Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

|Sygn. akt I SA/Kr 1759/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 lutego 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2015 r., sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w K., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 2 września 2014 r. Nr [...], w przedmiocie zarzutów na postępowanie zabezpieczające, - s k a r g ę o d d a l a -

Decyzją z dnia 7 maja 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego zarządził dokonanie zabezpieczenia należności podatkowych przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2009r. do kwoty 15.340.232,00 zł.

Następnie wnioskiem z dnia 13.05.2014 zwrócił się do tam. organu egzekucyjnego o przyjęcie do wykonania zarządzenia zabezpieczenia z dnia 13.05.2014r. oraz dokonanie na jego podstawie zabezpieczenia na majątku M. Sp. z o.o.

W dniu 22.05.2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego doręczył spółce zarządzenie zabezpieczenia z dnia 13.05.2014r. nr [...] waz z zawiadomieniem z dnia 15.05.2014r. nr [...], którym dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego znak towarowy słowno-graficzny, nr zgłoszenia Z.195306, nr ochrony R. 142597 i znak towarowy słowno-graficzny, nr zgłoszenia Z.262136, nr ochrony R. 174539.

Nie zgadzając się z powyższym zarządzeniem zabezpieczenia, spółka M.Sp. z o.o. pismem z dnia 27.05.2014r. złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, zarzucając na podstawie art. 33 pkt 10 w zw. z art. 156 § 1 pkt 3 w zw. z 166b u.p.e.a. brak wskazania w polu 43 zarządzenia zabezpieczenia prawidłowej podstawy prawnej zabezpieczanego obowiązku. W uzasadnieniu pisma spółka wskazała, że podstawą prawną zabezpieczonego obowiązku stanowią odpowiednie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, a nie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Spółka z powyższego wywodzi, że zarządzenie zabezpieczenia nie spełnia określonych wymogów.

W odpowiedzi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 01.07.2014r. nr [...] uznał zgłoszony zarzut za nieuzasadniony .

Na powyższe postanowienie spółka pismem z dnia 14.07.2014r. złożyła zażalenie, w który zarzuciła naruszenie przepisu art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. i przyjęcie, że w polu 43 zarządzenia zabezpieczenia z dnia 13 maja 2014r. nie należy wskazać podstawy prawnej zabezpieczanego obowiązku, ale wystarczy podać podstawę prawną dokonanego zabezpieczenia (art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa). W uzasadnieniu zażalenia spółka wskazała, że organ I instancji nietrafnie utożsamia podstawę prawną zabezpieczenia z podstawą prawną zabezpieczanego obowiązku. Podstawa prawna obowiązku podlegającego zabezpieczeniu to nie to samo co podstawa prawna zabezpieczenia. Spółka podniosła również, że odwołała się od decyzji z dnia 7 maja 2014r. w której nie wskazano co jest zabezpieczane w powiązaniu z niewskazaniem podstawy prawnej zabezpieczanego obowiązku w zarządzeniu zabezpieczenia co sprawia, że nie wskazano precyzyjnie co zabezpieczono i jaka jest podstawa prawna zabezpieczanych należności.

W konsekwencji spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z dnia 13.05.2014r.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 2 września 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji .

