Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Sygn. akt I SA/Kr 1822/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 stycznia 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2011r., sprawy ze skarg "P" Sp. z o.o. w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 9 września 2010r. Nr [...], [...],[...], [...],[...], [...], w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 13.842, 00 zł (trzynaście tysięcy osiemset czterdzieści dwa złote 00/100).

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 7 czerwca 2010r. Nr [...], [...], [...], [...],[...] i [...] odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki wynikających z zawartych umów pożyczki pomiędzy P. sp. z o. o. z siedzibą w K. (pożyczkobiorca), a jej wspólnikiem N. (pożyczkodawca), oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmian umowy spółki wynikających z zawartych umów pożyczki pomiędzy P. Sp. z o. o., a jej wspólnikiem N.

W odwołaniach od powyższych decyzji P. Sp. z o. o. zarzuciła:

1. naruszenie art. 4 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich dotyczącej podatków pośrednich od podwyższenia kapitału z dnia 17 lipca 1969 r. 69/335 EWG (dalej Dyrektywa), przy uwzględnieniu brzmienia Preambuły Dyrektywy, w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (dalej Konstytucji RP) oraz art. 10, art. 56 i art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej TWE) poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy przepisy prawa krajowego, jako sprzeczne z celem Dyrektywy nie mogą znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie, w wyniku bezprawnego uchylenia się od pominięcia zastosowania w przedmiotowej sprawie, jako niezgodnego z prawem wspólnotowym, art. l ust. l punkt 1) lit. k i punkt 2) w związku z ust. 3 punkt 2) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. ;

2. naruszenie art. 1 ust. 1 punkt 1) lit. k i punkt 2 w związku z ust. 3 punkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy przepis powyższy powinien zostać pominięty w procesie stosowania prawa, jako sprzeczny ze wskazanymi w pkt 1 przepisami prawa wspólnotowego, co doprowadziło do niezgodnego z prawem rozstrzygnięcia określającego wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki w wyniku pożyczki udzielonej Spółce przez jej wspólnika, w sytuacji gdy, z uwagi na sprzeczność przepisów z prawem wspólnotowym, podatek został uiszczony przez podatnika z tego tytułu nienależnie ;

3. naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie i wydanie decyzji określającej wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych pomimo braku ku temu przesłanek z uwagi na fakt, że organ uznał, że podatek został przez podatnika wykazany w deklaracji podatkowej PCC-3 i uiszczony w prawidłowej wysokości, co czyni wydanie decyzji w tym zakresie niedopuszczalnym ;

4. naruszenie art. 165 w związku z art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy wcześniej złożony przez podatnika wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tego samego tytułu uczynił w istocie bezprzedmiotowym, a w konsekwencji niedopuszczalnym późniejsze postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jako że jego przedmiot jest tożsamy z przedmiotem postępowania wszczętym na skutek wniosku o stwierdzenie nadpłaty ;

5. naruszenie art. 2, art. 7, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w wyniku rozstrzygnięcia o obowiązkach podatkowych podatnika bez podstawy prawnej, a w konsekwencji poprzez nałożenie podatków w inny sposób niż w drodze ustawy ;

6. naruszenie art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady działania na podstawie prawa oraz prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych oraz

7. naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie zarzutów dotyczących niezgodności uregulowań prawa krajowego z prawem wspólnotowym, a także poprzez niewskazanie uzasadnienia prawnego przemawiającego za uznaniem, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w 2007r., w zakresie pożyczek udzielanych przez wspólników spółkom kapitałowym, są zgodne z przepisami Dyrektywy.

W oparciu o powyższe strona odwołująca wniosła o uchylenie decyzji określających zobowiązanie podatkowe i umorzenie w tym względzie postępowania oraz o uchylenie decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty i stwierdzenie tejże nadpłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 9 września 2010r. Nr[...],[...] , [...], [...],[...] i[...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżone decyzje.

