Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Drwal Sędziowie WSA Anna Strzelec (sprawozdawca) WSA Iwona Tchórzewska Protokolant Referent Jacek Zięba po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 29 października 2019 r. sprawy ze skarg P. P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. P. oraz R. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] [...] r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia [...] 2018 r. nr [...]; II. zasądza na rzecz skarżącej P. P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. P. od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kwotę [...]zł (dwa tysiące dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy", "Dyrektor"), po rozpatrzeniu odwołania [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. P. (dalej: "Spółka", "spółka [...]", "przewoźnik"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej: "organ I instancji", "Naczelnik") z dnia [...] czerwca 2018 r. o nałożeniu na przewoźnika kary pieniężnej w wysokości [...] zł za naruszenie obowiązków z ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy.

W trakcie kontroli drogowej w dniu [...] lutego 2018 r. w miejscowości L. funkcjonariusze II Granicznego Referatu Realizacji w [...] P. Urzędu Celno-Skarbowego w P. przeprowadzili kontrolę pojazdu ciężarowego marki [...].

Zgodnie z okazanym zgłoszeniem przewoźnikiem i jednocześnie wysyłającym była spółka [...], a przedmiotem dostawy był olej napędowy w ilości 2500 litrów, sklasyfikowany do kodu CN 2710. Odbiorcą towaru był K. K., prowadzący działalność pod firmą [...] w [...].

Kontrolujący ustalili, że przewoźnik w zgłoszeniu SENT wpisał numery rejestracyjne naczepy (przyczepy) [...], której faktycznie w trakcie kontroli nie stwierdzono. Z dokonanych czynności sporządzono protokół, którego kierowca nie podpisał.

Po przeprowadzeniu postępowania organ I instancji działając m.in. na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 i art. 26 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz.U. z 2017 r., poz. 708 ze zm.) – dalej: "ustawa SENT" nałożył na przewoźnika karę pieniężną w wysokości 10.000 zł w związku z naruszeniem obowiązków nałożonych przedmiotową ustawą. Jak argumentował organ I instancji z uwagi na brak dokonania przez przewoźnika aktualizacji danych w przedmiotowym zgłoszeniu w zakresie numeru rejestracyjnego środka transportu przewoźnik zgłosił do rejestru dane niezgodne ze stanem faktycznym, narażając siebie na konsekwencje finansowe przewidziane w art. 24 ust. 1 pkt 2 wyżej wskazanej ustawy.

Jednocześnie organ I instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki wskazane w art. 26 ust 3 ustawy SENT.

Następnie organ I instancji wyjaśnił, że w dniu [...] maja 2018 r. opublikowana została ustawa z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1039) zwana dalej: "ustawą zmieniającą", której przepisy mają zastosowanie od dnia [...] czerwca 2018 r. Jednakże, zdaniem organu I instancji, w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 24 ust 1a dodany ustawą zmieniającą, z uwagi na fakt, iż niezgodność ze stanem faktycznym dotycząca numeru rejestracyjnego środka transportu (art. 5 ust. 4 pkt 3 w związku z art. 2 pkt 11 ustawy SENT) stanowi wyjątek o którym mowa w treści przedmiotowego przepisu.Także art. 30 ust. 4 dodany przedmiotową ustawą, który wskazuje, że jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego nie wszczyna się postępowania nie może mieć odniesienia w okolicznościach niniejszej sprawy, gdyż dotyczy nieprawidłowości ujawnionych w trakcie kontroli podatkowej albo celno – skarbowej, a nie w trakcie kontroli drogowej.

W odwołaniu od przedmiotowej decyzji Spółka zarzuciła m.in. naruszenie:

- art. 30 ust. 4 ustawy SENT poprzez odmowę jego zastosowania;

- art. 24 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy SENT oraz art. 26 ust. 3 tej ustawy poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nałożenie kary, mimo iż nie było ku temu podstaw;

- art. 187, art. 191, art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej: "o.p." poprzez brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego, prowadzenie postępowania w sposób niepogłębiający zaufania obywateli do organów Państwa i brak dążenia do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2019 r. R. P. (dalej również jako: "Rzecznik") zawiadomił o wstąpieniu do postępowania administracyjnego toczącego się na skutek odwołania wniesionego przez spółkę [...]. Rzecznik zarzucił organowi I instancji naruszenie:

- art. 24 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 ustawy SENT w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez nieodstąpienie od wymierzenia kary na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy SENT, w sytuacji w której okoliczności faktyczne towarzyszące wprowadzeniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym, czyniły odstąpienie od wymierzenia kary koniecznym, alternatywnie;

- art. 24 ust. 1 a ustawy SENT w zw. z art. 12 i art. 1 pkt 26 ustawy zmieniającej poprzez ich niezastosowanie i nieumorzenie postępowania w sytuacji, w której zaistniały w niniejszej sprawie stan faktyczny wypełnia dyspozycję tych przepisów.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor wskazał, że przewoźnik w zgłoszeniu SENT zgłosił dane niezgodne ze stanem faktycznym, to jest wpisał numery rejestracyjne przyczepy, której faktycznie w trakcie kontroli nie stwierdzono. Przewoźnik wykonywał zatem przewóz towarów na podstawie zgłoszenia w systemie SENT, w którym wskazano dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru i tym samym dopuścił się naruszenia przewidzianego w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT. Przy tym aktualizacja danych w zgłoszeniu w wyniku przeprowadzonej kontroli nie zmienia faktu, że w trakcie tejże kontroli zgłoszenie było uzupełnione o niewłaściwe dane, co skutkowało nałożeniem kary pieniężnej w wysokości określonej w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT. Organ odwoławczy podkreślił, że wszystkie obowiązki przewoźnika wymienione w art. 5 ust. 4 ustawy SENT mają charakter formalny, a z treści art. 24 ust 1 pkt 2 ustawy wynika, że zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym, innych niż dotyczących towaru skutkuje nałożeniem kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł. Dodał, że wydanie decyzji nakładającej karę, jak i jej wysokość nie zależą od uznania organu, odpowiedzialność przewoźnika, którą ponosi na podstawie przepisów ustawy SENT ma charakter administracyjny i w przypadku stwierdzenia naruszenia organ ma obowiązek karę nałożyć w określonej ustawą wysokości bez możliwości jej miarkowania.

Organ odwoławczy wskazał, że kwestia odpowiedzialności przewoźnika za naruszenia obowiązków związanych z przewozem towarów musi być rozpatrywana łącznie z regulacjami przewidującymi w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3 ustawy. Przepisy przewidujące możliwość odstąpienia od nałożenia kary mają charakter wyjątkowy i ich celem nie jest rezygnacja z obowiązku przestrzegania przepisów ustawy SENT ani generalne uwalnianie przedsiębiorców od odpowiedzialności za naruszenia prawa. Zwolnienie z kary jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. Ważny interes przewoźnika musi charakteryzować się nieprzywidywalnością i niezależnością. Zdaniem organu odwoławczego Spółka nie wskazała i nie udokumentowała ważnego interesu przewoźnika czy też interesu publicznego przemawiających za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej. Nie wskazała nadzwyczajnych zdarzeń losowych skutkujących wyjątkową trudną sytuacją materialną, która uzasadniałaby odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej. W kwestii interesu publicznego Dyrektor podkreślił zasadę równości i sprawiedliwości i zaakcentował, iż interes publiczny należy rozumieć nie tylko jako potrzebę zapewnienia maksymalnych środków do budżetu ale też ograniczenie jego ewentualnych wydatków na zasiłki dla bezrobotnych czy pomoc społeczną.

Odnośnie braku podstaw do uwzględnienia art. 12 ustawy zmieniającej Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji o braku możliwości zastosowania w sprawie art. 24 ust. 1a i zwrócił uwagę na ust. 5 art. 30 ustawy zmienionej (ustawy SENT), zgodnie z którym przepisu art. 30 ust. 4 nie stosuje się do przewoźników. Natomiast w okolicznościach niniejszej sprawy nie jest sporne, że przewoźnikiem towaru była spółka [...], co wyklucza możliwość zastosowania przepisów, na które się przewoźnik powołuje.

W ocenie organu odwoławczego postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób praworządny z poszanowaniem praw strony, a ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji, przekonującym zarówno, co do prawidłowości oceny stanu faktycznego i prawnego, jak i co do zasadności treści rozstrzygnięcia.