Odnosząc się do zarzutu spółki organ odwoławczy zauważył , że organ w zarządzeniu zabezpieczenia w polu 43 wskazał przepis art. 33 § 2 pkt 2 i § 3 oraz § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej zaś w polu nr 41 wskazano rodzaj należności objętej zabezpieczeniem (podatek od towarów i usług). Co istotne w polu 44 wskazano podstawę prawną należności tj. decyzję z dnia 07.05.2014r. nr [...] na podstawie której Naczelnik Urzędu Skarbowego zarządził zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2009r. Decyzja w sprawie dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wydawana jest na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej i jest odrębną decyzją, nie przesądzającą o treści decyzji wymiarowej. Przedmiotem decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzyganie w przedmiocie zobowiązania podatkowego. Z tego względu powoływanie w polu 43 zarządzenia zabezpieczenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie znalazło uzasadnienia. ( wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28.08.2009r. sygn. akt III SA/Wa 372/09,) "Przepis art. 27 § 1 u.p.e.a. określa elementy, które powinien zawierać każdy tytuł wykonawczy, m.in. wskazanie podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku. Wskazanie podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku oznacza podanie aktu prawnego - gdy podstawą egzekucji jest przepis - z którego wprost wynikają określone obowiązki lub - w przypadku, gdy egzekwowany obowiązek wynika z decyzji administracyjnej - koniecznym jest w tytule wykonawczym powołanie tej decyzji. Wskazanie podstawy prawnej obowiązku należy zatem rozumieć w ten sposób, że chodzi tu o podanie aktu prawnego, na podstawie którego wydano decyzję lub też wystarczające jest powołanie samej decyzji". Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lipca 2013r. sygn. akt II FSK 2229/11 "Podstawą prawną prowadzenia egzekucji odróżnić należy od podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku. O ile przez podstawą prawną wszczęcia egzekucji należy rozumieć przepisy, na mocy których dopuszczalne jest prowadzenie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych oraz obowiązków o charakterze niepieniężnym, natomiast podanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji uzależnione jest od tego, co jest źródłem obowiązku podlegającego egzekucji. W przypadku gdy obowiązek taki wynika z decyzji administracyjnej, to ona winna zostać wskazana w tytule wykonawczym". Co prawda w/w wyroki dotyczą zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym, niemniej w kwestii tego samego zarzutu, toteż ich przytoczenie jest zasadne. Ponadto przepisy Ordynacji podatkowej stanowią przepisy szczególne wobec uregulowań zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w związku z czym przyjmuje się, że podstawą do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego przed terminem jego płatności jest art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa. Gdyby nawet chcieć przyjąć argumentację strony wskazać należy, że z treści zarządzenia zabezpieczenia wynika jasno, jaki rodzaj należności został objęty zarządzeniem zabezpieczenia (poz. 41: Podatek od towarów i usług za miesiąc październik 2009r.).

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy a mianowicie:

1. naruszenie przepisu art. 156 § 1 pkt. 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej p. e. a.) i przyjęcie, że w polu 43 zarządzenia zabezpieczenia z dnia 13 maja 2014 roku obejmującego nienależny zwrot podatku od towarów i usług zaliczony w poczet zaległości podatkowej nie należy wskazać podstawy prawnej zabezpieczanego obowiązku i dowieść tym samym właściwości postępowania egzekucyjnego w administracji dla takiego zabezpieczenia, ale wystarczy podać podstawę prawną dokonanego zabezpieczenia (art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa, dalej o. p.) a w polach 41 i 44 oznaczyć rodzaj zabezpieczanej należności z użyciem frazy "podatek od towarów i usług" i wpisać datę i nr decyzji zabezpieczającej,

2. naruszenie art. 6 w zw. z art. 124 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej k. p. a.) i pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia że podstawa wystawienia zarządzenia zabezpieczenia; decyzja zabezpieczająca z dnia 7 maja 2014 roku, przed dniem wydania zaskarżonego postanowienia, została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z powodu braków uzasadnienia uniemożliwiających kontrolę tej decyzji w toku postępowania odwoławczego, niewyjaśnienia na jakiej podstawie zabezpieczono kwotę 15.340.232,00 zł a zwłaszcza z powodu nieodniesienia się w decyzji zabezpieczającej do przepisu art. 33c § 2 o. p. i do przepisu art. 52 § 1 pkt. 2 o. p., które dają możliwość zabezpieczenia nienależnych zwrotów podatku zaliczonych w poczet zaległości podatkowych tylko jeśli podatnik nie wykazał, że nienależny zwrot otrzymał bez swojej winy,

3. naruszenie art. 34 § 4 w zw. z art. 166b p. e. a. i nie uchylenie postanowienia organu I instancji z dnia 1 lipca 2014 roku i nieumorzenie postępowania zabezpieczającego w sytuacji gdy przed dniem wydania zaskarżonego postanowienia decyzja zabezpieczająca, która legła u podstaw tego zarządzenia zabezpieczenia została uchylona.

Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 1 lipca 2014 roku sygn. [...].

