Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędzia WSA Piotr Kieres Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk Protokolant: specjalista Anna Terlecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2020 r. w Wydziale I sprawy ze skargi Skarbu Państwa, Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, Nadleśnictwo L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] lipca 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. postanawia na podstawie art. 269 § 1 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325): 1) przedstawić składowi 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne następującej treści: "Czy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018r. przedsiębiorstwo przesyłowe w związku z zawarciem z Lasami Państwowymi umowy umożliwiającej wykonywanie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa znajdujących się pod zarządem Lasów Państwowych, jest - stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a), art. 3 ust. 2, art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445) podatnikiem podatku od nieruchomości obciążonym podatkiem od tych gruntów a jeżeli nie jest takim podatnikiem, to czy podatnikiem podatku od nieruchomości w związku z zawarciem ww. umowy są Lasy Państwowe (jednostki organizacyjne)?" 2) odroczyć rozpoznanie sprawy do czasu rozstrzygnięcia przedstawionego wyżej pytania do poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

1. Dopuszczalność zadania pytania do poszerzonego składu NSA.

1.1. Na podstawie art. 269 § 1 ustawy z 30 sierpnia 20002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Stosownie do treści art. 187 § 1 p.p.s.a jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w danej sprawie wiążąca (art. 187 § 2 p.p.s.a.). Zgodnie zaś z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje uchwały mające na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych.

1.2. W orzecznictwie wskazuje się, że z art. 269 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca uchwał abstrakcyjnych, co w konsekwencji ogranicza samodzielność jurysdykcyjną sądów administracyjnych, ale nigdy jej nie wyłącza (por. P. Hofmański, Samodzielność jurysdykcyjna sądu karnego, Katowice 1988, s. 227 i nast.). Z tego względu, że uchwały abstrakcyjne nie pozostają w bezpośrednim związku z toczącym się postępowaniem w konkretnej sprawie, zawarta w nich wykładnia nie ma natomiast mocy indywidualnie wiążącej (tzn. w sposób bezpośredni) w żadnej sprawie sądowo administracyjnej (R. Hauser, A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach procesowych, PiP 2004 z. 2, s. 36). Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. m.in. wyroki NSA z dnia: 7 marca 2018 r., I OSK 1026/15; 23 lipca 2019 r., II FSK 2957/17; 10 października 2019 r., II GSK 1169/17, CBOSA). Co więcej również strony oraz uczestnicy postępowania są pośrednio związani mocą prawną uchwały (por. S. Włodyka, Wiążąca wykładnia sądowa, Warszawa 1971, s. 36). Oznacza to, że nie są oni w stanie swoją interpretacją przełamać wykładni uzyskanej w uchwale NSA (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 60). Podejmowanie uchwał traktowane jest powszechnie jako ważny instrument realizacji przez NSA powierzonego mu zadania, którym jest zapewnienie zgodności z prawem i jednolitości orzecznictwa w sprawach sądowoadministracyjnych, w ramach sprawowanego przez ten Sąd nadzoru judykacyjnego (por. m.in. T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, s. 1005).

Z przepisu art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika wprost kompetencja dla wojewódzkiego sądu administracyjnego do przedstawienia zagadnienia prawnego Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w sytuacji gdy nie podziela on stanowiska zajętego w uchwale NSA i o ile jest on związany przedmiotową uchwałą. Świadczy o tym użyty zwrot "jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego" czytany w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167; dalej: p.u.s.a.).

Taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. Po analizie treści uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19, CBOSA Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznając jej moc wiążącą, lecz nie podzielając zawartego w niej stanowiska, zobligowany był do zadania pytania prawnego w trybie przewidzianym w ww. przepisie do składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy podkreślić, że ustawodawca nie zostawia wyboru sądowi administracyjnemu, w takim przypadku, bowiem przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. wyraźnie wskazuje na konieczność przedstawienia zagadnienia prawnego, jeżeli zachodzi potrzeba ponownego rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia prawnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie zgadza się bowiem, po pierwsze, z kompetencją NSA do określenia statusu podatnika podatku od nieruchomości w drodze uchwały, a po drugie - z samym poglądem NSA wypowiedzianym w tym zakresie w uzasadnieniu uchwały.

1.3. W kwestii zakresu mocy wiążącej uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19 CBOSA Sąd stoi na stanowisku jak poniżej.

W literaturze podkreśla się, że ogólna moc wiążąca uchwał abstrakcyjnych (za taką należy uznać przedmiotową uchwałę) obejmuje tylko wykładnię zawartą w sentencji uchwały, oczywiście w granicach wyznaczonych wnioskiem uprawnionego podmiotu. Wykładnia podana w sentencji uchwały wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne wyrażane w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z wykładnią sformułowaną w jej sentencji, są pozbawione ogólnej mocy wiążącej (por. B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, 2019, LEX/el.). Zdaniem A. Skoczylasa (wprawdzie wypowiedź dotyczyła związania uchwałą konkretną) "moc wiążącą ma (...) tylko ta część uchwały, która dotyczy rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia prawnego" (Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 230).