Skargi do Sądu na ostateczną decyzję organu złożyli Spółka (dalej też jako: "skarżąca") i Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców.

Spółka, zarzuciła naruszenie:

- art. 30 ust. 4 ustawy SENT przez niezastosowanie tego przepisu i prowadzenie przedmiotowego postępowania, w sytuacji gdy nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego;

- art. 22 ust. 2 w zw. z art. 26 ust 1, 2 i 5, w zw. z art. 8 ust 1 oraz w zw. z art. 5 ust. 4, art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT przez ich niewłaściwe zastosowanie i nałożenie na Spółkę kary, mimo iż nie było ku temu podstaw, gdyż przewoźnik umieścił wszystkie dane wymagane przepisami prawa w zgłoszeniu SENT, a jedynym zarzutem jest to, że w zgłoszeniu podano dodatkowy numer przyczepy, a zaistniała sytuacja nie miała wpływu na prawidłowość zgłoszenia, jak i nie pozwalała stwierdzić, że skarżącą nie dopełniła obowiązków wynikających z ww. ustawy, a zachodził ważny interes publiczny;

- art. 187 i art.191, art. 120 i art. 122 oraz art. 121 o.p. m.in. przez brak dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, o czym świadczy fakt, iż skarżąca po stwierdzeniu przedmiotowej sytuacji niezwłocznie zaktualizowała dane;

- art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej - zasady proporcjonalności- przejawiającym się niewspółmiernością zastosowanych środków (kary) względem celu jaki ma osiągnąć ustawa SENT i nie uwzględnieniem innych mniej uciążliwych dla strony rozwiązań przewidzianych przez tę ustawę;

- art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez wydanie decyzji naruszającej zasadę sprawiedliwości społecznej;

- pominięcie ratio legis przepisów ustawy SENT, którym było przeciwdziałanie nadużyciom w handlu paliwem oraz likwidacja tzw. "szarej strefy".

W ocenie skarżącej decyzja organu uczyniła ustawę SENT wyłącznie ustawą fiskalną. Organy pominęły nie tylko treść art. 30 ust. 4 tej ustawy ale również jej ratio legis. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca odwołała się wyroków sądów administracyjnych we W. (sygn. akt III SA/Wr 424/18 i III SA/Wr 423/18) i w Warszawie (sygn. akt VIII SA/Wa 178/19).

Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania oraz o połączenie spraw spółki [...], w których wydane zostały decyzje w dniu [...] kwietnia 2019 r. zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 30 ust. 5 ustawy SENT poprzez jego błędne zastosowanie, w sytuacji gdy postępowanie w stosunku do Spółki zostało wszczęte i nie zostało zakończone wydaniem decyzji ostatecznej przed [...] czerwca 2018 r., a tym samym w niniejszej sprawie zastosowany powinien zostać przepis art. 12 ustawy zmieniającej;

- art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców z dnia 6 marca 2018 r., poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nałożenie na Spółkę trzech kar administracyjnych określonych w trzech odrębnych decyzjach administracyjnych, które w rzeczywistości dotyczyły tego samego przewoźnika, tego samego transportu, dokonywanego na tej samej trasie i realizowanego przy użyciu tego samego środka transportu, co stoi w sprzeczności z zasadą proporcjonalności;

2.przepisów prawa procesowego tj.:

- art. 121 § 1, art. 210 § 1 i § 4 o.p. w związku z art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez niepodjęcie przez organ z urzędu wszelkich działań mających na celu rozważanie zasadności odstąpienia od wymierzenia Spółce kary na podstawie przesłanki interesu publicznego, co pozostaje w sprzeczności z zasadą zaufania, zasadą prawdy obiektywnej oraz dowodzi skrajnie jednostronnego, tendencyjnego, wybiórczego i wyraźnie profiskalnego prowadzenia postępowania, nastawionego wyłącznie na udowodnienie z góry przyjętej przez organ tezy, że w sprawie nie wystąpiły szczególne względy przemawiające za odstąpieniem od nałożenia kary na podstawie art. 24 ust 3 ustawy SENT.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie. Jednocześnie wskazał, że w momencie kontroli wszelkie dane powinny być zgodne ze stanem faktycznym, a ewentualna aktualizacja tych danych powinna być dokonana zanim zostanie wszczęta kontrola przez funkcjonariuszy, aby w czasie kontroli dane zawarte w zgłoszeniu były zgodne ze stanem faktycznym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców organ odwoławczy wyjaśnił, że art. 11 i art. 12 tej ustawy nakłada na organ obowiązek rozstrzygnięcia wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy w sytuacji, gdy wątpliwości istnieją, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W pozostałym zakresie organ podtrzymał wcześniejszą argumentację.