Na podstawie art. 106 par. 3 p. p. s. a. w związku z zarzutami nr 2 i 3 wniesiono o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu a mianowicie z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2014 roku sygn. [...], na fakt:

- że decyzja zabezpieczająca z dnia 7 maja 2014 roku została uchylona z dniem 8 sierpnia 2014 roku, czyli niemal miesiąc przed wydaniem zaskarżonego postanowienia;

- powodów uchylenia tej decyzji a w tym, że decyzja ta została uchylona z powodu braku analizy warunków zabezpieczenia należności, o których mowa w art. 52 par. 1 pkt. 2 o. p. w sytuacji, gdy podatnik nie ponosi winy w związku z zaliczeniem nienależnego zwrotu w poczet zaległości podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Pismem z dnia 30 stycznia 2015 r. pełnomocnik strony podniósł , że art. 154 § 6 u.p.e.a. nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie a to z uwagi na fakt , że po uchyleniu decyzji w sprawie zabezpieczenia z dnia 7 maja 2014 r. nie doręczono skarżącemu nowej decyzji do tego zabezpieczenia , ponadto nie doszło do egzekucji zabezpieczonego obowiązku albowiem skarżący dobrowolnie pokrył całość należności związanych z rozliczeniem podatku . Na te okoliczności przedłożono stosowne dokumenty.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia pod względem jego zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi postanowienie nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Specyfiką kontroli sądowej w przedmiotowej sprawie jest to, że mimo wynikającej z art. 134 § 1 p.p.s.a. reguły niezwiązania sądu administracyjnego zarzutami i wnioskami skargi, jej nieprzekraczalne granice wyznacza zakres zarzutów zgłoszonych w kontrolowanym postępowaniu egzekucyjnym administracji. Zasadą postępowania egzekucyjnego jest bowiem to, że zarzuty mogą być oparte tylko na podstawach wymienionych w art. 33 pkt 1 do 10 u.p.e.a. W zależności, zatem od powołania przez dłużnika określonej podstawy następuje jego procesowa lub materialnoprawna ocena przez organ prowadzący egzekucję oraz organ właściwy do rozpoznania zażalenia na postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów. Zgłoszone przez dłużnika zarzuty wyznaczają zatem przedmiot sprawy oraz zakres kontroli sądowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 156 § 1 pkt. 3 u.p.e.a., dotyczącego wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków Krowodrza zarządzenia zabezpieczenia z dnia z dnia 13.05.2014r. nr PP-23/4140-2/14 Sąd stwierdza, że wbrew stanowisku strony skarżącej przedmiotowe zarządzenie nie jest wadliwe i odpowiada podstawowym wymogom formalnym określonym w art. 156 § 1 u.p.e.a,

W tej kwestii należy wyjaśnić, że zarządzenie zabezpieczenia powinno zawierać wszystkie elementy wyszczególnione w treści art. 156 § 1 u.p.e.a. Brak jednego z nich, bądź też nieprawidłowe wypełnienie zarządzenia zabezpieczenia może stanowić podstawę do zwrotu tego zarządzenia wierzycielowi w formie postanowienia organu egzekucyjnego, wydanego na podstawie art. 157 § 1 u.p.e.a. lub zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego określonego w art. 33 pkt 10 w zw. z art. 166b u.p.e.a.

Zgodnie z art. 156 § 1 pkt 3 i 4 u.p.e.a. zarządzenie zabezpieczenia zawiera

3) podanie treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczania należności pieniężnej - także określenie jej wysokości;

4) wskazanie podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku;

W myśl § 2 art. 156 u.p.e.a., w przypadku zabezpieczenia należności pieniężnych, zarządzenie zabezpieczające, o którym mowa w § 1, sporządza się według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Wzór zarządzenia zabezpieczenia powinien zawierać dane, o których mowa w § 1, a ponadto umożliwiać elektroniczne przetworzenie danych.

Prawidłowość danych podanych w zarządzeniu zabezpieczenia należy zatem analizować w przez pryzmat art. 156 u.p.e.a. oraz ww. rozporządzenie.

Nie budzi wątpliwości, że kwestionowane przez skarżącą spółkę zarządzenie sporządzono według wzoru stanowiącego załącznik nr 23 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.).

