Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi Park S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] lutego 2018 r., nr [...], 2) umarza postępowanie podatkowe, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Park S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w O. kwotę 4.173 zł (słownie: cztery tysiące sto siedemdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ) z dnia [...] sierpnia 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] lutego 2018 r. ustalającą P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. (dalej: Skarżąca/Strona/Spółka) dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r.

1.2. W dniu 25 maja 2017 r. Spółka złożyła do Urzędu Skarbowego w O. deklarację VAT-7 za kwiecień 2017 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 318.651 zł, w tym:

- do zwrotu na rachunek bankowy 300.000,00 zł.

- do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwotę 18.651,00 zł.

1.3. W dniach 28 czerwca 2017 r. – 9 sierpnia 2017 r. organ przeprowadził kontrolę podatkową w Spółce w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2017 r. W toku kontroli podatkowej stwierdzono, że w rejestrze zakupów za kwiecień 2017 r., w poz. 13 Spółka zaewidencjonowała i rozliczyła w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc podatek naliczony wynikający z faktury zaliczkowej VAT nr [...] wystawionej w dniu 20 kwietnia 2017 r. przez S. Sp. z o.o., na poczet robót budowlanych zgodnie z Umową z dnia [...] kwietnia 2017 r., w kwocie 1.250.000,00 zł - wartość netto 1.157.407,41 zł, podatek VAT 92.592,59 zł.

Organ podatkowy zakwestionował prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury w kwietniu 2017 r. i stwierdził, że prawo takie przysługuje Spółce najwcześniej w rozliczeniu za maj 2017 r., bowiem Spółka ww. fakturę otrzymała w dniu 12 maja 2017 r. Organ stwierdził, że Strona ewidencjonując w rozliczeniu za kwiecień 2017 r. podatek naliczony z faktury zaliczkowej VAT, którą otrzymała w maju 2017 r., zawyżyła o 92.592,59 zł kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o kwotę 18.651,00 zł oraz do zwrotu na rachunek bankowy o kwotę 73.941,00 zł.

Spółka zgodziła się ze stanowiskiem organu i w dniu 4 września 2017 r., tj. po zakończeniu kontroli podatkowej, dokonała korekty odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktury, zgodnie z ustaleniami kontroli podatkowej i dokonała wpłaty kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. NUS wszczął z urzędu wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r.

1.4. Decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. na podstawie art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, dalej: u.p.t.u.), NUS ustalił Spółce w podatku od towarów i usług dodatkowe zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2017 r. w wysokości 18.518 zł.

1.5. Pismem z dnia 21 marca 2018 r., Strona złożyła odwołanie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania zarzuciła naruszenie:

a) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: O.p.) w zw. art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1, art. 207 O.p., art. 15, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit b) i c) i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. poprzez przekroczenie kompetencji organu i wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku towarów i usług bez wyraźnej delegacji ustawy, co doprowadziło do naruszenia art. 7 Konstytucji RP, który obliguje do interpretowania norm kompetencyjnych w sposób ścisły i literalny,

b) art. 112b ust. 3 pkt 2 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy zostały spełnione warunki do zastosowanie ww. przepisu, a w konsekwencji nie zachodziły podstawy do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r.,

c) art. 112b ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię przemawiającą za uznaniem, iż nie wystąpiła w sprawie oczywista omyłka, do której odnosi się ww. wyłączenie, podczas gdy do zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku oraz różnicy podatku do obniżenia podatku należnego doszło na skutek omyłki polegającej na zasugerowaniu się datą wystawienia faktury, od której podatek naliczony wskazano w deklaracji, a nie datą, w której otrzymano fakturę, a konsekwencji przedwczesne wykazanie wynikającego z niej podatku naliczonego do deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017 r. zamiast do deklaracji VAT-7 za maj 2017 r.

Strona wskazała, że ujęcie podatku od danych czynności w niewłaściwym okresie rozliczeniowym nastąpiło przed datą wszczęcia kontroli podatkowej przez NUS. Podała, że NUS miał wiedzę o zadeklarowanej, a nie utajnionej transakcji gospodarczej podatnika i w tym zakresie jego obowiązkiem było zastosowanie przepisu art. 112b ust. 3 pkt 2 u.p.t.u., a nałożenie na Spółkę sankcji było bezprawne.

