Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Tomasz Smoleń / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2016r. sprawy ze skargi spółki "A" w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok oddala skargę.

Przedmiotem skargi A. (dalej określanej jako Spółka) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej SKO lub Kolegium) z [...] sierpnia 2015 r. nr [...], stwierdzająca nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2009 r.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: decyzją z [...] listopada 2014 r. nr [...], Wójt Gminy określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 57.981,00 zł. Postanowieniem z 1 grudnia 2014 r. ww. decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W dniu 16 grudnia 2014 r. podatnik przekazał na konto organu I instancji kwotę podatku wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 83.225,00 zł.

W dniu 31 grudnia 2014 r. do Urzędu Gminy wpłynął wniosek pełnomocnika Spółki o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. W odpowiedzi Wójt pismem z 12 stycznia 2015 r. uznał, że wniosek jest bezpodstawny.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółkę - SKO decyzją z [...] lutego 2015 r. nr [...], uchyliło w całości decyzję organu I instancji z [...] listopada 2014 r. i umorzyło postępowanie w sprawie.

Decyzją z [...] marca 2015 r. nr [...], Wójt Gminy stwierdził wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. wraz z odsetkami w kwocie 83.225,00 zł. Kwota ta została zwrócona na rzecz Spółki w dniu 12 marca 2015 r.

W odwołaniu od tej decyzji reprezentujący Spółkę doradca podatkowy wniósł o jej uchylenie i zarzucił, że organ nie uwzględnił dyspozycji wynikającej z art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; zwanej dalej O.p.), gdyż nie zwrócił odsetek od kwoty nienależnie wpłaconej na konto Urzędu Gminy.

SKO decyzją z [...] sierpnia 2015 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Kolegium podało, że istotą w niniejszej sprawie jest spór o oprocentowanie nadpłaty. Sprawa ta jest konsekwencją zwrotu nienależnie zapłaconego podatku, a punktem wyjścia do oceny czy oprocentowanie podatnikowi przysługuje jest fakt stwierdzenia nadpłaty podatkowej. Wyjaśniło, że w przypadku wystąpienia przesłanki braku przyczynienia się organu podatkowego do powstania zmiany lub uchylenia decyzji - odsetki należne są wyłącznie wtedy, gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie. Przy braku przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji i stwierdzeniu, że nadpłata została zwrócona w terminie - odsetki nie przysługują w ogóle. Wskazało, że okres naliczenia odsetek wskazany w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. obowiązuję zawsze, gdy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. W takiej sytuacji termin, w którym zwrócono nadpłatę nie ma znaczenia. Obowiązek zwrotu nadpłaty z odsetkami liczonymi za okres wskazany w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. wystąpi zawsze, gdy organ przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji wskazanej w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d O.p., niezależnie od tego czy termin zwrotu nadpłaty z tym faktem związanej określały przepisy art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d O.p., czy też art. 77 § 3 O.p. Kolegium zwróciło uwagę, że uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie nie może być uznane za przyczynienie się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Organ prowadził postępowanie w sposób prawidłowy, bez zbędnej zwłoki. Strona składała wnioski dowodowe, zaś organ zbierał materiał i wnioski te rozstrzygał, (zawiadamiał o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów itp.). Wszystkie czynności wymagają określonego zachowania – w tym zachowania terminów, co w konsekwencji doprowadziło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie można jednak uznać, że organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji (w tym przypadku przedawnienia), skoro czynności te wynikają z normalnego toku prowadzonego postępowania. Ponieważ rozstrzygnięcie SKO o uchyleniu w całości decyzji organu I instancji i umorzeniu postępowania w sprawie, została wydana w dniu [...] lutego 2015 r., a zwrot powstałej w jej wyniku nadpłaty nastąpił w dniu 12 marca 2015 r., w związku z powyższym nadpłata została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji, skutkiem czego nie powstało po stronie podatnika prawo do żądania odsetek.

A., reprezentowana przez adwokata skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (dalej WSA) skargę na decyzję SKO z [...] sierpnia 2015 r. wnosząc o jej uchylenie oraz zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy nie uwzględnia ona oprocentowania od powstałej nadpłaty w kwocie 83.225,00 zł liczonego od dnia 16 grudnia 2014 r. do dnia zwrotu nadpłaty, tj. do 12 marca 2015 r., co w konsekwencji miało wpływ na naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p.

