do argumentacji strony skarżącej w zakresie nie uwzględnienia przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodu w związku z szacowaniem dochodu na podstawie art.11 ust.2 u.p.d.o.p. Sąd chciałby wskazać, iż nie kwestionuje przywołanego przez pełnomocnika strony poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2010 r.,sygn. akt 1528/09, iż rekonstruując normę prawną zawartą w art. 11 u.p.d.o.p. należy stwierdzić, że w jej zakresie przedmiotowym zawierają się czynności prawne i zdarzenia prawnie istotne, które związane są z przychodem i kosztami jego uzyskania przez podmioty objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jednakże jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 555/07 wbrew wywodom Strony skarżącej przywołana regulacja jest odstępstwem od zasady wyrażonej w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którą przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych jest dochód stanowiący nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, a więc dochód faktycznie uzyskany przez podatnika, a nie dochód jaki podatnik mógł hipotetycznie osiągnąć. (zob. szerzej: R. Pęk (w:) L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2006, Wrocław 2006, s. 205 i nast.). Z tych względów przyjęcie, że art. 11 jest wyjątkiem od zasady, nakazuje szczególną ostrożność przy jego interpretowaniu (por. wyrok NSA z 19 października1995 r., sygn. Akt SA Łd 278/05, niepubl.), co również podniesione zostało w skardze do Sądu. Ostrożność tą nakazują także inne względy. Otóż postanowienia omawianej regulacji podatkowej wkraczają w konstytucyjną zasadę wolności działalności gospodarczej wyrażonej w art. 20 Konstytucji RP, a ponadto ustawodawca używa w niej pojęć z zakresu ekonomi, a nie prawa, których rozumienie i prawidłowe stosowanie w określonych sytuacjach wymaga wiadomości specjalnych.

Nie zmienia to jednak faktu, że przyjęcie ogólnych zasad opodatkowania wskazanych w art.7 u.p.d.o.p, w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w art.11 ust.1 i 4 przeczyłoby zasadzie racjonalnego prawodawcy. Oznaczałoby, że zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie transakcji określonych w art.11 ust.1 i 4 u.p.d.o.p. mimo zaistnienia okoliczności w nim wskazanych, na zasadach określonych w art.7 u.p.d.o.p. co czyniłoby normę wynikającą z art.11 u.p.d.o.p. zbędną. W ocenie Sądu jeżeli organy wykażą wpływ powiązań kapitałowych lub osobowych na ustalenie dochodu, to do ustalenia tego dochodu winny zastosować zasady szacowania dochodu określone art. 11 ust.2 u.p.d.o.p. Przepis ten obliguje organ podatkowy do odstąpienia od wyliczenia dochodu na zasadach ogólnych i wyliczenie go na podstawie art.11 u.p.d.o.p. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. Organy podatkowe użyły rzeczywiście, w decyzji określenia "przychód z tytułu odsetek", co słusznie zwróciło uwagę Strony. Co prawda w uzasadnieniach decyzji wydanych w obu instancjach jednoznacznie wskazywały na szacowanie dochodu według zasad określonych w art.11 u.p.d.o.p. i rozporządzeniu w szczególności § 15 jednakże taka sytuacja budzi wątpliwości, jakie jest stanowisko organu, co do argumentacji Strony Skarżącej, w przedmiocie kosztów uzyskania przychodów w związku z zastosowaniem w sprawie art.11 u.p.d.o.p. Z tych względów organ zobowiązany będzie przy ponownym rozpoznaniu sprawy jeszcze raz wyjaśnić swoje stanowisko w tej kwestii i odnieść się do argumentacji Strony, w tym zakresie.

Zgodnie z oceną prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego, istotnym w sprawie jest odniesienie się do kwestii: jaki wpływ na postępowanie skarżącej miały jej zobowiązania wobec obligatariuszy, których środki służyły do źródła finansowania przedmiotowych pożyczek. Wojewódzki Sąd Administracyjny w może stwierdzić jedynie, iż zaskarżona decyzja nie zawiera w uzasadnieniu stanowiska organu podatkowego w tym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wiążącą ocenę prawną w tym zakresie może wyrazić dopiero wówczas, gdy stanowisko zajmie organ podatkowy, co wynika z zasad orzekania przez sądy administracyjne, przyjętych przez ustawodawcę w przepisach p.p.s.a. Jednakże wbrew wywodom pełnomocnika Strony skarżącej zawartymi w załączniku do protokołu rozprawy , która odbyła się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie w dniu 10 października 2013 r. ocena ta nie jest związana z rozstrzygnięciem w przedmiocie zasad ustalania kosztów uzyskania przychodu przy określeniu dochodu w trybie art.11 ust.2 u.p.d.o.p., co do których Sąd wypowiedział się we wcześniejszej części uzasadnienia, ale przesłanek do zastosowania w sprawie art.11 u.p.d.o.p.