W opinii Skarżącej nie istniały również podstawy prawne do wydania przez NUS decyzji. Mając na uwadze treść art. 112b ust. 2 u.p.t.u. w zakresie, w którym nie znajdują zastosowania wyłączenia wskazane w art. 112b ust. 3 u.p.t.u., przepis ten nie dawał kompetencji NUS do wydania na rzecz Skarżącej decyzji ustalającej zobowiązanie, skoro NUS ustalając dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. nie wydał jednocześnie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Strona zwróciła uwagę, że ustawodawca odrębnie skonstruował normę prawną przewidzianą w ust. 1 ww. przepisu, a odmiennie w ust. 2. Porównanie obu tych norm w sposób nie pozostawiający wątpliwości wskazuje, iż naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ma uprawnienie do określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego (sankcji) tylko wówczas, gdy jednocześnie określa wysokość zobowiązania podatkowego, bądź kwotę nadwyżki podatku. Brak jest natomiast przepisu, który dawał NUS kompetencję do ustalenia dla Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień 2017 r., skoro nie wydano jednocześnie decyzji określającej zobowiązanie za dany okres.

1.6. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przywołał przepisy art. 112b ust. 1 i 2 oraz art. 112c u.p.t.u. i wskazał, że sankcje w podatku VAT w zależności od konkretnego przypadku mogą być ustalone w wysokości 20%, 30% albo 100% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo nienależnego zawyżenia różnicy podatku naliczonego nad należnym.

DIAS wskazał, że przepisy przewidują trzy sytuacje, w których organ podatkowy nie ma prawa nałożyć na podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego. Mimo złożenia deklaracji podatkowych, w których wykazano kwoty niezgodne z rzeczywistością, podatnicy VAT unikną dodatkowego zobowiązania podatkowego, jeśli naprawią swoje pomyłki poprzez złożenie korekty deklaracji oraz zapłatę zaniżonego podatku wraz z odsetkami za zwłokę (art. 112b ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.) ale pod warunkiem, iż dokonają tego w odpowiednim czasie, tj. przed wszczęciem kontroli przez organ podatkowy. Natomiast podatnicy, którzy w ogóle nie złożyli deklaracji, mogą uniknąć sankcji podatkowej, jeśli złożą deklarację oraz wpłacą zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę. Drugi rodzaj sytuacji, która nie spowoduje ponoszenia odpowiedzialności podatnika za nieprawidłowości w deklaracji ma miejsce, gdy nieprawidłowości te wynikają z błędów rachunkowych lub oczywistych omyłek. Dodatkowe zobowiązanie nie będzie też wymierzane podatnikom VAT będącym osobami fizycznymi, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe (art. 112b ust. 3 pkt 3 u.p.t.u.).

Zdaniem DIAS, w niniejszej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie obniżonej stawki sankcji. Z akt sprawy wynika bowiem, że w korekcie deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017 r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 226.059,00 zł w miejsce uprzednio wykazanej w wysokości 318.651,00 zł (zmniejszenie o 92.592,00 zł). W tej sytuacji, w ocenie DIAS, na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) w zw. z ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. ziściły się warunki do ustalenia Stronie kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. w wysokości 20%:

1) kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku 73.941,00 zł x 20% = 14.788,20 zł.

2) kwoty różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe 18.651,00 zł X 20% = 3.730,20 zł.

Zdaniem DIAS, nie zaistniały w sprawie okoliczności wyłączające zastosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego w myśl art. 112b ust. 3 u.p.t.u., bowiem w przedmiotowej sprawie korekta deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017 r. wykazująca prawidłową kwotę zwrotu różnicy podatku złożona została w dniu 4 września 2017 r., czyli po zakończeniu kontroli podatkowej.