Jednakże z orzecznictwa NSA wynika, że uchwały mają szerszą moc wiążącą, aniżeli tylko w zakresie sentencji. W wyroku NSA z dnia 22 października 2013r., II FSK 2564/12, CBOSA wskazano, że uchwała podjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowi całość, na którą składa się zarówno jej sentencja zawierająca bezpośrednie wyjaśnienie rozpoznawanego zagadnienia prawnego, jak uzasadnienie wywiedzione dla zobrazowania motywów, którymi kierował się skład orzekający podejmując uchwałę danej treści. Taki pogląd został zaakceptowany w wyrokach NSA z dnia: 30 listopada 2016r., I GSK 155/15; 3 września 2015r., I GSK 394/14; 22 stycznia 2015r., II FSK 943/13; 22 stycznia 2015r., II FSK 676/13 czy z dnia 8 kwietnia 2016r., I OSK 1719/14, CBOSA. W tym ostatnim wyroku wskazano, że "również uzasadnienie może być przedmiotem związania i odejście od wskazanych w nim wyjaśnień podlega trybowi określonemu w art. 269 § 1 p.p.s.a.". Na potwierdzenie stanowiska, że moc uchwały jest szersza niż jej sentencja można też wskazać przykładowo uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia 6 czerwca 2016 r., II FPS 2/16, CBOSA dotyczącą odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, która ma wpływ na wykładnię dotyczącą innych odsetek (wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2020r., II FSK 433/18, CBOSA) czy uchwałę pełnej Izby NSA z dnia 22 czerwca 2011r., I GPS 1/11, CBOSA dotyczącą nadpłaty w akcyzie od energii elektrycznej, którą zastosowano do VAT (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 lutego 2017r., I SA/Po 1063/16 zaakceptowany przez wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2019r., I FSK 912/17, CBOSA).

O ile, w przedmiotowej sprawie można powziąć wątpliwości co do zakresu mocy wiążącej uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19, CBOSA, to WSA we Wrocławiu przyjął, że wątpliwości te usunęły liczne orzeczenia NSA zapadłe po wydaniu uchwały. W orzeczeniach tych składy orzekające NSA uznały się związane uchwałą w całości: sentencją, adekwatnym do niej uzasadnieniem oraz poglądem co do statusu podatnika podatku od nieruchomości Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (dalej nazywanym "Lasy Państwowe" celem jasności wywodu prawnego z racji posługiwania się tym skrótem przez ustawodawcę). Przykładowo warto jest wskazać na wyrok NSA o sygn. akt II FSK 1994/19, w którym Sąd ten uznał, że podstawę oceny, kto w niniejszej sprawie winien być uznany za podatnika podatku od nieruchomości stanowi treść uchwały NSA z dnia 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19, CBOSA.

1.4. Wnioskiem z dnia 9 września 2019 r. Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 36 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a., wystąpił o podjęcie uchwały wyjaśniającej: "Czy przedsiębiorstwo energetyczne, w związku z zawarciem z Lasami Państwowymi umowy umożliwiającej wykonywanie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa znajdujących się pod zarządem Lasów Państwowych jest - stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170, ze zm.; dalej: u.p.o.l.) - podatnikiem podatku od nieruchomości obciążonym podatkiem od tych gruntów?".

Zatem nie ma wątpliwości, że treść pytania prawnego dotyczyła opodatkowania przedsiębiorstwa przesyłowego (energetycznego) podatkiem od nieruchomości w związku z umową ustanowienia służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Lasów Państwowych, którą zawarł z Lasami Państwowymi.

Jednocześnie w jego uzasadnieniu zawarto następujące zdanie cyt. "na tle postanowień wspomnianych umów, z uwagi na kwestię władztwa nad gruntami i zakresem przenoszonych na przedsiębiorców uprawnień, w orzecznictwie sądów administracyjnych (w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego) wystąpił problem co do określenia podatnika podatku od nieruchomości od tych gruntów. Wątpliwości interpretacyjne budzi zwłaszcza art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Wykładając powołany przepis poszczególne składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego zajmują odmienne stanowiska, sprowadzające się do przyznania statusu podatnika podatku od nieruchomości nadleśnictwu albo przedsiębiorstwu energetycznemu.". Ponadto powoływano się na pogląd wskazujący na to, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, który został wyrażony, w wyrokach NSA dotyczących Lasów Państwowych a nie przedsiębiorstw energetycznych, np. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2019 r., II FSK 3205/18; 19 lutego 2019 r, II FSK 1325/18; 22 października 2018 r., II FSK 1846/18 (pkt 1.2 uchwały).

1.5. Skład 7 sędziów NSA uchwałą z dnia 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19, CBOSA podjął następujące rozstrzygnięcie: "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.".

Treść sentencji sugerowałaby, że moc wiążąca dotyczy jedynie przedsiębiorstwa przesyłowego (energetycznego). Zostało też to potwierdzone w uzasadnieniu uchwały NSA (pkt 4.2.) cyt. "[t]reść pytania Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy "przedsiębiorstwa energetycznego", które legitymuje się z Lasami Państwowymi umową o ustanowienie służebności przesyłu". Jednak w uzasadnieniu uchwały NSA poczynił określone stwierdzenia wprost odnoszące się do opodatkowania Lasów Państwowych. I nie można stwierdzić, że zostały one wypowiedziane jedynie marginalnie wobec przedmiotowego zagadnienia albowiem są z nim w sposób bezpośredni związane - o czym świadczy przede wszystkim uzasadnienie wniosku Prezesa NSA z dnia 9 września 2019r.

