Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Sygn. akt I SA/Kr 1491/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 listopada 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: Henryka Lech, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2011r., sprawy ze skarg "M" Sp. z o.o. w K., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 20 czerwca 2011r. nr [...] oraz, z dnia 5 sierpnia 2011r. [...], w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego, oraz uznania zarzutów za nieuzasadnione, - skargi oddala-

W stosunku do firmy "M" sp. zo.o. prowadzone było postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. w oparciu o postanowienie w sprawie wszczęcia postępowania , które zostało doręczone stronie w dniu 17.09.2009 r. Następnie organ pierwszej instancji wydał decyzje w dniu 29.01.2010 r nr [...] określająca podatek od towarów i usług za kwiecień 2009 r. . Decyzję tę doręczono stronie w dniu 01.02.2010 r. czyli po upływie 3 miesięcznego terminu o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej .

Strona odwołała się od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego decyzja określająca podatek z dnia 29.01.2010 r. została uchylona i sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia w dniu 09.06.2010 r.

Organ I instancji po ponownym rozpatrzeniu sprawy wydał w dniu 09.08.2010 r. decyzję nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za m-c 04.2009 r. Decyzje powyższą doręczono stronie w dniu 16.08.2010 r., a następnie na jej podstawie wystawiono tytuły wykonawcze nr [...] w którym uwzględniono przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres od 17.09.2009 r. do dnia 01.02.2010 r., zgodnie z art. 54 § l pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa. W oparciu o tę samą decyzje wymiarową wydano tytuł wykonawczy z dnia 31.03.2011 r. nr [...] , w którym ww. przerwy nie uwzględniono .

W obu postępowaniach egzekucyjnych pełnomocnik strony zgłosił na podstawie art. 33 pkt l ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej dotyczący wszczęcia i prowadzenia egzekucji w naruszeniem przepisów art. 54 § l pkt 7 w związku z § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8 póz. 60 ze zm.) w części dotyczącej egzekwowanych odsetek. W pierwszym postępowaniu zarzucił zasadność naliczania odsetek za okres od 02.02.2010 r. do 16.08.2010r. w drugim natomiast zasadność liczenia odsetek za okres od dnia 17.09.2009 r.. do dnia 16.08.2010 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia 29.06.2011 r. nr [...], uznał zarzuty spółki za nieuzasadnione, wskazując iż w przypadku uchylenia decyzji - na mocy art. 54 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa - odsetek nie nalicza się, jeżeli w terminie 3 miesięcy od uchylenia decyzji i przekazania sprawy przez organ odwoławczy do ponownego rozpatrzenia nie została wydana i doręczona nowa decyzja w sprawie

Natomiast postanowieniem z dnia 19.05.2011 [...], uznając zasadność zarzutu zgłoszonego przez stronę, Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne. W uzasadnieniu wskazano, iż w tytule wykonawczym nr [...] nie zostały uwzględnione przerwy w naliczaniu odsetek od dnia 17.09.2009 r. do dnia 01.02.2011 tj. dnia doręczenia decyzji nr [...], a zatem powyższy tytuł wykonawczy nie spełnił wymogów art. 27 § l pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W uzasadnieniach obu decyzji organ egzekucyjny nie podzielił natomiast zarzutu odnośnie naliczenia odsetek za okres od 02.02. 2010 r. do 16.08.2010r

Na postanowienia organu egzekucyjnego Pełnomocnik strony złożył zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej, wskazując na naruszenie zaskarżonymi postanowieniami przepisu art. 54 § l pkt 7 w związku z § 3 ustawy Ordynacja podatkowa "na skutek przyjęcia, że w okresie od dnia 2 lutego 2010 roku do dnia 16 sierpnia 2010 r. nie nastąpiła przerwa w naliczaniu odsetek od egzekwowanej kwoty". Zdaniem pełnomocnika w razie uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, 3-miesięczny termin zgodnie z art. 54 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, należy liczyć sumując czasookresy trwania postępowania przed organem I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniami z dnia 05.08.2011 r. nr [...] oraz z dnia 20.06.2011 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia organu pierwszej instancji uznając , iż podniesione zarzuty nie zasługują na uwzględnienie .