W uzasadnieniu podniesiono, że w sprawie doszło do powstania nadpłaty, gdyż SKO decyzją z [...] lutego 2015 r. uchyliło decyzję Wójta Gminy w sprawie podatku od nieruchomości, za 2009 r. W związku z tym Wójt decyzją z [...] marca 2015 r. określił nadpłatę w wysokości 83.225,00 zł. Jednakże kwota ta nie jest prawidłowa gdyż nie zostało uwzględnione, iż od powstałej nadpłaty należne jest również oprocentowanie. W związku z powyższym organ powinien dokonać również zwrotu odsetek od kwoty nienależnie wpłaconej, naliczanych od dnia wpłaty nienależnego podatku, tj. od dnia 16 grudnia 2014 r. do dnia zwrotu nadpłaty, co nastąpiło 12 marca 2015 r.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny. Decyzją z [...] listopada 2014 r. Wójt Gminy określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 57.981,00 zł. W dniu 16 grudnia 2014 r. Spółka przelała na konto Urzędu Gminy kwotę podatku wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 83.225,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki - SKO decyzją z [...] lutego 2015 r. uchyliło w całości decyzję organu I instancji z [...] listopada 2014 r. i umorzyło postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r.

Poza sporem pozostaje kwestia, że po wydaniu przez SKO ww. rozstrzygnięcia o uchyleniu decyzji organu I instancji (określającej przedmiotowe zobowiązanie podatkowe), i umorzeniu postępowania w sprawie - Spółce przysługiwał zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r.

Nie budzi również wątpliwości, że Wójt Gminy w decyzji z [...] marca 2015 r., stwierdził wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. wraz z odsetkami w kwocie 83.225,00 zł i kwota ta została zwrócona przez Wójta na rzecz Spółki w dniu 12 marca 2015 r.

Decyzja organu I instancji z [...] marca 2015 r. została utrzymana w mocy przez SKO decyzją z [...] sierpnia 2015 r. i to rozstrzygnięcie podlega kontroli legalności przez WSA.

W ocenie Skarżącej Spółki od nadpłaty podatku należne jest również oprocentowanie, za okres od dnia wpłaty nienależnego podatku tj. od 16 grudnia 2014 r. do dnia zwrotu nadpłaty tj. do 12 marca 2015 r.

Z żądaniem skarżącej nie zgodziło się Kolegium uznając, że nadpłata została zwrócona podatnikowi przez organ w terminie 30 dniowym określonym w art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p., liczonym od dnia wydania nowej decyzji (tj. decyzji SKO z [...] lutego 2015 r.). W ocenie Kolegium organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji.

W istocie spór między stronami sprowadza się do kwestii czy organ I instancji stwierdzając nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2009 r., powinien również oprocentować tą nadpłatę.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Podkreślenia wymaga, że na etapie postępowania odwoławczego w sytuacji stwierdzenia, że upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy powinien umorzyć postępowanie w sprawie – jako bezprzedmiotowe.

Jeżeli termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, postępowanie organu odwoławczego - z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (por. stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zwarte w uchwale z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12).

Podobnie w uchwale z 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13 – NSA stwierdził, że wśród rozstrzygnięć, jakie może wydać organ odwoławczy - określonych w art. 233 O.p. wymieniono również możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Uznanie upływu terminu przedawnienia za negatywną przesłankę procesową, powodującą bezprzedmiotowość postępowania nie spowoduje zatem, że podatnik pozbawiony będzie możliwości rozpoznania jego odwołania. Przeciwnie, jego sprawa zostanie rozpoznana po raz drugi, a decyzja zaskarżona uchylona. Umorzenie postępowania spowoduje natomiast powrót do stanu prawnego, istniejącego przed wszczęciem postępowania. Decyzja ta będzie mogła także zostać poddana kontroli sądu administracyjnego. Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca zakłada jako sytuację zgodną z prawem, że ostatecznie zapłacony i obliczony przez podatnika podatek, niezależnie od tego, czy będzie on odpowiadał w pełni obowiązującym regulacjom prawnym, będzie podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 O.p.).

Przedmiotowa sprawa dotyczy podatku od nieruchomości za 2009 r. zatem termin płatności tego podatku upłynął z dniem 31 grudnia 2014 r. Co istotne termin przedawnienia upłynął po wydaniu przez organ pierwszej instancji decyzji z [...] listopada 2014 r., a przed orzeczeniem organu odwoławczego. W związku z powyższym organ odwoławczy z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego decyzją z [...] lutego 2015 r. w sposób prawidłowy - uchylił decyzję organu I instancji z [...] listopada 2014 r. i umorzył postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. – uznając je za bezprzedmiotowe.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Ustawodawca kładzie nacisk na faktyczną zapłatę podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej uznając, że tylko wówczas tę wpłaconą kwotę uznać należy za nadpłatę (por. wyrok NSA z 13 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1775/06).