W uzasadnieniu ww. uchwały w jej pkcie 4.5. wskazano, że cyt. "podatnikiem stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. powinny być Lasy Państwowe niezależnie od treści jakiejkolwiek umowy, czy też treści służebności przesyłu oraz zakresu posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesyłowego, gdyż poprzez przekazanie nieruchomości w dalsze posiadanie nie tracą one przymiotu posiadacza na podstawie "innego tytułu prawnego", a ponadto są wymienione jako podatnik w art. 3 ust. 2 u.p.o.l.". W pkcie 4.8. uzasadnienia ww. uchwały zauważono, że cyt. "okoliczność, że grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się jednocześnie w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza zatem, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Posiadanie gruntu nie jest bowiem przesłanką niezbędną dla określenia, czy grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". Z kolei w pkcie 4.9. uzasadnienia uchwały podniesiono, że cyt. "art. 39a ustawy o lasach został dodany ustawą z dnia 17 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o lasach oraz ustawy o ochronie przyrody (Dz. U. z 2011 r. Nr 34, poz. 70), z mocą od [dnia] 3 marca 2011 r. Byłby on zbędny, gdyby ustawodawca zakładał możliwość uznania za podatnika podatku od nieruchomości przedsiębiorstwo energetyczne (przedsiębiorcę przesyłowego), na rzecz którego służebność przesyłu na gruntach Lasów Państwowych ustanowiono". Dodatkowo podkreślono, że cyt. "unormowanie ma na celu zapewnienie stosowanej rekompensaty finansowej jednostkom organizacyjnym Lasów Państwowych, jako podatnikom podatku od nieruchomości, w wysokości niezależnej od treści obowiązującej umowy, na co wskazuje zwrot legislacyjny "ustala się w wysokości". Ma ono zatem gwarantować podatnikowi środki na zapłatę danin i nie stwarza żadnych możliwości do niedozwolonego modyfikowania treści obowiązku podatkowego i podmiotu obarczonego obowiązkiem zapłaty podatku od nieruchomości".

1.6. Mając na uwadze wskazane rozszerzenie uzasadnienia uchwały o argumentację dotyczącą podmiotowości podatkowoprawnej Lasów Państwowych, tut. Sąd zauważa, że przyjęte w tym zakresie rozumowanie można sprowadzić do konkluzji o następującej treści: jeżeli przedsiębiorstwo przesyłowe (energetyczne) nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, to takim podatnikiem powinny być Lasy Państwowe (rozumiane jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej) w oparciu o art. 3 ust. 1 pkt 4 ab initio oraz art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Zatem zważywszy na wskazane wcześniej poglądy co do związania uzasadnieniem uchwały poszerzonego składu NSA, jak i też okoliczność, że szereg składów orzekających NSA nie miało wątpliwości co do zakresu związania tą uchwałą - w kwestii podmiotowej - to należy uznać, że uchwała wpłynęła na sytuację prawną Lasów Państwowych. Tym samym tut. Sąd przyjął, że zakres przedmiotowej uchwały obejmuje nie tylko przedsiębiorstwo energetyczne, ale również Lasy Państwowe (jednostki organizacyjne) przyjmując formułę którą można określić jako zerojedynkową: ("skoro nie ten podmiot (przedsiębiorstwo przesyłowe), to ten drugi podmiot (Lasy Państwowe").

1.7. Uzasadnienie uchwały skłoniło tut. Sąd do zadania pytania prawnego, albowiem wpływa na sytuację prawną Skarżącej, tj. jednostkę organizacyjną Lasów Państwowych. Zapadłe po uchwale z dnia 9 grudnia 2019 r. wyroki NSA przyjmowały, że status podatnika podatku od nieruchomości mają właśnie takie jednostki, a nie same Lasy Państwowe – jak to w istocie wynika z uchwały NSA. Gdyby Sąd nie wystąpił z pytaniem prawnym do poszerzonego składu NSA to oznaczałoby to nic innego jak to, że akceptuje on stanowisko zawarte w uchwale NSA i wniosek z niej wynikający w postaci objęcia obowiązkiem podatkowym Lasów Państwowych z tytułu ustanowienia służebności przesyłu z art. 39a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz.U. z 2018 r., poz. 2129 ze zm.; dalej: ustawa o lasach). Powyższe oznaczałoby brak możliwości rozważenia przez Sąd argumentów jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych a w konsekwencji iluzoryczność prawa do Sądu przysługującego Skarżącej stronie oraz naruszenie prawa do obrony (w tym prawa do wysłuchania). Powyższe nie może być akceptowane przez Sąd zważywszy na zasadę państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP oraz prawo do sądu z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, jak też rolę jaką pełni sąd administracyjny w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP w zw. z art. 175 ust. 1 Konstytucji RP (m.in. gwarant reguł wywodzonych z demokratycznego państwa prawnego).

1.8. Prawo tut. Sądu do złożenia przedmiotowego pytania prawnego wynika z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, wedle którego każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Rozpatrując "prawo do sądu" jako jedno z konstytucyjnych praw (i to praw "osobistych"), stwierdzić należy, że oznacza ono możliwość zwrócenia się w każdej sytuacji (sprawie) do sądu z żądaniem określenia (ustalenia) statusu prawnego jednostki, w sytuacjach nie tylko zakwestionowania lub naruszenia jej praw i wolności, lecz również w sytuacjach odczuwanych przez nią niejasności, niepewności, a zwłaszcza obawy wystąpienia takiego naruszenia (P. Sarnecki, uwagi na tle art. 45 Konstytucji, [w:] L. Garlicki (red.), M. Zubik (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. Tom II, wyd. II, Wyd. Sejmowe 2016, LEX/el.). Zasada niezawisłości sędziowskiej i komplementarna wobec niej zasada podległości sędziów jedynie Konstytucji oraz ustawom (art. 178 ust. 1 Konstytucji RP) stanowią emanację władzy sądowniczej. Jak zauważa R. Hauser (Konstytucyjna zasada niezawisłości sędziowskiej, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2015/1(58), s. 21), ustrojowe miejsce i status władzy sądowniczej oraz szczegółowe normy odnoszące się do niezawisłości sędziów są ściśle powiązane z prawem każdego do sądu. Jednakże sam ustawodawca zdecydował, że w przypadku uchwał podejmowanych przez NSA dochodzi do swoistego rodzaju normatywnej aberracji względem zasady niezawisłości sędziowskiej podyktowanej ochroną istotnych wartości. Mowa tutaj nie tylko o jednolitości orzecznictwa lecz również o pewności prawa, bezpieczeństwie obrotu, realizacji zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyprowadzanej z klauzuli demokratycznego państwa prawnego, jak też sprawiedliwości. Uchwała zatem spełnia funkcję gwarancyjną, ochronną i sprawiedliwościową (por. P. Ochmann, Uchwały NSA w świetle konstytucyjnej zasady niezawisłości sędziów oraz ich podległości tylko Konstytucji i ustawom, Przegląd Prawa Publicznego 2017 nr 2, s. 36).