Na rozprawie w dniu 29 października 2019 r. Sąd postanowił, na podstawie art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a" połączyć sprawy o sygn. akt III SA/Lu 303/19 oraz III SA/Lu 304/19 do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz sprawy te prowadzić pod sygn. akt III SA/Lu 303/19.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skargi zasługują na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty i argumenty w nich podniesione są trafne. Zgodnie jednak z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a przede wszystkim z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Postępowania w sprawie nałożenia kar pieniężnych za naruszenia obowiązków określonych w ustawie SENT, jak i wszelkie inne kwestie proceduralne związane z tymi karami prowadzone są na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej (art.26 ust. 5 ustawy SENT). Należy jednak pamiętać, że ustawa SENT nie jest ustawą podatkową, w związku z czym postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej (mimo stosowania przepisów proceduralnych Ordynacji podatkowej) nie jest postępowaniem podatkowym, ale jest postępowaniem administracyjnym.

Zgodnie z art. 120 o.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Przepis ten wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. W myśl bowiem art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Oznacza to zatem działanie na podstawie obowiązującej normy prawnej, konieczność prawidłowego ustalenia znaczenia tej normy oraz niewadliwego dokonania subsumcji i prawidłowe ustalenie skutków prawnych. Dotyczy to stosowania zarówno norm prawa materialnego, jak i procesowego (zob. wyrok NSA w sprawie sygn. akt II SA 55/00, LEX nr 75523).

Wyrażona natomiast w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy obowiązek dokonania ustaleń faktycznych zgodnych z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, mających znaczenie dla zastosowania przepisów prawa materialnego.

Bezspornie więc podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają ustalenia faktyczne. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy musi być dominującym celem postępowania administracyjnego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym.

Zgromadzenie materiału dowodowego wpływa przecież bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania dowodowego. Nie budzi też wątpliwości kwestia, że - zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. - to do organu należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To organ określa, jakie fakty powinny być ustalone, za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Obowiązany jest przy tym przeprowadzić wszelkie możliwe dowody z urzędu, a następnie wszystkie je rozpatrzyć, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów i na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenić czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.).

Tymczasem w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, czynności podjęte przez organy w dotychczasowym postępowaniu administracyjnym pozostawiają wątpliwości w kwestii, do jakiego stanu faktycznego zastosowano przepisy prawa materialnego.

Otóż jak wynika z protokołu kontroli, w okolicznościach niniejszej sprawy "(...) stwierdzono naruszenia art. 5 ust. 4 oraz art. 8 ust. 1 co zagrożone jest karą określona w art. 24 ust. 1 Ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (...)". – str. [...] protokołu – k. [...] akt administracyjnych. Także ze znajdującej się w aktach notatki urzędowej wynika, że "przewoźnik nie wykonał obowiązku wynikającego z art. 8 ust.1 ustawy (....), tj. podmiot wysyłający, podmiot odbierający oraz przewoźnik są obowiązani niezwłocznie aktualizować dane zawarte w zgłoszeniu w takim zakresie, w jakim byli obowiązani do ich zgłoszenia." – k.[...] akt administracyjnych.

Taka też podstawa materialnoprawna (zakres przedmiotowy inicjowanego postępowania) została wskazana w postanowieniu o wszczęciu postępowania w sprawie niniejszej, gdzie podano m.in. art. 5 ust. 4 pkt 3, art. 8 ust. 1, art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT (postanowienie k. [...] akt administracyjnych). Zauważyć przy tym trzeba, że postanowienie o wszczęciu nie tylko inicjuje postępowanie ale z jego treści strona powinna czerpać pełną, wszechstronną, zgodnie z prawem umotywowaną informację o swojej sytuacji prawnej, w zakresie zarówno prawa procesowego, jak i materialnego.