VI. Za bezzasadny uznać należy zarzut skarżącej, że upoważnienie ustawowe przewidziane w art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. do wydania rozporządzenia przez Ministra Finansów ma charakter blankietowy gdyż nie określa, w jaki sposób zakres upoważnienia powinien zostać ukształtowany, co stanowi o naruszeniu konstytucyjnego porządku prawnego.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji RP na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu.

W myśl art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. Minister Finansów określi w drodze rozporządzenia, sposób i tryb określania dochodów w drodze oszacowania, według metod wymienionych w ust. 2 i 3. Treść tego upoważnienia – wbrew temu, co zarzuca skarżąca – zawiera wszystkie elementy określone w art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. W upoważnieniu tym określono organ właściwy do wydania rozporządzenia, zakres spraw przekazanych do uregulowania, tj. określenie sposobu i trybu określania dochodów w drodze oszacowania, są w nim także wytyczne dotyczące treści tego aktu. Wyraźnie w tym rozporządzeniu wskazano bowiem, według jakich metod należy określić te dochody. Metody, według których następuje oszacowanie dochodów podmiotów powiązanych, określone zostały w przepisach u.p.d.o.p. w art. 11 ust. 2. Przepis art. 217 Konstytucji RP co prawda przewiduje wyłączność ustawy do nakładania podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotów i stawek podatkowych, jednakże wskazane wyżej rozporządzenie nie wkracza zdaniem Sądu w materię ustawową, nie nakłada podatków, nie określa podmiotów, przedmiotów i stawek podatkowych, określa jedynie okoliczności, które uwzględnić należy w poszczególnych metodach szacowania. Zauważyć należy, że zgodność z Konstytucją RP przepisów rozporządzenia nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1777/09, LEX nr 1100415, i z dnia 16 października 2009 r. sygn. akt II FSK 732/08, LEX nr 571603).

W związku z powyższym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpoznający sprawę na wcześniejszym etapie postępowania, nie nabył wątpliwości co do konstytucyjności wskazywanego przez skarżącą przepisu art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p., nie było też podstaw do przedłożenia pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu, o które wnioskowała Spółka, a to stanowisko spotkało się z akceptacją Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznający sprawę ponownie, również nie dopatrzył się niekonstytucyjności omawianych przepisów, do zbadania której został zobowiązany przez Sąd kasacyjny. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę, mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny co do braku naruszenia art.92 Konstytucji RP przez Ministra Finansów korzystającego z upoważnienia ustawowego określonego w art.11 ust.9 u.p.d.o.p. doszedł do przekonania, iż argumentacja Strony skarżącej, upatrującej naruszenia art.217 i 84 Konstytucji RP poprzez brak regulacji ustawowej w zakresie metod szacowania dochodu nie zasługuje na uwzględnienie i podziela poglądy przywołane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, prezentowane w orzecznictwie sądowym.

VII. Zgodnie z oceną Sądu kasacyjnego uznać należy, za częściowo zasadny zarzut naruszenia art.191 i art.187 § 1 O.p. w zakresie uznania wykonania świadczeń z analogicznej do kwestionowanych umowy pożyczki zawartej z M., jako transakcji porównywalnej i będącej podstawą dla oszacowania dochodów na podstawie przepisów art. 11 u.p.d.o.p., stwierdzić należy, że brak jest w sprawie podstaw do przyjęcia za zasadną tezę organów podatkowych, iż warunki wykonywania umów z podmiotami powiązanymi powinny być identyczne jak warunki wykonywania umowy z M.. Dochodzenie roszczeń od tej ostatniej miało miejsce w 2000 r., a nie w 2003 r., kiedy na rynku usług telekomunikacyjnych mogły panować mniej korzystne warunki. Przede wszystkim jednak, działania podjęte wobec tego podmiotu nie doprowadziły do wyegzekwowania należności. Strona skarżąca wiedząc o złej sytuacji finansowej pożyczkobiorców miała więc ekonomiczne podstawy dla podjęcia działań na rzecz ich przejęcia zamiast generować straty wynikające z procedur sądowych i doprowadzenie do upadłości pożyczkobiorców, co byłoby równoznaczne z utratą zainwestowanych środków. Rozpoznając sprawę ponownie organy podatkowe zobowiązane będą rozważyć tezy raportu, który Sąd, dopuścił jako dowód w sprawie na podstawie art.106 § 3 p.p.s.a. i który wskazuje na błędną tezę organów podatkowych, iż już w momencie udzielania pożyczek skarżąca Spółka nie mogła oczekiwać, że zostaną one spłacone w umówionej wysokości. W ocenie autorów raportu teza taka jest sprzeczna z przedstawionymi obliczeniami oraz badaniami naukowymi i mija się z teorią oraz praktyką gospodarczą i nie odnosi się do jakichkolwiek badań i analiz. Z tych wszystkich względów organ powinien rozważyć dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomii, który mógłby także dokonać oceny raportu sporządzonego przez H. w P..