DIAS nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 112b ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. wskazując, że nie można uznać za oczywistą omyłkę błędnego rozliczenia faktury zaliczkowej z dnia 20 kwietnia 2017 r. w kwietniu 2017 r., zamiast w maju 2017 r. Zdaniem DIAS oczywistą omyłką wykluczającą zastosowanie art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. nie mogą być błędy i omyłki istotne, których dopuszczono się w stosowaniu prawa w zakresie dotyczącym stanu faktycznego i jego kwalifikacji. DIAS wskazał, że Spółka fakturę z dnia 20 kwietnia 2017 r. otrzymała w dniu 12 maja 2017 r., więc jej rozliczenie przed datą otrzymania pozostaje w sprzeczności z przepisem art. 86 ust. 10 u.p.t.u. Organ odwoławczy stwierdził, że oczywistą omyłką mogą być przeoczenia, niewłaściwy dobór słów, czy też w szczególności różnego rodzaju drobne błędy pisarskie, których oczywistość wynika z natury samego błędu np. przestawienie litery w wyrazie lub cyfry w liczbie oraz inne, które stanowią wady nieistotne dla ustalonego stanu faktycznego.

Zdaniem DIAS, uprawnienia organu do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie po złożeniu prawnie skutecznej korekty deklaracji dla rozliczenia podatku od towarów i usług, należy upatrywać w tym, że:

- ustęp 2 art. 112b jest uzupełnieniem zapisu zawartego w ust. 1 tego artykułu - zawiera wskazanie warunków, których spełnienie powoduje zastosowanie 20% stawki zobowiązania podatkowego,

- w ust. 1 art. 112b ustawodawca użył formy zapisu w znaczeniu enumeratywnym, wyliczającym, co oznacza, że aby wydać decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie, organ podatkowy nie musi wydawać decyzji go określającej.

Zdaniem DIAS, zarzut Strony, że nie istniały podstawy prawne do wydania skarżonej decyzji bez wydania decyzji określającej zobowiązanie za ten okres, jest chybiony, tym bardziej, iż Strona złożyła korektę deklaracji uwzględniającej stanowisko organu. 

DIAS stwierdził, iż zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z przepisami prawa oraz zgodnie z art. 122 O.p. Postępowanie podatkowe było prowadzone przez organ pierwszej instancji w sposób budzący zaufanie, natomiast na podstawie art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 O.p. organy wyznaczyły Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Dodatkowo DIAS stwierdził, że skarżona decyzja nie narusza również art. 210 § 4 O.p.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Strona wniosła również o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W skardze zarzucono naruszenie:

a) przepisu prawa materialnego, tj. art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) u.p.t.u., przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie poprzez przyjęcie, że warunkiem zastosowania ww. przepisu jest ujęcie przez podatnika w deklaracji prawidłowej kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej, podczas gdy przepis ten odnosi się do sytuacji, gdy przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej dochodzi do zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe na skutek nieujęcia podatku należnego lub naliczonego w rozliczeniu za dany, właściwy okres rozliczeniowy, dlatego że podatek należny lub podatek naliczony został już ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym,

b) przepisów prawa procesowego, tj. art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1, art. 207 O.p. w zw. z art. 15, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., poprzez ustalenie, pomimo braku podstaw prawnych, dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r., wobec spełniania negatywnych przesłanek określonych w art. 112b ust. 3 pkt 2 lit b) u.p.t.u. wyłączających zastosowanie przepisu art. 112b ust. 1 u.p.t.u.

W ocenie Strony, dokonana przez organ wykładania przepisu art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) u.p.t.u., błędnie uzależnia jego zastosowanie od obowiązku złożenia deklaracji wykazującej prawidłową kwotę zwrotu różnicy podatku lub podatku naliczonego przed dniem wszczęcia kontroli. Wykładania dokonana przez organ pomija, iż sankcja zgodnie z treścią art. 112b u.p.t.u. stosowana jest jedynie "w razie stwierdzenia", że doszło do zaistnienia jednego z wymienionych w ust. 1 ww. przepisu przypadków. Zdaniem Strony, złożenie przez podatnika korekty decyzji określającej podatek do zwrotu w prawidłowej wysokości przed dniem wszczęcia kontroli, której wymaga Organ w zaskarżonej decyzji, nie jest zdarzeniem powodującym ustalenie sankcji, a co za tym idzie jest obojętne z punktu widzenia art. 112b u.p.t.u.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna.

3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.3. Oceniając skarżoną decyzję w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że organy naruszyły przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

3.4. Przedmiotem sporu zaistniałego w niniejszej sprawie jest kwestia ustalenia Stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r.