Tymczasem decyzja organu I instancji wydana już została m.in. na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, a w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że: "W konsekwencji z uwagi na brak dokonania przez przewoźnika aktualizacji danych w zgłoszeniu (...) w zakresie numeru rejestracyjnego środka transportu stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie przewoźnik zgłosił do rejestru dane niezgodne ze stanem faktycznym, narażając siebie na konsekwencje finansowe przewidziane w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy (....)".

Tej niekonsekwencji nie zauważa organ odwoławczy poprzestając na stwierdzeniu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że przewoźnik w zgłoszeniu SENT zgłosił dane niezgodne ze stanem faktycznym, tj. wpisał numery rejestracyjne przyczepy, której faktycznie w trakcie kontroli nie stwierdzono.

W ocenie Sądu, ta niekonsekwencja organu świadczy o wadliwości podjętych w sprawie rozstrzygnięć, właśnie z tego powodu, że nie sposób wskazać, jaki był rzeczywisty stan faktyczny w sprawie niniejszej, a w następstwie jakie powinny mieć, jeżeli powinny, zastosowanie przepisy prawa materialnego.

Stosownie do treści art. 5 ust 1 ustawy SENT, w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "dostawą towarów", podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu.

Art. 5 ust 4 ustawy SENT stanowi zaś, że w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w ust. 1, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru uzupełnić zgłoszenie m.in. o numery rejestracyjne środka transportu (pkt. 3). Zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy SENT środek transportu to pojazd samochodowy lub zespół pojazdów składający się z pojazdu samochodowego oraz przyczepy lub naczepy w rozumieniu ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 128, 60 i 379).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy SENT podmiot wysyłający, podmiot odbierający oraz przewoźnik są obowiązani niezwłocznie aktualizować dane zawarte w zgłoszeniu w takim zakresie, w jakim byli obowiązani do ich zgłoszenia. Dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu zawarte w zgłoszeniu nie podlegają aktualizacji (ust. 2).

Z kolei art. 24 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik:

1) nie wykona obowiązku, o którym mowa w art. 8 ust. 1,

2) zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru

- odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł.

Stosownie do treści art. 26 ust 1 ustawy SENT karę pieniężną, o której mowa w art. 21 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1 i 2 oraz art. 24 ust. 1 nakłada się w drodze decyzji.

Jak zatem wynika z treści art. 24 ust. 1 przewiduje on dwa rodzaje naruszeń obowiązków ustawy SENT sankcjonowane karą pieniężną w takiej samej wysokości. Skoro jednak ustawodawca rozróżnił te dwa stany faktyczne, to w ocenie Sądu, nie można ich ze sobą utożsamiać, jak zrobiły to organy w sprawie niniejszej. Wprawdzie obydwie sytuacje oznaczają, że w zgłoszeniu znajdującym się w rejestrze (systemie SENT) dane dotyczące innych elementów niż dotyczące towaru są niezgodne ze stanem faktycznym, ale inny jest powód zaistnienia takiego stanu rzeczy. O braku aktualizacji można mówić tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy po dokonaniu danego wpisu w zgłoszeniu dochodzi do faktycznej zmiany takich danych (np. załadunku towaru dokonano jednak na inny pojazd, niż pierwotnie wskazano lub dokonano zmiany ciągnika siodłowego), a więc powstaje obowiązek dokonania stosownej aktualizacji zgłoszenia w trybie art. 8 ust. 1 ustawy SENT. Z kolei o zgłoszeniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym mowa wtedy, gdy od razu podano w zgłoszeniu błędne dane lub nie dokonano ich wpisania do zgłoszenia (np. opuszczono jakieś pole) (por. Grzegorz. Musolf, Ustawa o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Realizacja obowiązków w systemie SENT. Komentarz, WKP 2018 r.).

Tymczasem w okolicznościach niniejszej sprawy nie można, bez dokonania stosownych ustaleń, przyjąć, iż wskazanie w zgłoszeniu SENT numeru naczepy (przyczepy) - bo organ jest w terminologii nieprecyzyjny, stanowiło podanie danych niezgodnych ze stanem faktycznym, innych niż dotyczących towaru.