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut błędnego podania podstawy prawnej. Zauważyć należy, że w rubryce 44 organ wskazał jako podstawę decyzję w sprawie zabezpieczenia z dnia 7 maja 2014 i jej numer (PP-23/4140-2/14). W ocenie Sądu jest to w pełni wystarczające do wypełnienia przesłanki z art. 156 § 1 pkt 3 w zakresie podstawy prawnej obowiązku. Warto w tym miejscu przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 grudnia 2011r. sygn. akt I SA/Go 1014/11, w którym stwierdzono: wynikający z przepisu art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji obowiązek zawarcia w tytule wykonawczym podstawy prawnej podlegającego egzekucji obowiązku polega na podaniu aktu prawnego, na podstawie którego wydano decyzję administracyjną lub podaniu decyzji wydanej na podstawie tego aktu. Tut. Sąd podziela powyższy pogląd i stwierdza, że wskazanie w zarządzeniu zabezpieczenia konkretnej decyzji z datą jej wydania i numerem w pełni stanowi wypełnienie wymogu wynikającego z przepisu prawa. Ponadto jako akt normatywny stanowiący podstawę wydania orzeczenia wskazano w poz. 43 zarządzenia - art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej .

Treścią obowiązku o charakterze niepieniężnym jest określone zachowanie lub zaniechanie określonego zachowania. Podanie treści obowiązku o charakterze pieniężnym polega na podaniu rodzaju i kwoty należności pieniężnej oraz okresu, którego zabezpieczany obowiązek dotyczy.

Wskazanie podstawy prawnej obowiązku użyte w art. 156 § 1 pkt 3 (jak również w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. określającym wymogi tytułu wykonawczego) rozumiane jest w literaturze jako podanie aktu prawnego (prawa materialnego), na podstawie którego wydano decyzję administracyjną, lub też przytoczenie samej decyzji, postanowienia, orzeczenia, ugody itp. Pełną realizacją tego przepisu byłoby podanie obu tych elementów. (Małgorzata Faryna )Komentarz do art. 156 u.p.e.a.

Stąd nie sposób uznać, że dokument nie zawiera informacji wymaganej przepisem art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tj. podstawy prawnej zabezpieczanego obowiązku, skoro dane w nim podane pozwalają tę podstawę ustalić.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 6 w zw. z art. 124 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego uznać należy , że uchylenie do ponownego rozpatrzenia decyzji o zabezpieczeniu stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia - nie oznacza automatycznie uchylenia zajęć zabezpieczających. Podstawę dla trwania takiego zajęcia stanowi art. 154 § 6 powoływanej wcześniej ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jeżeli zatem kwota pozostająca na lokacie bankowej pozostawała tam, jako realizacja zajęcia zabezpieczającego , uchylenie decyzji o zabezpieczeniu nie oznaczało automatycznie uchylenia zajęcia zabezpieczającego i konieczności zwrotu kwoty podatnikowi.

Z art. 154 § 6 u.p.e.a. wynika a contrario, że zajęcie zabezpieczające przekształca się z mocy prawa w zajęcie egzekucyjne pomimo uchylenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny decyzji stanowiącej podstawę dokonania zabezpieczenia, tj. decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przekształcenie następuje pod warunkiem wydania nowej decyzji w terminie 6 miesięcy od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego lub prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego organowi właściwemu do wydania decyzji.

Bez znaczenia jest natomiast fakt , że kwota zabezpieczenia została dobrowolnie uiszczona przez stronę skarżącą . Istotnym jest to , że art. 156 § 6 u.p.e.a. wprowadza określoną zasadę prawną zgodnie, z którą przez okres 6 miesięcy od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego zajęcie zabezpieczające pozostaje w mocy. W tym okresie może bowiem zostać spełniony warunek wydania nowej decyzji.

Niemniej jednak zwrócić należy uwagę , że zarzut ten nie był przedmiotem zarzutu egzekucyjnego składanego w trybie art. 33 u.p.e.a. lecz pojawił się na etapie postępowania sądowego .

Zwrócić natomiast należy uwagę , że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego mogą być wniesione do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od otrzymania tytułu wykonawczego, o czym poucza się zobowiązanego w treści tytułu wykonawczego, co oznacza, że nie mogą być one składane lub uzupełniane w terminie późniejszym, np. w zażaleniu na postanowienie organu egzekucyjnego lub w skardze do sądu, bowiem to organ egzekucyjny musi je rozpoznać.

Oznacza to , że zobowiązany po upływie terminu do wniesienia zarzutów nie może zgłaszać nowych ani też uzupełniać zarzutów zgłoszonych w terminie.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi postanowienie nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.

Mając na uwadze ww. okoliczności, uznając, że zaskarżone postanowienie odpowiada przepisom prawa z przyczyn wyżej wskazanych, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o oddaleniu skargi.