W ocenie Sądu, zgodzić się należy ze Skarżącą, że w świetle stanu faktycznego ustalonego w sprawie, który nie jest kwestionowany przez żadną ze stron, brak było podstaw prawnych do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r., gdyż zaistniały negatywne przesłanki określone w art. 112b ust. 3 pkt 2 lit b) u.p.t.u. wyłączające zastosowanie przepisu art. 112b ust. 1 u.p.t.u.

3.5. Na wstępie przywołać należy sporną regulację ustawy o podatku od towarów i usług, której odmienna wykładania dokonywana przez organ i Skarżącą stanowi istotę sprawy.

Zgodnie z art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) u.p.t.u. przepisów ust. 1 art. 112b u.p.t.u. (wskazujących kiedy ustala się dodatkowe zobowiązanie podatkowe) nie stosuje się w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku, gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej.

W ocenie Sądu literalna wykładnia przywołanej normy prawnej wskazuje, że dodatkowe zobowiązanie nie jest ustalane w sytuacji, w której zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu albo kwoty podatku naliczonego podlegającego przeniesieniu na kolejne okresy rozliczeniowe jest spowodowane nieujęciem podatku należnego lub naliczonego w rozliczeniu za właściwy, poprawny okres rozliczeniowy dlatego, że podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym. Zgodnie z treścią przepisu istotnym wymogiem, który pozwala na nieustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest to, aby podatnik, który nie ujął podatku naliczonego w rozliczeniu za właściwy, prawidłowy okres rozliczeniowy, ujął go jednak w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, przy czym musi o nastąpić przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej.

W ocenie Sądu dokonana przez organ wykładania art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) u.p.t.u. bezpodstawnie, wbrew literalnej treści przepisu, uzależnia jego zastosowanie od obowiązku złożenia deklaracji korygującej wykazującej prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego, zwrotu różnicy podatku lub podatku naliczonego przed dniem wszczęcia kontroli. Tymczasem art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) u.p.t.u. stanowi kompletną normę prawną wskazująca na sytuację, w której regulacji dotyczących ustalania dodatkowego zobowiązania nie stosuje się i w żadnym zakresie nie wskazuje jako warunku konieczności dokonania korekty deklaracji podatkowych. Uzależnienie wyłączenia przepisów dotyczących ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego od złożonej korekty deklaracji podatkowej przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej zawiera art. 112b ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. i ma on charakter ogólny o tyle, że nie wskazuje co było źródłem, przyczyną złożenia deklaracji podatkowej z zaniżonym zobowiązaniem podatkowym, czy kwotą zwrotu różnicy podatku lub kwotą zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. Natomiast sporny art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) u.p.t.u. dotyczy wąskiej grupy przypadków gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Jak z powyższego wynika warunkiem zastosowania wyłączenia jest zaistnienie stanu faktycznego w zakresie nieujęcia przez podatnika kwot podatku we właściwych okresach rozliczeniowych, przy jednoczesnym ujęciu ich w niewłaściwych okresach rozliczeniowych jeszcze przed dniem wszczęcia kontroli. Powyższe oznacza bowiem, że podatnik nie próbował zataić właściwych kwot zobowiązania czy kwot różnic podatku, a wykazał je jedynie w niewłaściwych okresach rozliczeniowych.

Jednocześnie gdyby przyjąć sposób wykładni przepisów zaprezentowany przez organ, czyli konieczność złożenia przez podatnika deklaracji korygującej wykazującej podatek w prawidłowej wysokości jeszcze przed datą wszczęcia kontroli, co wskazuje organ jako warunek zastosowania art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) u.p.t.u., oznaczałoby to zdublowanie wyłączenia stosowania przepisów o ustalaniu dodatkowego zobowiązania określonego art. 112b ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Taka wykładnia oznaczałaby, że przepis szczegółowy art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) u.p.t.u. jest zbędny, gdyż ten sam skutek w postaci niestosowania przepisów o dodatkowym zobowiązaniu osiągnięty już został w przypadku dokonania korekty deklaracji podatkowej przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej zgodnie art. 112b ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. niezależnie od przyczyn leżących u podstaw wadliwości złożonych deklaracji (wymienionych w art. 112b ust. 1 u.p.t.u. które uzasadniają ustalenie dodatkowego zobowiązania). Taka wykładnia jest sprzeczna z domniemaniem interpretacyjnym racjonalnego ustawodawcy, który nie stanowi norm zbędnych.