W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy wskazał w szczególności, że zwolnienie przewidziane w art 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG nie dotyczy państw, które w dniu 1 lipca 1984 r. nie były członkami Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej. Dodatkowo, aby czynność polegająca na udzieleniu pożyczki przez wspólnika i powodująca w konsekwencji zmianę umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością była zwolniona z podatku kapitałowego, czyli w realiach polskich podatku od czynności cywilnoprawnych, to czynność ta w dniu 1 lipca 1984 r. musiałaby być zwolniona z opodatkowania w przepisach krajowych lub opodatkowana stawką 0,50% lub niższą. Na dzień 1 lipca 1984 r. umowy spółki opodatkowane były stawką wyższą, niż wskazana w art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Brak jest więc w odniesieniu do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych na dzień 1 lipca 1984 roku w Dyrektywie nr 69/335/EWG, skoro Dyrektywa ta nie obowiązywała w tym dniu w stosunku do Polski. Powyższe potwierdza wykładnia zawarta w wyroku ETS z dnia 21.06.2007 r. w sprawie C-366/05 w postępowaniu Optimus-Telecomunicaęóes SA przeciwko Fazenda Publica, zgodnie z którym, przed dniem przystąpienia Państwa Członkowskiego Dyrektywa 69/335 nie znajdowała w tym państwie zastosowania, a wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do dnia przystąpienia wprowadzane do porządku prawnego danego państwa wyłącznie na podstawie prawa krajowego. ETS wskazał, iż historyczna interpretacja celów Dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu danego państwa do Wspólnot. Organ odwoławczy wskazał także, iż art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 stanowi o tym że Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 %, co nie oznacza, że obligatoryjnie muszą to zrobić.

Pierwotne brzmienie art. 4 ust. 2 Dyrektywy Rady z dnia 17.07.1969 r. 69/335, stanowiło o tym jakie operacje mogą podlegać podatkowi kapitałowemu, wśród nich lit. d) "zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową u członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także zaciągnięcie pożyczki u strony trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem, że takie pożyczki mają taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki". Na dzień zawarcia umowy pożyczki obowiązywał zmieniony Dyrektywą z dnia 10.06.1985 r. nr 85/303 art. 4 ust. 2, regulujący operacje, które nadal mogły podlegać podatkowi kapitałowemu ale w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1 % w dniu 1 lipca 1984 r. w tym lit. d) regulowała naciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową u członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także zaciągnięcie pożyczki u strony trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem że takie pożyczki mają taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału ". Organ odwoławczy nie wywodzi z powyższego, iż art. 4 ust. 2 cyt. Dyrektywy wykluczał z opodatkowania pożyczkę udzieloną Spółce przez wspólnika. Zwolnienia powyższej czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym nie potwierdza również zapis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335.

Zdaniem strony odwołującej organ podatkowy całkowicie pominął podnoszone przez podatnika argumenty przemawiające za uznaniem, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2007 r. do 31.12.2008 r. były w tym zakresie niezgodne z prawem wspólnotowym i w związku z tym powinny zostać pominięte. W ocenie strony nawet gdyby przyjąć, że Polska miała prawo opodatkować pożyczki udzielone przez wspólnika spółce kapitałowej w momencie akcesji do Wspólnot Europejskich w oparciu o art. 4 ust. 2 Dyrektywy, to wprowadzając w okresie od 1.05.2004 r. do 31.12.2006 r. zwolnienie podatkowe w tym zakresie, nie była już, w myśl art. 7 ust. 2 Dyrektywy i zgodnie z jej celem, uprawniona do pobierania podatku od tych czynności w późniejszym okresie. Sprzeciwiała się temu zasada prawa wspólnotowego stand still, zgodnie z którą państwo członkowskie nie może wprowadzać nowych ograniczeń w zakresie swobody przepływu kapitału niż te, które istniały na dzień akcesji Polski do Wspólnot. Nowelizacja ustawy o PCC, która weszła w życie z dniem 01.01.2007 r. naruszyła, zdaniem strony, prawa wspólnotowe, ponieważ ponownie opodatkowała transakcję, która z dniem przystąpienia do UE była zwolniona z opodatkowania, a przepis stanowiący podstawę opodatkowania nie może być stosowany z uwagi na sprzeczność z Dyrektywą w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 10, art. 56 oraz art. 249 TWE. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy uznał, iż pożyczki udzielane spółce przez jej wspólnika podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych zarówno przed dniem 1 maja 2004 r. jak i po tym dniu. Jedyną zmianą, jaka wystąpiła w latach 2004-2006 było inne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego od przedmiotowej czynności. Mając na względzie cel podatku kapitałowego, który został wyrażony w Dyrektywie 69/335/EWG, ustawodawca przesunął moment opodatkowania przedmiotowej czynności na chwilę praktycznego budowania kapitału w spółce kapitałowej. Od dnia 01.05.2004 r. do dnia 31.12.2006 r. przedmiotowe pożyczki podlegały zatem opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w momencie ich konwersji na kapitał zakładowy. Zwolnienie określone w art. 9 pkt 10 lit.h) zostało wprowadzone wyłącznie w celu zachowania zasady jednokrotnego opodatkowania kapitału spółki, wyrażonej w Dyrektywie 69/335/EWG.