1.9. Warto wskazać, że sprawowanie wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne (art. 175 ust. 1 Konstytucji RP) w granicach określonych w art. 184 Konstytucji RP oznacza obowiązek respektowania, zawartej w jej art. 2, zasady demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej oraz jej art. 8 stanowiącego, że Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej oraz że przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. Dokonując wykładni przepisów prawa, sąd powinien zmierzać do osiągnięcia rezultatu wynikającego z takiego rozumienia prawa, które zapewnia jego spójność oraz konstytucyjność. Sąd jest zatem zobowiązany wybrać taką interpretację normy ustawowej, która umożliwia najpełniejsze urzeczywistnienie norm, zasad i wartości zawartych w Konstytucji. Taki obowiązek sądu wynika z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, który stanowi, że sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Sformułowanie o podległości Konstytucji i ustawom oznacza, że rozstrzygając jakąś sprawę, sąd powinien najpierw zbadać, czy nie jest naruszona żadna norma konstytucyjna i tym samym, czy przestrzegana jest wyrażona w art. 8 ust. 1 Konstytucji RP zasada jej nadrzędności, i dokonywać wykładni przepisów ustawy w sposób zgodny z postanowieniami ustawy zasadniczej (por. R. M. Hauser [w:] M. Smolak (red.) Wykładnia konstytucji. Aktualne problemy i tendencje, WK 2016, LEX/el.).

Dodatkowo Sąd pragnie przypomnieć, że prawo jednostki do sądu jest realizowane przez całokształt zasad prowadzących do rzetelnego i merytorycznie prawidłowego rozpoznania sprawy w rozsądnym czasie (por. wyrok TK z dnia 18 lutego 2009 r., Kp 3/08, OTK ZU nr 2/A/2009, poz. 9). "Rozpatrywanie" oznacza wszechstronne zapoznanie się ze wszystkimi aspektami sprawy [...]. Rozpatrzenie sprawiedliwe, naturalnie koreluje z ogólną funkcją sądów, jaką jest wymierzanie sprawiedliwości. Oba te określenia wymagają, aby rozpatrując sprawy i ferując orzeczenia, przy działaniu na podstawie przepisów prawa, niezależnie i niezawiśle – sądy kierowały się w ich stosowaniu i interpretacji społecznym poczuciem sprawiedliwości, wszelako pamiętając również o wychowawczym aspekcie funkcji sądowniczej i nie kierując się mechanicznie opinią publiczną (por. L. Garlicki (red.), M. Zubik (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. Tom II, wyd. II, LEX/el.).

1.10. Wychodząc z założenia, że podstawową funkcją sądownictwa administracyjnego jest ochrona praw podmiotowych jednostki, to Sąd w niniejszej sprawie był zobowiązany do przedstawienia pytania prawnego składowi 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak aby zapewnić Skarżącej stronie prawo do sądu, które będzie miało wymiar praktyczny i skuteczny a nie teoretyczny i iluzoryczny, a zatem, które będzie odpowiadało treści art. 45 ust. 1 Konstytucji w zw. z art. 2, art. 175 ust. 1, art. 176 ust. 1, art. 178 ust. 1, art. 184 Konstytucji, w zw. z art. 269 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 p.p.s.a. Prawo to można uznać za skuteczne wówczas, jeżeli stanowisko Skarżącej strony rzeczywiście zostanie "rozpatrzone". Co do zasady oznacza to, że stanowisko takie jest należycie rozważone przez sąd rozpatrujący sprawę. Innymi słowy "sąd" ma obowiązek właściwego zbadania twierdzeń, argumentów i dowodów przedstawionych przez Skarżącą stronę. Jednakże w konfiguracji procesowej, jaka zaistniała w danej sprawie, rola ta przynależy do Naczelnego Sądu Administracyjnego z racji podjęcia uchwały w składzie 7 sędziów NSA z dnia 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19, CBOSA o treści wpływającej na sytuację prawną Skarżącej strony.

1.11. Na wybór odpowiedniego składu NSA (skład 7 sędziów) przez tut. Sąd miał wpływ pogląd zawarty w literaturze przedmiotu. Zdaniem J. P. Tarno pod pojęciem "odpowiedni skład" zawartym w art. 269 § 1 zd. 1 należy rozumieć każdy skład właściwy do podjęcia uchwały, a więc skład siedmiu sędziów, całej Izby albo pełny skład NSA, ponieważ przepis ten nie wprowadza pod tym względem żadnych ograniczeń. W szczególności nie musi to być skład uformowany z sędziów tej Izby NSA, w której zapadła pierwotna uchwała. Nie ma więc żadnych przeszkód, aby - kwestionując uchwałę tzw. "siódemki" - przedstawić powstałe zagadnienie do rozstrzygnięcia ponownie składowi siedmiu sędziów. Z kolei skład, który otrzymał pytanie prawne, sam może udzielić na nie odpowiedzi lub przekazać składowi całej Izby albo pełnemu składowi NSA (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. V, LexisNexis 2011; por. też B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, 2019, LEX/el.).

2. Uzasadnienie powstałego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przedstawia następujące wątpliwości prawne w odniesieniu do uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19, CBOSA:

2.1. Wątpliwości w płaszczyźnie wykładni systemowej (prokonstytucyjnej).

2.1.1. Przedmiotem uchwały było to "Czy przedsiębiorstwo energetyczne, w związku z zawarciem z Lasami Państwowymi umowy umożliwiającej wykonywanie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa znajdujących się pod zarządem Lasów Państwowych jest - stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170, ze zm.; dalej: u.p.o.l.) - podatnikiem podatku od nieruchomości obciążonym podatkiem od tych gruntów?".