Zauważyć bowiem należy, że jak wskazuje Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców w piśmie z dnia [...] kwietnia 2019 r. (str. [...] pisma k. [...] akt administracyjnych) – w oparciu o informacje pozyskane od przedsiębiorcy - "Przedmiotowy transport realizowany był ciągnikiem z nadbudową typu beczka, który ma możliwość doczepienia dodatkowej przyczepy. (...) w dniu kontroli Przewoźnik wykonywał tym pojazdem kilka dostaw, po realizacji części z nich tj. po opróżnieniu dodatkowej przyczepy, została ona odczepiona i pozostawiona w bazie przedsiębiorstwa w Jaśle." Jak argumentował Rzecznik, jedynym uchybieniem przewoźnika był brak aktualizacji zgłoszenia, tj. nieusunięcie wpisanego do systemu numeru rejestracyjnego przyczepy, której faktycznie w trakcie kontroli nie było, a która w przedmiotowym transporcie towaru była zbędna.

Do tych twierdzeń w żaden sposób organ odwoławczy się nie odnosi.

W ocenie Sądu, jest to natomiast okoliczności istotna dla ustalenia jaki był rzeczywisty przebieg zdarzeń w sprawie niniejszej, gdyż nie można wykluczyć, że dostawa towaru rozpoczęła się środkiem transportu zgodnym ze zgłoszeniem, a tym samym nie można by było przyjąć, że w sprawie nastąpiło uchybienie polegające na zgłoszeniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym, innych niż dotyczących towaru. I z tych już powodów oparcie rozstrzygnięcia organu I instancji na podstawie z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT i utrzymanie takiej decyzji w mocy przez organ odwoławczy bez wyjaśnienia tychże wątpliwości jest wadliwe, a co najmniej przedwczesne.

Jak już podkreślono, pomimo nałożenia kary w tej samej wysokości inne są podstawy zaistnienia naruszeń z art. 24 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy SENT, a obowiązkiem organów wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. jest wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego i dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA, sygn. akt FSK 2326/04). Dodatkowo podnieść trzeba, że w postępowaniu tym w myśl zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) organy nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Dlatego też dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organy powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie; w dalszej natomiast kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu tych faktów, a następnie przeprowadzenie z urzędu tych dowodów oraz ewentualnie innych dowodów wnioskowanych przez stronę. Przecież to organ administracji publicznej jest niejako "gospodarzem" prowadzonego postępowania i to na nim - stosownie do art. 187 § 1 o.p. - ciąży obowiązek zebrania, a następnie w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Niezebranie (niedążenie do zebrania) kompletnego materiału dowodowego narusza powołane przepisy w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tym bardziej, gdy nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego stanowi podstawę ustaleń negatywnych dla strony.

Ponadto, zgodnie z art. 121 § 1 o.p., mającym odpowiednie zastosowanie w sprawie niniejszej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika (tu przedsiębiorcy) i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść strony (por. m.in. wyrok NSA, sygn. akt I FSK 401/05, LEX nr 187607). Zasady zaufania do organów podatkowych nie można odczytywać w oderwaniu od zawartej w art. 120 o.p. zasady legalizmu i praworządności.

Obowiązkiem organu jest zatem wykazać, w jakich konkretnych okolicznościach faktycznych doszło do naruszenia i jakich konkretnie przepisów prawa materialnego zwłaszcza, gdy określona przepisami ustawy SENT odpowiedzialność administracyjna za naruszenie obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów wrażliwych ma charakter obiektywny, a więc jest niezależna od winy, czy dobrej lub złej woli danego podmiotu.

Tym samym, zdaniem składu orzekającego, w niniejsze sprawie, dopiero szczegółowe, zgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, ustalenie stanu faktycznego w sprawie pozwoli organowi ocenić, czy w sprawie w ogóle doszło do naruszenia ustawy SENT, a jeśli tak, którego naruszenia wymienionego w tej ustawie dotyczy stan faktyczny sprawy.