Ustawą z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629), która weszła w życie z dniem 01.01.2007 r., ustawodawca powrócił do pierwotnego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku zmiany umowy spółki polegającej na udzieleniu pożyczki spółce przez jej wspólnika. W aspekcie przedmiotowej sprawy nie doszło zatem w ocenie organu odwoławczego do naruszenia klauzuli stand still, bowiem w czasie obowiązywania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie miało miejsca rozszerzenie obowiązków podatkowych wbrew postanowieniom Dyrektywy. Reasumując, zmiana umowy spółki była nieprzerwanie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych do dnia 31.12.2008 r.

Ponadto organ zauważył , że ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych uwzględniała postanowienia Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12.02.2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz.UE L 46 z 21.02.2008 r., str. 11), która to zastąpiła Dyrektywę Rady z dnia 17.07.1969 r. 69/335/EWG oraz jej zmiany. Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu. Zgodnie z postanowieniami Dyrektywy 2008/7/WE, implementacja jej przepisów w krajowym ustawodawstwie miała być dokonana najpóźniej do dnia 31.12.2008 r., co też miało miejsce.

Skargi na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła P. Sp. z o. o. przywołując zarzuty podniesione w odwołaniach, a ponadto zarzuciła naruszenie:

- art. 7 ust. 1 w związku z art. 4 ust. 2 oraz Dyrektywy Rady z dnia 17.07.1969 r. 69/335/EWG w związku z brzmieniem Preambuły Dyrektywy oraz art. 10, art. 56 i art. 249 TWE poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy z uwagi na naruszenię przez przepisy prawa krajowego zasady stand still, wskazane wyżej przepisy Dyrektywy nie mogły znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie, w wyniku bezprawnego uchylenia się od pominięcia zastosowania w przedmiotowej sprawie, jako niezgodnego z prawem wspólnotowym, art. 1 ust. 1 punkt 1) lit. k i punkt 2) w związku z ust. 3 punkt 2) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. oraz

- art. 75 § 2 pkt 1) lit. a) w zw. z art. 72 § l pkt 1) ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w wyniku bezpodstawnego przyjęcia, że podatek od czynności cywilnoprawnych został przez podatnika wykazany w deklaracji podatkowej PCC-3 i uiszczony w prawidłowej wysokości, pomimo że przepisy prawa krajowego były sprzeczne w tym zakresie z przepisami prawa wspólnotowego nie mogły stanowić podstawy opodatkowania;

W oparciu o powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organów I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonych decyzjach.