Taka wykładnia przywołanego art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) u.p.t.u. jest prezentowana także w komentarzach do ustawy o podatku od towarów i usług. Dla przykładu w komentarzu autorstwa Tomasza Michalika czytamy: "Drugim przypadkiem wymienionym przez ustawodawcę w art. 112b ust. 3 pkt 2, w razie wystąpienia którego sankcja, o której mowa w art. 112b ust. 1, nie znajdzie zastosowania, to sytuacja, w której zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu albo kwoty podatku naliczonego podlegającego przeniesieniu na kolejne okresy rozliczeniowe jest spowodowane nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, dlatego, że podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym. Należy zauważyć w pierwszej kolejności, że ustawodawca odnosi się nie tylko do okresu bezpośrednio poprzedzającego lub bezpośrednio następującego po właściwym okresie rozliczeniowym – oznacza to, że wyłączenie stosowania sankcji w tym przypadku ma miejsce zawsze w przypadku, gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu, albo kwoty podatku naliczonego podlegającego przeniesieniu na kolejne okresy rozliczeniowe jest związane z ujęciem kwot podatku należnego lub naliczonego w deklaracji złożonej przez podatnika za dowolny nieprawidłowy okres rozliczeniowy. Ustawodawca wprowadza w tej regulacji dodatkowy warunek – wyłączenie zastosowania regulacji dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w omawianym przypadku jest możliwe tylko wtedy, gdy podatnik ujął owe kwoty podatku należnego lub naliczonego w deklaracji za inny okres rozliczeniowy niż okres właściwy i złożył tę deklarację przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej przez naczelnika urzędu skarbowego lub postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej. To warunek zupełnie oczywisty z punktu widzenia celu ustawodawcy – w innym bowiem przypadku podatnik mógłby uniknąć sankcji, korygując dowolną deklarację podatkową po wszczęciu kontroli lub postępowania za okres, w którym w deklaracji zaniżył kwotę zobowiązania lub zawyżył kwotę do zwrotu albo kwoty podatku naliczonego podlegająca przeniesieniu na kolejne okresy rozliczeniowe" (Tomasz Michalik, Ustawa o podatku od towarów i usług. VAT Komentarz, Warszawa 2018 r., str.1445, Nb 68-71).

Również w komentarzu Jacka Matarewicza wskazuje się na wiedzę organu co do niewłaściwe zadeklarowanych kwot podatku: "Z kolei art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT dotyczy sytuacji, gdy faktura była co prawda ujęta przez podatnika, lecz w niewłaściwym okresie rozliczeniowym. Organ podatkowy miał bowiem wiedzę o zadeklarowanej, a nie utajnionej transakcji gospodarczej podatnika. W tych przypadkach stosowanie sankcji również zostało wyłączone." (Jacek Matarewicz, komentarz aktualizowany do art. 112b u.p.t.u., System Informacji Prawnej LEX).

Argumentów do uznania takiej wykładni spornego przepisu za prawidłową dostarcza również uzasadnienie do ustawy wprowadzającej regulację dotyczącą dodatkowego zobowiązana do ustawy o podatku od towarów i usług, w którym wskazano: "Wprowadzenie sankcji nie ma na celu karania podatników za drobne pomyłki. Dlatego w projekcie przewidziano, że w sytuacji, gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wiąże się z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi pomyłkami, a także z nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za właściwy okres rozliczeniowy, kwoty te zaś zostały ujęte w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się (art. 110a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwencją takiego rozliczenia dla podatnika mogą być odsetki za zwłokę." (uzasadnienie do ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2016 r., poz. 2024, cytowane uzasadnienie pochodzi z druku sejmowego nr 965, Sejm VIII kadencji, http://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=965).

Reasumując, w ocenie Sądu, prawidłowa wykładnia spornego przepisu art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) u.p.t.u. wskazuje, że odnosi się do sytuacji gdy przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej dochodzi do zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, na skutek nieujęcia podatku należnego lub naliczonego w rozliczeniu za dany, właściwy okres rozliczeniowy, dlatego że podatek należny lub podatek naliczony został już (przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej) ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym. Znajdujące się w końcowej części normy art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) u.p.t.u. sformułowanie "jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej" nie może, wbrew temu co twierdzi organ, odnosić się do konieczności złożenia przed dniem wszczęcia kontroli korekty deklaracji podatkowej, gdyż art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) u.p.t.u. warunku złożenia korekty deklaracji nie wprowadza.