Za świadczenie nadpłacone przyjmuje się stan, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. Natomiast świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany. Nienależność świadczenia ma również miejsce w sytuacji, gdy w chwili jego spełnienia istniała wprawdzie podstawa prawna, jednakże po jego dokonaniu podstawa ta odpadła, np. z powodu uchylenia decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W każdym razie dla trybu zwrotu nienależnie zapłaconego podatku jako nadpłaty w ujęciu Ordynacji podatkowej istotnym jest, aby uiszczone świadczenie zrealizowane było na tle szeroko pojętego stosunku podatkowoprawnego, tzn. aby świadczenie to pochodziło od podmiotu stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym, na którym generalnie ciążą zobowiązania wobec wierzyciela podatkowego, lecz w konkretnym przypadku podstawę nienależnego świadczenia stanowiło błędne przeświadczenie tego podmiotu o ciążącym na nim zobowiązaniu podatkowym. W każdym takim przypadku podmiot zobowiązań podatkowych, uznając się bezpodstawnie za dłużnika danego stosunku prawnopodatkowego, realizuje nienależne świadczenie na rzecz wierzyciela takiego stosunku (por.

J. Zubrzycki, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wydawnictwo Unimex, Wrocław 2008, s. 371).

O tym, kiedy powstaje nadpłata stanowi art. 73 O.p. Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, stosownie do § 1 pkt 1 tej regulacji - nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Obowiązek zapłaty wygasa zaś m.in. wskutek uchylenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Stosownie do art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d O.p., według stanu prawnego na dzień orzekania przez organy - nadpłata podlega zwrotowi w terminie: 1) 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji: a) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, c) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, d) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy, z zastrzeżeniem § 3.

W przedmiotowej sprawie nadpłata podatku od nieruchomości za 2009 r. jest wynikiem, uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym w sprawie zastosowanie będzie mieć art. 77 § 1 pkt 1 lit b) O.p.

Decyzja SKO uchylająca decyzję organu I instancji i umarzająca postępowanie w sprawie została wydana w dniu [...] lutego 2015 r., a zwrot nadpłaty podatku nastąpił w dniu 12 marca 2015 r. W związku z powyższym należy stwierdzić, że nadpłata został zwrócona podatnikowi w terminie 30 dniowym.

Według regulacji art. 78 § 3 O.p. - obowiązującej na dzień orzekania organów obu instancji - oprocentowanie przysługuje:

1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty;

2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie.

Z przepisów tych wynika, że nadpłata w podatku, która powstała z mocy prawa, w sytuacji kiedy zobowiązanie podatkowe zostało określone w decyzji organu podatkowego i następnie decyzja ta została uchylona - oprocentowanie przysługuje, chyba że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia tej decyzji. W przypadku, gdy uchylenie decyzji było spowodowane przesłankami niezależnymi od organu podatkowego zwrot nadpłaconego podatku przysługuje, ale oprocentowanie jest naliczane jedynie wówczas, gdy organ podatkowy nie dokonał zwrotu w terminie. Termin zwrotu wynosi 30 dni od dnia wydania decyzji uchylającej decyzję określającą wysokość zobowiązania. Niezachowanie terminu powoduje, że oprocentowanie jest naliczane od dnia uchylenia lub zmiany decyzji do dnia zwrotu.

Określenie "przyczynienie się do powstania przesłanki uchylenia" należy rozumieć w ten sposób, że nie każda wadliwość decyzji wydanej przez organ podatkowy, czy to od strony materialnej, czy procesowej, wiąże się z obowiązkiem wypłaty oprocentowania. "Przyczynienie się" oznacza bowiem, że zmiana lub uchylenie decyzji musi nastąpić z przyczyny leżącej po stronie organu podatkowego (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 3 grudnia 2010 r. sygn. III SA/Gl 1633/10).

W rozpoznawanej sprawie przesłanka zwrotu nadpłaty powstała, gdy organ odwoławczy wydał decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji - określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Należy zgodzić się z argumentacją Kolegium, że organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości, gdyż przedawnienie tego zobowiązania podatkowego nie nastąpiło z przyczyn leżących po stronie organu.

W świetle art. 78 § 3 pkt 1 O.p. - co do zasady - oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, do dnia jej zwrotu. Zawarta w tych przepisach prawa norma prawna ma charakter lex generalis, względem której przewidziano wyjątek (lex specialis) w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. W myśl tego przepisu oprocentowanie przysługuje dopiero od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, w przypadku gdy organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia tej ostatniej, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. A contrario, w przypadku terminowego zwrotu, oprocentowanie nie przysługuje w ogóle (por. wyrok NSA z 25 marca 2015 r. sygn. II FSK 3963/14).

Ponieważ w przedmiotowej sprawie organ nie przyczynił się do powstania uchylenia decyzji - określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a zwrot nadpłaty podatku dokonano w terminie, dlatego oprocentowanie nie przysługuje w ogóle.

Z tych względów skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).