Postanowieniem z dnia 27 stycznia 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy wynikające w w/w decyzji o sygn. akt od I SA/Kr 1822/10 do I SA/Kr 1827/10 w celu prowadzenia ich pod wspólną sygn. I SA/Kr 1822/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Analiza przywołanych przez skarżącą argumentów przemawia za zasadnością skargi. Istota rzeczy w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny czy zasadnie organy podatkowe opodatkowały umowy pożyczki środków pieniężnych zawarte pomiędzy Spółką a jej wspólnikiem w latach 2007 – 2008. W konsekwencji doszło do zapłaty przez podatnika łącznie 97.500,00 zł. tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych. Punktem wyjścia dla dalszych rozważań stać się musi przywołanie stanu prawnego obowiązującego w datach zawierania umów pożyczki , a także w okresach je poprzedzającym i późniejszym. I tak wedle reguły wyrażonej w art.2 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 7.11.2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz.1319) w sprawie znaleźć muszą zastosowanie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. Z kolei zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "b" i lit. "k" ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.), podatkowi podlegają umowy pożyczki i umowy spółki (akty założycielskie). Stosownie do postanowień pkt 2 art. 1 ust. 1 cyt. ustawy, podatkowi podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Ustęp 3 tego przepisu stanowi, iż w przypadku umowy spółki za zmianę umowy, uważa się przy spółce kapitałowej wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty. Z przytoczonych przepisów wynika, że ustawodawca spośród pożyczek wskazanych w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wyszczególnił pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) i przyjął, iż tego rodzaju pożyczka mieści się w pojęciu zmiany umowy. Skoro ustawodawca przy podatku od czynności cywilnoprawnych nakazał traktować pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika jako zmianę umowy spółki, to zgodnie z zasadami legislacji należy przyjąć, iż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, dotyczące pożyczek nie obejmują swym działaniem pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika ( tak : wyroki NSA z dnia 11 lipca 2006 r. II FSK 978/05 i z dnia 5 października 2007 r. II FSK 739/06). W latach 2007 i 2008 r., kiedy to skarżąca Spółka zawarła umowy pożyczki ze swoim udziałowcem, tego rodzaju pożyczki nie były zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych. Pożyczki te były zwolnione z przedmiotowego podatku od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. mocą art. 9 pkt 10 lit. "h" ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i są ponownie zwolnione od dnia 1 stycznia 2009 r. mocą art. 9 pkt 10 lit. "i" wspomnianej ustawy. Oba te przepisy mają tożsame brzmienie i stanowią, iż zwalnia się od podatku pożyczki udzielone przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej. W datach zaciągnięcia pożyczki od jej wspólnika, pożyczki takie nie były zwolnione od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast do rozważenia pozostaje, czy pożyczka udzielona Spółce przez udziałowca, podlega zwolnieniu na podstawie przepisów Dyrektywy 69/335. oraz kwestia zakresu, w jakim organy administracyjne w swej działalności orzeczniczej związane są prawem wspólnotowym, a w szczególności to, czy ewentualna sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym pozwala organom administracyjnym na bezpośrednie stosowanie prawa wspólnotowego. W myśl art. 87 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, czyli od 1 maja 2004 r., cały dorobek prawny Wspólnot, tzw. acquis communautaire obejmujący prawo pierwotne, w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS) oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty, został inkorporowany do wewnętrznego porządku prawnego i stał się prawem obowiązującym na terytorium Polski. Zasada poszanowania acquis communautaire ma fundamentalne znaczenie dla jednolitości wspólnotowego porządku prawnego. Jedną z naczelnych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego jest zasada pierwszeństwa. Znajduje ona zastosowanie w przypadku sprzeczności norm krajowych i wspólnotowych poprzez nałożenie obowiązku stosowania normy wspólnotowej z pominięciem normy krajowej. Prymat porządku wspólnotowego nad wewnętrznymi porządkami prawnymi ETS proklamował w klasycznym już orzeczeniu z 1964 r. w sprawie Costa (6/64 Flaminio Costa v. Enel). Pogląd o nadrzędności prawa wspólnotowego nad krajowym jest w orzecznictwie ETS-u ugruntowany i systematycznie rozwijany. Zasada pierwszeństwa ma charakter bezwarunkowy i nieograniczony. Oznacza to z jednej strony, iż z pierwszeństwa korzystają wszystkie normy prawa wspólnotowego, zawarte zarówno w prawie pierwotnym jak i wtórnym, z drugiej zaś, iż żadna norma prawa krajowego nie może mieć pierwszeństwa przed prawem wspólnotowym (wyrok w sprawie 11/70 Internationale Handelsgesellschaft z 1970 r.). Zgodnie z powyższą zasadą na każdym organie Państwa Członkowskiego, w tym również organach administracyjnych i podatkowych, spoczywa obowiązek stosowania przepisu wspólnotowego z pominięciem sprzecznego z nią przepisu krajowego. W tym aspekcie mamy do czynienia z bezpośrednim stosowaniem przepisów wspólnotowych, które w przypadku kolizji z przepisami krajowymi mają pierwszeństwo zastosowania. Organy administracji publicznej mają obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, jako elementu krajowego porządku prawnego. Wobec powyższego nie może budzić wątpliwości , że orzekające w tej sprawie organy podatkowe, zobowiązane do działania na podstawie przepisów prawa (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa), miały obowiązek stosowania nie tylko przepisów prawa krajowego, ale również przepisów prawa wspólnotowego. W przypadku kolizji przepisów prawa wspólnotowego z przepisami krajowymi, zgodnie z omówionymi powyżej zasadami bezpośredniego skutku i pierwszeństwa, organy te powinny odmówić zastosowania przepisów krajowych na rzecz mających bezpośrednie zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego. W realiach rozpoznanej sprawy zasadnicze znaczenie ma treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, który stanowi, iż Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej.