VIII. Co do zarzutów skargi dotyczących nieuwzględnienia straty za lata poprzedzające rok podatkowy objęty zaskarżoną decyzją, to jednoznacznie należy wskazać, iż wiążąca w sprawie jest ocena prawna wyrażona w wyroku WSA w Warszawie z dnia 23 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 380/10, w którym stwierdzono, że strona skarżąca mogła skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. również w odniesieniu do straty wykazanej w skorygowanych deklaracjach za 2000, 2001 i 2002 rok poprzez złożenie deklaracji korygujących za kolejnych pięć lat podatkowych, czyli odpowiednio za lata 2001–2005, 2002–2006 i 2003–2007, jednak z ograniczeniami wynikającymi z art. 81b § 1 pkt 1 i 2 lit. b) O.p., bez konieczności uzyskiwania jakiejkolwiek decyzji organu podatkowego określającej wysokość straty w trybie art. 24 O.p.

Tym samym wyrażona została określona ocena prawna, że straty nie ulegają przedawnieniu, zatem mogą zostać zmodyfikowane przez podatnika lub organ podatkowy aż do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok, w których było możliwe ich odliczenie od dochodu. Nie budzi też wątpliwości Sądu, że straty mogą zostać uwzględnione w decyzji określającej wysokość zobowiązania za konkretny rok podatkowy, jednakże na zasadach i w wysokości określonych w art.7 ust.5 u.p.d.o.p. Jak wynika z zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uwzględnił straty za lata ubiegłe, z tym, że w wysokości niezadawalającej Stronę, bowiem w wyliczeniach tych, pominięto korekty zeznań podatkowych złożonych w 2009 r. Organ odwoławczy uwzględnił jedynie korektę deklaracji za 2002 r. złożoną 31 grudnia 2008 r. bowiem została złożona przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok. W pozostałym zakresie organ uwzględnił wysokość strat podatkowych wykazanych przez Stronę w zeznaniach pierwotnych oraz za 1999 r. według ostatecznej decyzji organu podatkowego wskazanej w zaskarżonej decyzji, pomijając korekty zeznań podatkowych złożonych przez Stronę 6 czerwca 2009 r.(za 2002) oraz z dnia 9 lipca 2009 r.(za 2000 i 2001 r.). W chwili orzekania w sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., nie zapadł jeszcze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2010 r. III SA/Wa 380/10.W zakresie korekt zeznań podatkowych złożonych przez stronę w 2009 r., organ opisał w uzasadnieniu decyzji jedynie przebieg postępowania zainicjowanego przez Stronę w przedmiocie wszczęcia postępowania o wydanie decyzji określającej wysokość straty, stwierdzając, że wydane w tym przedmiocie postanowienia organów podatkowych, nie zawierają rozstrzygnięcia co do istoty, a strona zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Rozpoznając sprawę ponownie organ zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w wyżej powołanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 lipca 2010 r. oraz ocenę prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż strata nie ulega przedawnieniu i może zostać zmodyfikowana przez podatnika lub organ podatkowy, aż do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok, w którym było możliwe jej odliczenie od dochodu i ustaleniu, iż nie zachodzą przesłanki ograniczające korektę zeznania podatkowego określone w art.81 b § 1 pkt 1 i 2 lit.b O.p. Argumentacja organu podatkowego przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji o możliwości korygowania straty w terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego w świetle orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2013 r. II FSK 2226/11 jest nietrafna, a złożone przez Stronę korekty zeznań podatkowych w 2009 r. należy uznać za skuteczne i ocenić w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym. Wyjaśnienia jeszcze wymaga, iż w razie uznania przez organ podatkowy korekt zeznań podatkowych złożonych przez Stronę, o wysokości straty za nieprawidłowe, to w sytuacji dwóch złożonych zeznań podatkowych (korekta jest zeznaniem podatkowym) organ nie może ich pominąć bez wydania decyzji określającej wysokość straty na podstawie art.24 O.p. Natomiast jeżeli nie kwestionuje straty wykazanej w korekcie zeznania podatkowego, wydanie decyzji jest zbędne.

Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a. Na podstawie art.152 p.p.s.a. Sąd orzekł w przedmiocie wykonalności uchylonej decyzji.

-----------------------

36