Sąd nie podziela wykładni art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) u.p.t.u. zaprezentowanej zarówno w skarżonej decyzji jak i w przywołanym przez DIAS wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1770/17 uznając, że jest ona sprzeczna z literalnym brzmieniem przepisu oraz zakłada brak racjonalności ustawodawcy, który tworzyłby normy zbędne.

3.6. Odnosząc powyższe do niespornych ustaleń stanu faktycznego w ocenie Sądu organ w wyniku błędnej wykładni art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) u.p.t.u. niezasadnie odmówił jego zastosowania co doprowadziło do ustalenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i lit. c) w związku z art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. podczas gdy zachodziły przesłanki do zastosowania wyłączenia z art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) u.p.t.u.

Przypomnieć należy, że w ustaleniach pokontrolnych nie zakwestionowano materialnego prawa Strony do odliczenia wynikającego z faktury podatku naliczonego uznano jednak, że podatek naliczony wynikający z faktury zaliczkowej VAT nr [...] wystawionej w dniu 20 kwietnia 2017 r. przez S. Sp. z o.o., Spółka wykazała w nieprawidłowym okresie rozliczeniowym, tj. w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017 r. zamiast w deklaracji VAT-7 za maj 2017 r. W konsekwencji wskazano, że wobec przedwczesnego ujęcia podatku naliczonego wynikającego ze wskazanej faktury w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017 r. doszło do zawyżenia podatku naliczonego i podatek ten winien być wykazany w maju 2017 r. Spółka zgodziła się z ustaleniami kontroli oraz złożyła korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017 r. oraz za maj 2017 r.

Jak z powyższego wynika warunki wyłączające regulację dotyczącą ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) u.p.t.u., zrealizowały się jeszcze przed wszczęciem kontroli, gdyż Skarżąca nie ujęła podatku naliczonego w rozliczeniu za właściwy okres rozliczeniowy czyli maj 2017 r., a ewidencjonując w rozliczeniu za kwiecień 2017 r. podatek naliczony z faktury zaliczkowej VAT, którą otrzymała w maju 2017 r., zawyżyła o 92.592,59 zł kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o kwotę 18.651,00 zł oraz do zwrotu na rachunek bankowy o kwotę 73.941,00 zł. Wobec powyższego podatek naliczony został ujęty w poprzednim okresie rozliczeniowym przed właściwym okresem rozliczeniowym i nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej.

Późniejsze złożenie korekty, już po zakończeniu kontroli jest irrelewantne prawnie dla zastosowania art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) u.p.t.u., gdyż warunki do jego zastosowania, wyłączające regulację dotyczącą ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, zrealizowały się jeszcze przed wszczęciem kontroli.

3.7. Reasumując, w ocenie Sądu, w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie było podstaw do ustalania Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i lit. c) w związku z art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., gdyż mimo zaistnienia przesłanek, o których mowa we wskazanych przepisach, nie powinny znaleźć one zastosowania ze względu na wyłączenie przewidziane w art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) u.p.t.u.

Zasadne okazały się wiec zarzuty sformułowane w skardze odnoszące się do naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i lit. c) w związku z art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. poprzez ich wadliwe zastosowanie w sprawie, a także art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) u.p.t.u. poprzez jego wadliwą zarówno wykładnię i odmowę zastosowania w sprawie.

Zgodnie z art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Wskazany przepis, w świetle braku podstaw w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług do ustalania Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, pozwolił Sądowi na uchylenie zarówno skarżonej decyzji DIAS jak i poprzedzającej ją decyzji NUS oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r.

3.8. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję DIAS oraz poprzedzającą ja decyzję NUS oraz umorzył postępowanie w sprawie.

3.9. Podstawą prawną dla rozstrzygania o kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania w kwocie 4.173 zł składały się wpis od skargi w wysokości 556 zł uiszczony przez Skarżącą, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 3.600 zł ustalone na podstawie § 2 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.), a także uiszczona opłata skarbowa w kwocie 17 zł.