W uzasadnieniu postanowień podniósł , iż zgodnie z art. 54 § l pkt 7 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Stosownie do postanowień § 3 tegoż artykułu, przepis § l pkt 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji. W przedmiotowej sprawie postępowanie egzekucyjne wszczęto na podstawie tytułów wykonawczych , wystawionych na podstawie decyzji z dnia 09.08.2010 r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za m-c 04.2009 r., wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ I instancji.

Kwestią sporną w opisanej sprawie jest, czy termin trzymiesięczny, który ustanawia art. 54 § l pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa, winien być liczony jako suma terminów prowadzenia postępowania przez organ I instancji od momentu jego wszczęcia do momentu wydania decyzji (w tym decyzji ostatniej, jeżeli było ich kilka w wyniku uchylenia), czy też każdorazowo (w tym po uchyleniu decyzji) winien być liczony na nowo.

Zdaniem organu odpowiedź na powyższe wywieść można wprost z przepisu art. 54 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, iż przepisy art. 54 § l pkt 2, 3, i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności. Przepis ten zawiera generalną zasadę do stosowania w każdym z wymienionych w nim przypadków, a więc również w sytuacji określonej w art. 54 § 1 pkt 7. Aby odpowiednio zinterpretować art. 54 § l pkt 7 w związku z § 3 tegoż artykułu, zasadnym jest przeanalizowanie art. 54 § l pkt 2 i 3, które też zostały wymienione w § 3 art.54.

Art. 54 § l pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art.227 § l tejże ustawy (14-dniowy termin od dnia otrzymania odwołania do przekazania odwołania wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu), do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy.

Zgodnie z art. 54 § l pkt 3 odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa (2-miesięczny termin załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym), do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczemu, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3.

W obydwu opisanych powyżej przypadkach, uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkuje tym, że terminy, o których mowa w art. 54 § l pkt 2 i 3 liczone są na nowo, a nie następuje sumowanie terminów prowadzenia postępowania przez organ I instancji.

Przedstawiona powyżej analiza wskazuje, iż nie ma podstaw, by wpływ uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia był odmiennie oceniany dla każdego z przypadków wymienionych w art. 54 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Tak więc przepis ten należy rozumieć w taki sposób, że w przypadku uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, 3-miesięczny termin do wydania decyzji należy liczyć na nowo.

Stanowisko takie znajduje swe potwierdzenie zarówno w piśmiennictwie, jaki i orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2011r. II FSK 383/11 czytamy, iż: "brak jest normatywnych podstaw do tego, by przy ustalaniu 3 miesięcznego terminu, o którym stanowi art. 54 § l pkt 7 Ordynacji podatkowej łączyć terminy prowadzenia postępowania przez organ I instancji od momentu jego wszczęcia do chwili wydania decyzji przez ten organ w sytuacji, gdy było kilka decyzji w wyniku ich uchylenia. (...) uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkuje tym, że terminy o których mowa w art. 54 § l pkt 2, pkt 3 i pkt 7 Ordynacji podatkowej liczone są na nowo i nie podlegają sumowaniu z dotychczasowymi."

Akta przedmiotowej sprawy, po przeprowadzeniu postępowania przez organ odwoławczy, zwrócone zostały do organu I instancji w dniu 09.06.2010 r., a decyzja określająca wydana została po ponownym rozpatrzeniu sprawy w dniu 09.08.2010 r., a doręczona w dniu 16.08.2010 r. Zatem termin 3-miesięczny, o którym mowa w art. 54 § l pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa został zachowany .

Na te rozstrzygnięcia zostały wniesione skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucił naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z § 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego błędną interpretację przepisu poprzez wykorzystanie wykładni celowościowej mając na względzie cel instytucji odsetek naliczanych od zaległości podatkowych, pomijając przy tym jednak ceł przepisów ustanawiających przerwę w naliczaniu odsetek

Takie rozumienie wymienionych przepisów nie ma podstaw, albowiem pojęcie "wszczęcie postępowania" na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej należy rozumieć tak jak to przewidziano w art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej nie zawężając i nie rozszerzając znaczenia zwrotu, którym posłużył się ustawodawca. Ma przy tym istotne znaczenie, że na podstawie art. 54 § 3 Ordynacji podakowej, w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, przepis art. 54 par. 1 pkt. 7 należy stosować wprost a nie tylko odpowiednio.