Jak już zostało to powiedziane, wskazywano na rozbieżność poglądów zawartych w orzecznictwie sądów administracyjnych. Należy jednak odnotować, że owa rozbieżność była tej natury, że albo orzecznictwo NSA przyjmowało, że podatnikiem jest przedsiębiorca energetyczny (przesyłowy) albo nadleśnictwo [jednostka organizacyjna Lasów Państwowych] czyli w swej istocie dwa różne podmioty (co zostało potwierdzone we wniosku Prezesa NSA z dnia 9 września 2019 r.). Używano zatem formuły "skoro nie dany podmiot, to ten drugi podmiot", przy czym role tych podmiotów w przedmiotowym zakresie zmieniały się w zależności od przyjętego przez sądy administracyjne stanowiska. Rozbieżność miała charakter podstawowy z punktu widzenia podmiotu podatku od nieruchomości, a ich źródłem był ten sam przepis czytany w odmienny sposób w zależności od doboru argumentów przez sąd administracyjny. Ponadto analiza ww. orzecznictwa dowodzi, że rozwiązanie zasadniczego sporu odbywało się w sprawach przedsiębiorstw energetycznych, a to miało swoje wręcz automatyczne przełożenie na spory w których stroną były jednostki organizacyjne Lasów Państwowych. Jednakże u źródła rozstrzygnięcia tego zagadnienia prawnego nadal pozostają wątpliwości natury konstytucyjnej, które w przedmiotowej uchwale nie zostały podjęte.

Zgodnie z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje uchwały mające na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Powstaje problem, do jakiego momentu mamy do czynienia z wyjaśnieniem zaistniałej rozbieżności w przepisach prawnych w rozumieniu art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a., a kiedy już mamy do czynienia z niwelowaniem kwalifikowanej niejasności przepisu, która jest niczym innym jak zastąpieniem ustawodawcy w kwestii określenia podmiotu podatku (a tym samym przesądzającej o obowiązku podatkowym), co powinno mieć wyraźną podstawę konstytucyjną. Ważne jest przecież, aby proces wyjaśniania przepisów prawa w ramach procedury podejmowania uchwał abstrakcyjnych był związany z wykładnią prawa, w tym wykładnią systemową (w tym przypadku wykładnią prokonstytucyjną), które stanowią granice kompetencji uchwałodawczej sądu..

Ustawodawca w art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. przewidział kompetencję NSA do wydania uchwał tzw. abstrakcyjnych, mających na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Uchwała taka nie może być jednak prawotwórcza w tym znaczeniu, że bez wyraźnej podstawy prawnej kształtuje obowiązek podatkowy zastępując w tym ustawodawcę. Granica kompetencji NSA wyznaczona jest w tym względzie wyrażoną w art. 10 Konstytucji RP zasadą podziału i równowagi władzy ustawodawczej, wykonawczej i sadowniczej. Tylko ustawodawca może określić podmiotowość prawnopodatkową, co jasno wynika z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (zasada ustanawiania podatków wyłącznie w drodze ustawowej) oraz art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.). Zgodnie z § 1 ww. przepisu podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1. (art. 7 § 2 O.p.).

Podmiotowość podatkowoprawna jest cechą normatywną przypisywaną przez przepisy prawa podatkowego w ten sposób, iż przepisy te przyznają określone zdolności prawne, tj. zdolności posiadania określonych praw i obowiązków wyznaczonych przepisami prawa podatkowego, oraz zdolność ich wykonywania, przez co podmiot ma możność wejścia w konkretne stosunki podatkowoprawne, uprawniające lub zobowiązujące do określonego zachowania się w sferze prawa podatkowego (...). Podmiotem podatku jest się więc o tyle, o ile przepisy prawa podatkowego nadają taki przymiot poprzez przyznanie praw lub nałożenie obowiązków podatkowych. Źródłem podmiotowości podatkowej mogą więc być jedynie akty normatywne zaliczane do prawa podatkowego (por. M. Kalinowski, Podmiotowość podatkowoprawna [w:] Prawo podatkowe. Teoria. Instytucja. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red. B. Brzezińskiego, Toruń 2009, s. 53-54). Zważywszy zaś na ww. przepisy Konstytucji i O.p. tylko ustawa podatkowa stanowi jedyne źródło podmiotowości podatkowoprawnej. Wykładnia prawa, która prowadzi do przydania podmiotowości podatkowoprawnej, niewynikającej wprost z ustawy i wskutek tego obciążenie obowiązkiem podatkowym, nie stanowi wyjaśnienia rozbieżności w rozumieniu art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