Z przytoczonego przepisu wynika, że Państwa Członkowskie zobowiązane są do zwolnienia z podatku kapitałowego (w Polsce nazwanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wcześniej opłatą skarbową) wszystkich czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Czynności dokonane przez Spółkę , tj. pożyczki zaciągnięte od wspólnika, nie była obligatoryjnie zwolniona z podatku kapitałowego mocą przepisów Dyrektywy 69/335, mieściły się natomiast w katalogu czynności podlegających zwolnieniu fakultatywnemu. Katalog czynności podlegających fakultatywnemu opodatkowaniu został zawarty w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335, który stanowi m.in., iż operacje takie jak zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki (lit. c) oraz zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową u członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także zaciągnięcie pożyczki u strony trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem że takie pożyczki mają taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki (lit. "d"), mogą nadal podlegać podatkowi kapitałowemu w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 %. Przepis ten pozostawił więc Państwom Członkowskim swobodę w podjęciu decyzji co do opodatkowania lub zwolnienia z podatku operacji m.in. wymienionych w art. 4 ust. 2. Zatem w celu ustalenia, czy pożyczka udzielona spółce przez wspólnika powinna być zwolniona z podatku kapitałowego stosownie do treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 konieczne jest odwołanie się do przepisów krajowych, które obowiązywały w dniu 1 lipca 1984 r. czyli do ustawy o opłacie skarbowej z dnia 19.12.1975 r.( Dz. U. z 1975 r. Nr 45, poz.226 ze zm.) i rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej ( Dz. U. z 1983 r. Nr 34, poz.161 ze zm.). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. "d" ustawy o opłacie skarbowej, opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Natomiast § 54 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej stanowią, iż opłata skarbowa od umowy spółki wynosi - od podstawy obliczenia opłaty:

1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%,

2) od innych wkładów 5%.