W ocenie Sądu, szczegółowe ustalenie stanu faktycznego i przypisanie skarżącej konkretnego przewidzianego konkretną normą materialnoprawną naruszenia istotne będzie dla oceny, czy w sprawie zachodzą przesłanki ważnego interesu przewoźnika, czy też interesu publicznego, o jakich mowa w art. 24 ust. 3 w związku z art. 26 ust. 3 ustawy SENT.

Zgodnie bowiem, z brzmieniem art. 24 ust. 3 w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem (...) przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek (...) przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Zgodnie zaś z art. 26 ust. 3 ustawy SENT organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie:

1) nie stanowi pomocy publicznej albo

2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo

3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust.4.

Zgodnie z tym ostatnim unormowaniem (art. 26 ust. 4 ustawy SENT) Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe warunki odstąpienia od nałożenia kar pieniężnych, mając na uwadze konieczność zapewnienia zgodności z warunkami dopuszczalności udzielania pomocy państwa określonymi przepisami prawa Unii Europejskiej.

W tym przedmiocie, na obecnym etapie zauważyć należy tylko tyle, że pojęcia ważnego interesu przewoźnika oraz interesu publicznego nie zostały zdefiniowane w ustawie. Użycie słowa "ważny" akcentuje zaś wyjątkowy charakter interesu przewoźnika i wiąże się z wystąpieniem nadzwyczajnych okoliczności, które mogą go uzasadniać. Pojęcie interesu publicznego to natomiast dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, itp. Pojęcia te mają cechy charakterystyczne dla klauzul generalnych, których indywidualne zastosowanie wymaga odniesienia się do konkretnej sprawy i sytuacji, w jakiej organ podejmuje decyzje. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tych pojęć powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku ich znaczenie może uwzględniać różne aspekty.

Nie można też, w kontekście całościowego spojrzenia na sprawę, pomijać ratio legis wprowadzenia ustawy SENT. Jak wskazano w uzasadnieniu projektu tej ustawy ustawa ma za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Nielegalny obrót paliwem to najczęściej obrót paliwem nieznanego pochodzenia, o niemonitorowanych parametrach jakości, które potem jest oferowane do sprzedaży. W celu zapewnienia bardziej skutecznego funkcjonowania i lepszego monitorowania (kontroli) przewozu towarów, w tym wyrobów akcyzowych, wskazane jest, by przewóz niektórych towarów był rejestrowany. Istnieje więc konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru (druk nr VIII.1244 rządowy projekt ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów). Dodać też trzeba, że w okolicznościach analizowanej sprawy nie zakwestionowano ani jakości ani ilości przewożonego towaru w postaci oleju napędowego. Nie wskazywano również na jakiekolwiek uszczuplenia w należnościach publicznoprawnych.

Mając na uwadze, że zarzuty skarg w głównej mierze sprowadzają się do kwestii, czy w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 30 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą z dnia 10 maja 2018 r., w oparciu o regulacje art. 12 ustawy zmieniającej, to zdaniem Sądu, zgodzić się należy z organem, iż przepis ten nie może znaleźć zastosowania w sprawie niniejszej. Zgodnie z art. 12 ustawy zmieniającej do postępowań w sprawie nałożenia kar pieniężnych wszczętych i niezakończonych do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy wydaniem decyzji ostatecznej stosuje się art. 24 ust. 1a i art. 30 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W przypadku gdy ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, postępowania te umarza się.