2.1.2. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w procesie interpretacji należy dążyć do ustalania interpretowanych przepisów zgodnie z aksjologią naszego ustroju i zgodnie z aksjologią systemu prawa (orzeczenie TK z dnia 5 listopada 1986 r., U 5/86, OTK 1986/1/1). Konstytucja w całokształcie swych postanowień daje wyraz pewnemu, obiektywnemu systemowi wartości, którego urzeczywistnianiu powinien służyć proces interpretacji i stosowania poszczególnych przepisów (wyrok TK z dnia 23 marca 1999 r., K 2/98, OTK 1999/3/38). Stosownie do treści art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W myśl art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Z powyższych przepisów wynika zasada wyłączności ustawowej w prawie podatkowym. Ponadto art. 217 Konstytucji RP określa elementy konstrukcji podatku, które objęte są obowiązkiem uregulowania w ustawie. Obligatoryjnie ustawa powinna regulować nakładanie podatków i innych danin publicznych oraz określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych. Z zasady państwa prawa przewidzianej w art. 2 Konstytucji RP Trybunał Konstytucyjny wyprowadził szereg zasad szczegółowych w tym m.in. zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, zasadę pewności prawa, zasadę określoności prawa. Zgodnie z poglądem Trybunału ww. zasada zaufania opiera się na "pewności prawa" a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie ich działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych. Chodzi tu więc nie o ten aspekt pewności prawa, który odnosi się do względnej stabilności porządku prawnego mający związek z zasadą legalności, lecz o pewność prawa rozumianą jako pewność tego, iż w oparciu o obowiązujące prawo obywatel może kształtować swoje stosunki życiowe (wyrok TK z dnia 25 kwietnia 2001 r., K 13/01, OTK 2001/4/81). Ponadto wymóg określoności prawa bez żadnej wątpliwości i w sposób kategoryczny odnosi się do relacji między państwem i adresatami danej regulacji, którzy mają prawo oczekiwać jej czytelności, przejrzystości, poszanowania zasad systemowych, a także nierozmijania się jej skutków z intencjami prawodawcy (wyrok TK z dnia 31 marca 2005 r., SK 26/02, OTK-A 2005/3/29). Bowiem niejasność przepisów jest wyrazem niedostatecznej troski ustawodawcy o podmiotowe traktowanie adresatów prawa, co odbiera [im] poczucie bezpieczeństwa prawnego i skutkuje utratą zaufania do państwa (wyrok TK z dnia 15 kwietnia 2003 r., SK 4/02, OTK-A 2003/4/31). Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, że niedopuszczalne jest takie stanowienie i stosowanie prawa, aby stawało się ono swoistą pułapką dla obywateli (wyrok TK z dnia 31 stycznia 1996 r., K 9/96, OTK 1996/1/38). Prawo winno być tak stanowione, aby obywatel miał możliwość poznania konsekwencji prawnych swojego działania (G. Borkowski, Przyzwoitość legislacji a pułapki podatkowe, Glosa 2001, nr 9, s. 32-35). Ustawa podatkowa powinna być dostatecznie określona tak, by na jej podstawie podatnik był w stanie określić treść swojego obowiązku podatkowego (wyrok TK z dnia 25 kwietnia 2001 r., K 13/01, OTK 2001/4/81). Rolą ustawodawcy zwłaszcza co się tyczy prawa podatkowego jest zatem możliwie precyzyjne konstruowanie aktów prawnych, aby ich adresat mógł zrozumieć pożądane zachowanie z samej ich treści (wyroki TK z: 19.09.2006 r. K 7/05, OTK-A 2006/8/107; 9.10. 2007 r. SK 70/06, OTK-A 2007/9/103). W sytuacji zatem, gdy ustawodawca nie dochował należytej staranności w trakcie stanowienia prawa, to wszelkie wątpliwości interpretacyjne winny być rozstrzygane na korzyść podatnika (J. Oniszczuk, Państwo prawne w orzecznictwie TK (zasady państwa prawnego, Warszawa 1996, s. 100-101; por. też A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, Warszawa 2009, s. 53-54). Zasada in dubio pro tributario ma walor fundamentalny dla wykładni przepisów prawa daninowego, w tym prawa podatkowego. Stanowi ona oczywistą konsekwencję, wyrażonej w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP, zasady nullum tributum sine lege. Przestrzeganie omawianej zasady przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne jest warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, co niewątpliwie sprzyja budowaniu zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Tym bardziej, że wspomniana zasada została wyrażona expressis verbis w art. 2a O.p. w myśl której niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przepis ten ma charakter materialnoprawny. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013r., SK 18/09, OTK-A 2013/6/80 stwierdził, że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. W wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, OTK-A 2018/2 Trybunał Konstytucyjny zauważył, że nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni przepisu oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. Na konieczność odwołania się do tej zasady wielokrotnie wskazywał w swoim orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny. Obowiązywanie tej zasady nakazuje, że w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wchodzącymi w grę wariantami interpretacyjnymi organy stosujące prawo powinny wybrać rezultat najbardziej korzystny dla podatnika (por. uchwały NSA z dnia: 17 listopada 2014r., II FPS 3/14 i II FPS 4/14; 19 grudnia 2016r., II FPS 4/16, CBOSA). Przyjęty kontekst konstytucyjnych unormowań wskazuje, że pojęcie demokratycznego państwa prawnego wiąże się z innym pojęciem, a mianowicie państwa sprawiedliwego (art. 2 w zw. z art. 45 ust. 1, art. 175 ust. 1, art. 184 Konstytucji RP), a urzeczywistnienie idei państwa sprawiedliwego Konstytucja powierza sędziemu (A. Gomułowicz, Podatki a etyka, 2013, LEX/el.).

TK w wyroku z dnia 3 grudnia 2002 r., P 13/02, OTK-A 2002/7/90, wskazał zatem, że stanowienie przepisów niejasnych i wieloznacznych jest naruszeniem Konstytucji (zob. wydane w pełnym składzie wyroki TK z: 21 marca 2001 r., K 24/00, OTK ZU 2001/3/ 51; 30 października 2001 r., K 33/00, OTK ZU 2001/7/217 oraz z 22 maja 2002 r., K 6/02, OTK ZU 2002/3A/33) ze względu na sprzeczność z zasadą państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji albo z zasadą wymagającą ustawowej regulacji określonej dziedziny (np. nakładania ciężarów i świadczeń publicznych, art. 84 Konstytucji, albo określania ograniczeń w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, art. 31 ust. 3 Konstytucji).