Według ust. 3 § 54 podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota,

o którą powiększono kapitał zakładowy. Z kolei stosownie do treści ust. 5 § 54 za kapitał zakładowy uważa się również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekracza 50% kapitału zakładowego. W świetle przytoczonych przepisów, w dniu 1 lipca 1984 r. w kraju opodatkowaniu, nie podlegały wszystkie pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, lecz tylko pożyczki zaciągnięte w warunkach określonych w § 54 ust. 5 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, tj. jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego. Zatem, zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, który jest jasny i precyzyjny, Polska z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej zobowiązana była zwolnić z podatku od czynności cywilnoprawnych każdą pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika w warunkach innych niż określone ww. § 54 ust. 5, czyli nieopodatkowaną w kraju w dniu 1 lipca 1984 r. Bez znaczenia przy tym pozostaje, iż czynność ta nie była w owym czasie zwolniona z podatku, lecz w ogóle nie była opodatkowana. Istotne jest, że pożyczka udzielona spółce przez wspólnika w innych warunkach niż określone w § 54 ust. 5 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej nie była w dniu 1 lipca 1984 r. obciążona opłatą skarbową. Zaakcentować trzeba , że Polska, ani w Akcie dotyczącym warunków przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WE L 236, str. 33), ani w żadnym innym akcie prawnym, nie zastrzegła możliwości odstąpienia od obligatoryjnego zwolnienia z podatku przedmiotowych transakcji, tak jak np. uczyniła to Grecja, w której w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej w ogóle nie było podatku kapitałowego (vide art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335). Przepisy Dyrektywy 69/335, powinny być interpretowane z uwzględnieniem jej celu, którym mocą zmian wprowadzonych Dyrektywą 85/303 jest wyeliminowanie podatku kapitałowego, a nie tylko harmonizacja przepisów. Zważywszy więc na cel tej Dyrektywy oraz treść jej art. 7 ust. 1, nieopodatkowanie danej czynności podatkiem kapitałowym w dniu 1 lipca 1984 r. w Państwie Członkowskim, skutkuje obowiązkiem zwolnienia tej czynności z podatku po dniu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej. Polska dostosowała się do tego obowiązku, zwalniając od dnia 1 maja 2004 r. pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika na podstawie art. 9 pkt 10 lit. "h" ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednakże ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U z 2006 r. Nr 222, poz.1629) przepis ten został uchylony i od dnia 1 stycznia 2007 r. pożyczka udzielona spółce przez wspólnika podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynność ta ponownie została zwolniona z podatku od dnia 1 stycznia 2009 r. mocą art. 9 pkt 10 lit. "i" p.c.c. ustanowionego ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem w okresie, którego dotyczy niniejszy spór, ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, była sprzeczna z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, w zakresie w jakim nie zwalniała z podatku od czynności cywilnoprawnych, pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika w innych okolicznościach niż określone w § 54 ust. 5 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. W orzecznictwie sądowym, w tym orzecznictwie ETS i literaturze prawniczej przyjmuje się, że niewłaściwa i niekorzystna dla podatnika implementacja dyrektywy albo brak takiej implementacji w ogóle (z niekorzystnym dla podatnika skutkiem) stwarza możliwość powołania się na przepis dyrektywy, o ile przepis ten cechuje się dostatecznym stopniem precyzyjności oraz bezwzględnością stosowania, tzn. dyrektywa nie pozostawia państwu możliwości wyboru jednego rozwiązania spośród wielu (np. A. Wróbel, Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich Kraków 2004, wyroki ETS w sprawach: Costa C-6/64, Simmenthal C-106/77, Van Gend C-26/62), Art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 dostatecznie precyzyjnie zakazuje opodatkowania podatkiem kapitałowym operacji zwolnionych w dniu 1 lipca 1984 r. z podatku lub opodatkowanych stawką 0,5% lub mniejszą. Materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe nie pozwala na weryfikację , czy pożyczki udzielona skarżącej Spółce przez wspólnika, zostały zaciągnięta w warunkach określonych w § 54 ust. 5 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, tj. czy ogólna suma nie spłaconych przez Spółkę pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego. Organy podatkowe okoliczności tej nie badały, dlatego powinny zbadać ją ponownie rozpatrując niniejszą sprawę i w razie stwierdzenia, iż przesłanki, o których mowa w § 54 ust. 5 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej nie wystąpiły, zobowiązane są uwzględnić treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 stosując wykładnię tego przepisu dokonaną przez sąd.