W ocenie Sądu przepis ten nie może znaleźć zastosowania przede wszystkim z tego powodu, że nie można treści tej normy prawnej odczytywać w oderwaniu od ust. 1 tego przepisu. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 30 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy SENT w "nowej" wersji, jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1, ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, nie wszczyna się postępowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej. W świetle zaś brzmienia ust. 1 art. 30 tej ustawy w przypadku stwierdzenia w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508, 650, 723 i 1000), prowadzonych wobec podmiotu kontrolowanego lub strony postępowania, naruszeń podlegających zgodnie z ustawą karze pieniężnej organem właściwym do wymierzenia kary pieniężnej jest naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy ze względu na siedzibę organu, który ujawnił naruszenie. Tym samym ograniczenie na mocy przepisu art. 30 ust. 4 zdanie pierwsze możliwości nakładania kar pieniężnych, z uwagi na brak uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, nie odnosi się, zdaniem Sądu, do ujawnienia nieprawidłowości w trakcie tzw. kontroli drogowej, ale nieprawidłowości ujawnionych w wyniku działań ex post, o których mowa w ust. 1 art. 30 ustawy SENT. Taki też cel przyświecał ustawodawcy. Jak bowiem wskazano uzasadniane do projektu ustawy zmieniającej (Sejm RP VIII kadencji, nr druku 2156). "Novum w przygotowanym projekcie jest brzmienie art. 30 ust. 4. Zgodnie z jego brzmieniem nie wymierza się kar pieniężnych (nie wszczyna się postępowania administracyjnego), gdy nie doszło do uszczupleń w zakresie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług czy innych środków publicznych, a nieprawidłowości te nastąpiły w wyniku działań ex post, o których mowa w ust. 1. Wprowadzona regulacja stanowi wyjście naprzeciw oczekiwaniom środowisk gospodarczych i ogranicza możliwość nakładania kar pieniężnych związanych z ujawnieniem nieprawidłowości tylko i wyłącznie do sytuacji, w której doszło do uszczupleń należności Skarbu Państwa. Ograniczenie możliwości nakładania przedmiotowych kar pieniężnych nie odnosi się do ujawnienia nieprawidłowości w trakcie tzw. kontroli drogowej, tak by ograniczyć możliwość unikania odpowiedzialności w sytuacji świadomego zamiaru dokonania nielegalnego przewozu (bez zgłoszenia) i sanacji tego zaniechania, w sytuacji ujawnienia nieprawidłowości w trakcie tej kontroli poprzez zadeklarowanie podatków w należnej wysokości za danych okres rozliczeniowy. O ile w przypadku uregulowania należności Skarbu Państwa po zrealizowaniu przewozu towaru (brak kontroli na drodze) można mówić o nieświadomym zaniechaniu nałożonych obowiązków, to w przypadku wykrycia nieprawidłowości w trakcie kontroli drogowej pewności takiej brak (ust. 5)."

Ponadto nie można też nie zauważyć, że art. 30 w brzmieniu obowiązującym przed 14 czerwca 2018 r., który dotyczył co prawda innych naruszeń, niż te z jakimi możemy mieć do czynienia w sprawie , to także odnosił się do naruszeń stwierdzonych w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej.

W opisanym stanie prawnym nie można zatem zgodzić się z argumentacją skarżących, że w sprawie ma zastosowanie tylko ust. 4 art. 30 zdanie pierwsze tego przepisu, gdyż ust. 1 jak i ust. 5 art. 30 zostały wprowadzone w życie dopiero od 14 czerwca 2018 r. i nie zostały objęte regulacją art. 12 ustawy zmieniającej, tym samym nie mogą mieć zastosowania do postępowań wszczętych przed datą ich wejścia w życie.

Uznając z omówionych wyżej względów, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a., zobowiązany był te rozstrzygnięcia uchylić.

Ponownie rozpoznając sprawę organ przeprowadzi postępowanie z poszanowaniem podstawowych zasad postępowania podatkowego mających tu odpowiednie zastosowania, a określonych w art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Organ w pierwszej kolejności ustali rzeczywisty stan faktyczny sprawy, a następnie w zależności od poczynionych ustaleń dokona jego subsumcji pod określną normę prawa materialnego. Jeśli organ wykaże, że w sprawie doszło do naruszenia obowiązków nałożonych ustawą SENT wskaże jakich i w dalszej kolejności rozważy odstąpienie od nałożenia danej kary administracyjnej z uwzględniłem przesłanek z art. 24 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 1 tej ustawy, biorąc pod uwagę przedstawioną powyżej ocenę prawną, a także podnoszoną przez Spółkę i Rzecznika zasadę proporcjonalności, która w swoim założeniu nakazuje organom użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Ustalenia organu i ich ocena materialnoprawna znajdzie wyraz w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia, które odpowiadać będzie normom z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.

Z tych wszystkich względów i na podstawie powołanych przepisów Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.). Na zasądzoną kwotę kosztów składają się wpis od skargi (400 zł), wynagrodzenie pełnomocnika procesowego (1800 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).