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego niejasność przepisu może uzasadniać stwierdzenie jego niezgodności z Konstytucją, o ile jest tak daleko posunięta, iż wynikających z niej rozbieżności nie da się usunąć za pomocą zwyczajnych środków mających na celu wyeliminowanie niejednolitości w stosowaniu prawa. Pozbawienie mocy obowiązującej określonego przepisu z powodu jego niejasności winno być traktowane jako środek ostateczny, stosowany dopiero wtedy, gdy inne metody usuwania skutków niejasności treści przepisu, w szczególności przez jego interpretację w orzecznictwie sądowym, okażą się niewystarczające. Z reguły niejasność przepisu powodująca jego niekonstytucyjność musi mieć charakter "kwalifikowany", przez wystąpienie określonych dodatkowych okoliczności z nią związanych, które nie mają miejsca w każdym przypadku wątpliwości co do rozumienia określonego przepisu. Dlatego tylko daleko idące, istotne rozbieżności interpretacyjne albo już występujące w praktyce, albo - jak to ma miejsce w przypadku kontroli prewencyjnej - takie, których z bardzo wysokim prawdopodobieństwem można się spodziewać w przyszłości, mogą być podstawą stwierdzenia niezgodności z Konstytucją określonego przepisu prawa. Ponadto skutki tych rozbieżności muszą być istotne dla adresatów i wynikać z niejednolitego stosowania lub niepewności co do sposobu stosowania. Dotykać one winny prawnie chronionych interesów adresatów norm prawnych i występować w pewnym nasileniu. Podobne stanowisko zaprezentowano w postanowieniu TK z dnia 27 kwietnia 2004 r., P 16/03, OTK-A 2004/4/36. Zgodnie z nim przesłanką stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu jest takie uchybienie rudymentarnym kanonom techniki prawodawczej, ujmowanym w postaci zasad przyzwoitej legislacji, które powoduje dowolność albo brak możliwości poprawnej logicznie i funkcjonalnie oraz spójnej systemowo interpretacji. Nie sposób przy tym in abstracto wyznaczyć granicę pomiędzy zwykłą i kwalifikowaną niejasnością stanu prawnego, tym bardziej, że w zależności od gałęzi prawa i regulowanej materii przebiega ona w nieco inny sposób. Ogólnie ujmując, wątpliwości interpretacyjne mogą być tolerowane w większym stopniu w prawie prywatnym (prawo cywilne, prawo rodzinne, prawo handlowe), a w mniejszym stopniu w prawie publicznym, przy czym w tym ostatnim wypadku rozróżnić należy między prawem administracyjnym, prawem podatkowym i prawem karnym, gdyż poziom wymaganej jednoznaczności i precyzji ulega podwyższeniu w każdej z kolejno wymienionych dziedzin prawa. Okoliczność ta jest konsekwencją odmiennego zakresu swobody interpretacyjnej w poszczególnych gałęziach prawa, wynikającego m.in. z różnego stopnia dopuszczalności posługiwania się w ich ramach funkcjonalnymi regułami wykładni w celu rozstrzygnięcia rozważanych wątpliwości (wyrok TK z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, OTK-A 2011/7/71).

Trybunał Konstytucyjny zauważa zarazem, że z naruszeniem zasady poprawnej legislacji możemy mieć wyjątkowo do czynienia w razie, gdy danym przepisom prawnym zostało przypisane, wskutek ich trwałej, powszechnej i jednolitej wykładni, określone znaczenie normatywne. Chodzi zatem o normę prawną, którą odtworzono w praktyce orzeczniczej. Może się przy tym zdarzyć, że znaczenie nadane przez organy władzy publicznej pewnej regulacji, niebudzącej zastrzeżeń z punktu widzenia ustawy zasadniczej, okazuje się sprzeczne z Konstytucją, co jest wynikiem zignorowania przez te organy obowiązku dokonywania wykładni wszystkich przepisów prawnych w zgodzie z aktami normatywnymi o wyższej mocy prawnej. Omawiany wypadek niekonstytucyjności wystąpi nie tylko w sytuacji, gdy spośród kilku możliwych, akceptowalnych i nieakceptowalnych konstytucyjnie znaczeń przepisu prawnego został wybrany wariant interpretacyjny niedający się uzgodnić z Konstytucją, lecz także w sytuacji, gdy w ramach gałęzi prawa, w których obowiązuje szczególny standard wymaganej określoności regulacji ustawowej (prawo daninowe, prawo karne), pewna regulacja jest stosowana per analogiam bądź w sposób rozszerzający na niekorzyść podmiotów obowiązanych. Dochodzi przez to do naruszenia zakazu wykładni przez analogię względnie zakazu wykładni rozszerzającej, które to zakazy mają w tych dziedzinach prawa bezpośrednie uzasadnienie konstytucyjne. W ostatnio wymienionych wypadkach nie byłaby trafna teza o naruszeniu przez prawodawcę przewidzianych w ustawie zasadniczej wymogów treściowych dla stanowionego prawa (odtworzone przez organy władzy publicznej normy prawne nie musiałyby przecież być materialnie niezgodne z normami Konstytucji). Nie powinno jednak budzić wątpliwości, że mielibyśmy wówczas do czynienia z naruszeniem zasady poprawnej legislacji, skoro prawodawca przez odpowiednie sformułowanie aktu normatywnego nie wykluczył niedopuszczalnego z punktu widzenia ustawy zasadniczej analogicznego bądź rozszerzającego stosowania przepisów prawnych albo - jeśli pomimo zachowania wymaganego standardu legislacyjnego - nie zareagował następczo na niewłaściwą ich interpretację w praktyce orzeczniczej i nie wprowadził do aktu normatywnego koniecznych zmian mających na celu jej wyeliminowanie. Odmienne stanowisko prowadziłoby w wypadku podniesionych do rangi konstytucyjnej zasad nullum crimen sine lege czy nullum tributum sine lege (których komponentem jest zakaz wykładni przez analogię oraz zakaz wykładni rozszerzającej na niekorzyść podmiotów obowiązanych) do pozbawienia ich - w istotnym stopniu - praktycznego znaczenia w zakresie związanym z kontrolą konstytucyjności prawa (por. wyrok TK z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, OTK-A 2011/7/71).