Dlatego - w podsumowaniu - skarżący zarzuca, że egzekwowanie odsetek od kwoty określonej w wymienionej decyzji zarówno za okres od dnia 17 września 2009 roku do dnia l lutego 2010 roku jak i za okres od dnia 2 lutego 2010 roku do dnia 16 sierpnia 2010 roku narusza przepis art. 54 par. l pkt. 7 w zw. z par. 3 Ordynacji podatkowej.

W myśl powołanego przepisu odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zasada ta znajduje zastosowanie również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Oznacza to, że w razie uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, 3-miesięczny termin, o którym mowa w art. 54 § 3 Op, należy liczyć sumując czasookresy trwania postępowania przed organem I instancji. Jeśli zostanie ustalone, że ww. 3-miesięczny termin został przekroczony, wówczas nie nalicza się odsetek za zwłokę za cały okres prowadzenia postępowania podatkowego aż do dnia doręczenia decyzji organu I instancji wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy. Takie rozumienie spornego przepisu poparte jest w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w uzasadnieniu Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - druk nr 414.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonych postanowieniach.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skarg postanowienia nie naruszają ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Istota sporu jak trafnie zauważył organ odwoławczy ogniskuje się wokół problemy , czy termin trzymiesięczny, który ustanawia art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa, winien być liczony jako suma terminów prowadzenia postępowania przez organ I instancji od momentu jego wszczęcia do momentu wydania decyzji (w tym decyzji ostatniej, jeżeli było ich kilka w wyniku uchylenia), czy też każdorazowo (w tym po uchyleniu decyzji) winien być liczony na nowo.

Odpowiadając na to pytanie sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela argumentację zaprezentowane w zaskarżonych postanowieniach . Art.54 §1 pkt 7 stanowi, że odsetek za zwłokę na nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przepis ten stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji (art.54 §3). Przepisy te mają na celu ochronę podatnika przed skutkami przewlekłości postępowania. Jeśli organ podatkowy I instancji nie wyda decyzji w ciągu 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, odsetki nie są naliczane aż do dnia doręczenia decyzji. W opinii Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę w przypadku uchylenia decyzji - na mocy art.54 § 3 Ordynacji podatkowej - odsetek nie nalicza się, jeżeli w terminie 3 miesięcy od uchylenia decyzji i przekazania sprawy przez organ odwoławczy do ponownego rozpatrzenia nie została wydana i doręczona nowa decyzja w sprawie. Przyjęcie odmiennego poglądu, tzn. liczenia tego terminu od daty wszczęcia postępowania podatkowego, oznaczałoby, że w przypadku gdyby postępowanie przed organem I instancji trwało 3 miesiące, to ponowne postępowanie przed tym organem, po wydaniu decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy, toczyłoby się już w sytuacji przekroczenie tego okresu i brak byłoby podstaw do naliczania odsetek za zwłokę. W ocenie Sądu takiego wniosku z treści art.54 §3 Ordynacji podatkowej wyciągnąć nie można. Dokonując wykładni tego przepisu nie można zapominać, że naliczanie odsetek za zwłokę jest następstwem zachowania podatnika, który w terminie nie uiścił podatku w należytej wysokości. Odsetki są formą odpłatności za to, że budżet państwa nie otrzymał w terminie należnych mu środków pieniężnych. Ponadto gdyby zaakceptować ten punkt widzenia, to konsekwentnie należałoby uznać, że w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny decyzji organu odwoławczego również nie nalicza się odsetek przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ odwoławczy. Tymczasem z art.54 §1 pkt 3 w zw. z art.54 §3 Ordynacji wynika, że odsetek nie nalicza się, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie zostanie wydana w czasie 2 miesięcy od przekazania przez sąd sprawy do ponownego rozpatrzenia (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2003 r., I SA/Łd 1847/01).

Dokonując bowiem wykładni przepisów prawa należy mieć na względzie pogląd wyrażony przez NSA w uchwale składu siedmiu sędziów tegoż Sądu z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83.). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, op. cit., s. 152 i n.).