Niezależnie od powyższego, rozważenia wymaga, czy pożyczka udzielona Spółce przez wspólnika korzysta ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych nawet, gdyby okazało się, że została ona udzielona w warunkach określonych w § 54 ust. 5 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, czyli była ona opodatkowana w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. Art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 pozostawił Państwom Członkowskim swobodę w podjęciu decyzji co do opodatkowania lub zwolnienia z podatku operacji wymienionych w art. 4 ust. 2. Polska dokonując wyboru spośród tych dwóch wariantów zdecydowała się zwolnić z podatku, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, wprowadzając to zwolnienie z dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 9 pkt 10 lit. "h" ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu do ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42) ustanawiającej ten przepis, wyjaśniono, iż ustawa ta ma na celu dostosowanie przepisów ustawy do Dyrektywy 69/335. Skoro Polska, z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, zwolniła z podatku pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, to w ocenie Sądu podjęła nieodwracalną decyzję, której nieodwracalność wynika z zasady stand still obowiązującej na gruncie przepisów Dyrektywy 69/335 oraz celu tej Dyrektywy. Zauważyć tu należy , że Komisja Wspólnot Europejskich we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 (CNS)) uzasadniając przekształcenia Dyrektywy 69/335 stwierdziła, iż już sam cel tej Dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand still. Według Komisji, domyślny obowiązek przestrzegania zasady stand still sprawił, że Państwa Członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Argumentując funkcjonowanie zasady stand still na gruncie Dyrektywy 69/335 Komisja podniosła, że Rzecznik generalny Fenelly w swojej opinii w sprawie C-350/98 jasno stwierdził, że Państwa Członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w przedmiotowej Dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie. Trybunał Sprawiedliwości podtrzymał to rozumowanie w swoim orzeczeniu z dnia 11 listopada 1999 r. w sprawie C-350/98 (str. 1, 8 i 9 uzasadnienia wniosku). Celem zatem Dyrektywy 69/335 jest wspieranie swobodnego przepływu kapitału w szczególności poprzez możliwość uzyskania zwolnienia z podatku kapitałowego. W ocenie sądu nie odpowiadają temu celowi działania Państwa Członkowskiego, które, tak jak uczyniła to Polska, w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej zwalnia z podatku kapitałowego pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, by po ponad dwóch latach funkcjonowania tego zwolnienia czynność tę opodatkować, a po kolejnych dwóch latach - ponownie zwolnić z podatku. Taka niestabilność regulacji nie służy wspieraniu swobodnego przepływu kapitału, a wprowadzenie opodatkowania po wcześniejszym zwolnieniu z podatku jest wprost sprzeczne z wytyczonym przez Dyrektywę (ukształtowanym Dyrektywą 85/303) kierunkiem działania, tj. doprowadzenia do zwolnienia z podatku kapitałowego ze względu na jego niekorzystny wpływ na gospodarkę. Dodać należy , iż w w/w wniosku Komisja Wspólnot Europejskich wskazała, że podatek kapitałowy ma być zniesiony do 2010 r., co nastąpi po 25 letnim okresie, w którym Państwa Członkowskie mogły dostosować swoje regulacje do zniesienia tego podatku. W większości państw Wspólnoty podatek ten został zniesiony, co z punktu widzenia konkurencyjności polskich podmiotów gospodarczych nie może pozostawać bez znaczenia. Tym bardziej "zaskakiwanie" tych podmiotów ponownym wprowadzeniem podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika nie może być ocenione jako działanie zgodne z celem Dyrektywy 69/335. W świetle powyższego stwierdzić należy, że Państwa Członkowskie mogły dokonać jednokrotnego wyboru spośród możliwości jakie przyznał im art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, tj. opodatkować lub zwolnić z opodatkowania operacje inne niż określone w ust. 1 tego artykułu. Polska decydując się w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. Oznacza to, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązujące w 2007 r. w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika są sprzeczne z Dyrektywą 69/335. Zgodnie z art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004r., Nr 90, poz. 864/2) dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa jest obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego, które mają urzeczywistniać postanowienia dyrektywy. Należy podkreślić, że wykładnia prowspólnotowa, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 249 TWE, stanowi obowiązek sądów krajowych, ale również organów administracji. Wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (wyrok ETS z 13 listopada 1990 r. C-106/89 Marleasing/Comercial Internacional de Alimentación C-340/89). W przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, sąd - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - odmówi zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego. Jednocześnie powstająca "luka" musi być wypełniona albo przez bezpośrednie podstawienie w miejsce niezastosowanej normy prawa krajowego normy wspólnotowej albo przez inne normy prawa krajowego, które musi skonstruować organ stosujący prawo, a normy dyrektywy stanowią podstawę do ustalenia pola, w obrębie którego może poruszać się taki organ ( por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 września 2009r., sygn. akt III SA/Wa 619/09, wyrok ETS w sprawie Optimus sygn. akt C-366/07, Optimus-Telecomunicaćões S.A v.Fazenda Pública). W ocenie sądu w niniejszej sprawie zwolnienie pożyczek udzielonych skarżącej przez wspólnika z podatku od czynności cywilnoprawnych powinno być rozpatrzone na podstawie art. 9 pkt 10 lit. "h" ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r., oczywiście wówczas, gdy niemożliwe okaże się bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 (o czym wyżej), do czego jest zobowiązany organ podatkowy ponownie rozpatrujący tę sprawę.

Sąd podzielił przy tym stanowisko skarżącej w kwestii zbędności wszczynania postępowań i wydawania decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji będących w toku postępowań zainicjowanych wnioskami o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Istotnie bowiem , jeżeli w toku postępowania o stwierdzenie nadpłat organ stwierdzi bezzasadność wniosku , to powinien wydać decyzję odmawiającą zwrotu nadpłaty bez konieczności wydawania odrębnej decyzji w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego – co wynika z dwoistego charakteru decyzji dotyczącej nadpłaty – jest ona zarazem decyzją wymiarową.

Kierując się przedstawionymi motywami orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art.. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 135 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) , o kosztach rozstrzygając w oparciu o art. 200 tejże ustawy.