Mając powyższe na uwadze zauważyć należy , iż art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej wprowadza kilka okresów przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę w zwykłym trybie postępowania podatkowego. I tak pierwsza przerwa w naliczaniu odsetek uregulowana jest w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, w myśl którego odsetek nie nalicza się w sytuacji przekroczenia 3 miesięcznego terminu liczonego od wszczęcia postępowania do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji – za cały ten okres . Drugi okres nienaliczania odsetek jest związany z przekazywaniem akt podatkowych wraz z odwołaniem , przez organ podatkowy pierwszej instancji do organu odwoławczego. Okres nienaliczania odsetek odpowiada zwłoce w jakiej organ pozostaje w przekazaniu akt podatkowych – od dnia następującego po upływie 14 dniowego terminu z art. 227§ 1 Ordynacji podatkowej , do czasu otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Następny okres nienaliczania odsetek związany jest z postępowaniem odwoławczym . Nie nalicza się odsetek za okres opóźnienia w wydaniu decyzji przez organ odwoławczy - art. 54§ 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej . Analiza ww. przepisów prowadzi do prostego wniosku, iż w przypadku postępowania podatkowego obejmującego pierwszą i drugą instancję występują dwa okresy, w których ustawodawca w ogóle nie przewiduje przerw w naliczaniu odsetek. Jest okres od dnia otrzymania decyzji pierwszoinstancyjnej przez podatnika do 14-ego dnia liczonego od otrzymania odwołania przez organ pierwszej instancji- art. 227§1 w zw. z art. 54 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej . Drugi okres obejmuje termin jaki ma organ drugiej instancji na załatwienie sprawy - art. 139 § 3 w zw. z art. 54§ 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej . Podkreślić należy , iż są to okresy "odsetkowe" nawet w sytuacji opóźnienia w działaniu organów podatkowych na każdym etapie postępowania. W związku z powyższym przyjęcie za skarżącym , iż okres nienaliczania odsetek obejmuje cały okres od wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia powtórnie wydanej decyzji organu pierwszej spowodowało by objęciem przerwy w naliczaniu odsetek również te okresy, w których ustawodawca nie przewidział możliwości nienaliczania odsetek . Wykładnię taką należy uznać za sprzeczną z istniejącymi zasadami naliczania odsetek albowiem w przypadku braku wyłączenia możliwości naliczania odsetek należy zastosować art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej statuujący generalną zasadę naliczania odsetek od zaległości podatkowych .

Podobne stanowisko się zostało zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 2 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 436/10 . Zgodnie z art. 54 § 3 ordynacji podatkowej przepisy § 1 pkt 2, 3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności. Sąd dokonując analizy okresów nienaliczania odsetek uregulowanych w art. 54 § 1 pkt 2, 3 Ordynacji podatkowej a dotyczących opóźnień w przekazywaniu akt sprawy organowi odwoławczemu jak i opóźnień w postępowaniu odwoławczym doszedł do wniosku , że w obu przypadkach uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkuje tym, że terminy, o których mowa w pkt 2 i 3 § 1 liczone są na nowo, a nie następuje sumowanie dotychczasowych z nowymi. Przykładowo uchylenie sprawy do ponownego rozpatrzenia daje organowi nowy, dwumiesięczny termin do załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym, a w przypadku, gdy składane jest kolejne odwołanie, od nowa liczone są terminy do przekazania akt sprawy z nowym odwołaniem. Szczególnie w tym ostatnim przypadku, gdyby realizować zasadę (a przecież chodzi o generalne rozumienie wszystkich sytuacji wymienionych w § 3, bo brak w nim wskazówek, w jaki sposób je różnicować), że uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia kontynuuje rozpoczęty bieg terminów z art. 139 § 3, terminu trzymiesięcznego do doręczenia decyzji od momentu wszczęcia postępowania oraz terminu z art. 227 § 1 – zachodziłby często przypadek, w którym, jeszcze na etapie oczekiwania na wpłynięcie do organu odwołania, pozostawałby on w zwłoce wobec 14 dniowego terminu dla przekazania odwołania z aktami sprawy organowi odwoławczemu. Taka wykładnia przepisów, przynosząca skutek w postaci braku logicznych wniosków, byłaby niedopuszczalna. Stanowisko to zostało również potwierdzone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05.2011r. sygn. akt II FSK 383/11.

W ocenie Sądu również w uzasadnieniu Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - druk nr 414. nie można znaleźć poparcia dla wykładni zaprezentowanej przez skarżącego albowiem odnosząc się do art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej podniesiono jedynie ,iż okresy przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę powinny być nadal uwzględniane w razie kasacji lub unieważnienia decyzji . Jest to wyjaśnienie przesłanek wprowadzenia tej regulacji niż wyraźna wskazówka interpretacyjna.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).