2.1.3. Z racji podjęcia przez NSA przedmiotowej uchwały, którą tut. Sąd jest związany, pojawia się kolejna wątpliwość prawna dotycząca braku rozważenia zastosowania w sprawie zasady in dubio pro tributario. Samo podjęcie uchwały wręcz wzmacnia konkluzję przemawiającą za zastosowaniem ww. zasady. Skoro bowiem samo NSA podkreśla rozbieżność orzeczniczą w płaszczyźnie podmiotowości podatkowoprawnej w obszarze podatku od nieruchomości, to tym samym potwierdza kwalifikowaną niejasność przepisu. Jednakże w przedmiotowym zagadnieniu mowa o sytuacji w której owa niejasność nastąpiła tak naprawdę na skutek odtworzenia normy prawnej z treści art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 2 u.p.o.l. w praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych czyli mowa o ww. wyjątkowym aspekcie braku precyzji przepisu.

Oczywiście można użyć argumentacji, że w swej istocie przecież przedmiotowa uchwała NSA nie działa na niekorzyść przedsiębiorstwa energetycznego (przesyłowego), albowiem w uchwale tej orzeczono o braku opodatkowania tego podmiotu. Jednakże w tej samej uchwale zdecydowano (wyraźnie i dobitnie – pkt 4.5. uzasadnienia uchwały) o opodatkowaniu innego podatnika – Lasów Państwowych (czy ich jednostek organizacyjnych). Stanowisko takie jednak nie może być podjęte bez rozważenia wskazanych wyżej wątpliwości natury konstytucyjnej. W przedmiotowej uchwale składu 7 sędziów NSA zdają się nie wybrzmiewać wspomniane aspekty konstytucyjne, a te zaś były podnoszone przez jednostki organizacyjne Lasów Państwowych, a zwłaszcza naruszenie art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Zdaniem tut. Sądu powyższe aspekty konstytucyjne nie pozwalają na opodatkowanie ani Lasów Państwowych ani ich jednostek organizacyjnych z uwagi na kwalifikowaną niejasność przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Tym samym, prawidłowy wniosek po analizie aspektów konstytucyjnych rzeczonego zagadnienia powinien brzmieć następująco - podatnikiem podatku od nieruchomości nie jest ani przedsiębiorstwo energetyczne, ani Lasy Państwowe (ani ich jednostki organizacyjne).

2.2. Wątpliwości w płaszczyźnie wykładni językowej i systemowej.

2.2.1. Jeżeli jednak NSA uzna, że w sprawie nie zachodzą wątpliwości natury konstytucyjnej, to tut. Sąd pragnie przedstawić wątpliwości prawne, jakie powstały na tle poczynionej wykładni prawa w przedmiotowej uchwale.

W pierwszej kolejności nie jest zrozumiały dla tut. Sądu przyjęty w uzasadnieniu uchwały wniosek co do statusu jednostki organizacyjnej – "Lasy Państwowe" jako podmiotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w sytuacji obciążenia nieruchomości pozostających w zarządzie Lasów Państwowych służebnością przesyłu, mając na uwadze treść przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 2 u.p.o.l. jak też inne niżej wskazane przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy o podatku leśnym oraz ustawy o lasach.

2.2.2. W uchwale wskazano, że (pkt 4.1 uzasadnienia uchwały NSA) cyt. "[w] istocie zagadnienie to sprowadza się do prawidłowej wykładni nie tylko art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., ale i także art. 3 ust. 2 u.p.o.l., gdyż rekonstrukcja obowiązującej normy materialnego prawa podatkowego wymaga analizy obydwu tych jednostek redakcyjnych art. 3 u.p.o.l.", albowiem wyraźnie wskazano na dwie rozbieżne linie orzecznicze co do podmiotowości prawnopodatkowej przedsiębiorstwa energetycznego.

2.2.3. NSA w uchwale wyjaśnił, że (pkt 4.3. uzasadnienia uchwały NSA) cyt. "art. 3 ust. 1 u.p.o.l. wyraża generalną zasadę identyfikacji podmiotu, który jest uznawany za podatnika podatku od nieruchomości, czyli tego na którym ciąży obowiązek podatkowy w tym zakresie". Zasadę tę mają dookreślać lub modyfikować kolejne jednostki redakcyjne tego przepisu. Szczególne znaczenie przypisał NSA art. 3 ust. 2 u.p.o.l. uznając go za zasadę, gdy idzie o obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Lasów Państwowych. Podkreślono, że cyt. "ustawodawca w ustawie podatkowej jedynie w art. 3 ust. 2 u.p.o.l. zdecydował się na konkretne wskazania dwóch podatników, na których ciąży obowiązek podatkowy". Jednym z nich – zdaniem NSA – jest "państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, czyli Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe (art. 32 ust. 1 ustawy o lasach). Wskazano też, że cyt. "ma to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ważkie implikacje dla rekonstrukcji normy prawnej związanej ze wskazaniem podmiotu odpowiedzialnego za zapłatę podatku od nieruchomości". Uznano, że cyt. "obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych (...)". Ponadto zapis art. 3 ust. 2 u.p.o.l. – wedle uzasadnienia uchwały - należy odnieść do wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Zauważono, że cyt. "przepis ten w przypadku posiadania wynikającego z zawartej umowy, czyli w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., nadaje status podatnika tylko tym podmiotom, których posiadanie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa (...) wynika bezpośrednio z umowy zawartej [z] właścicielem (...)". Wskazano na fakt, że cyt. "wynika z tego, że z dwóch podmiotów, będących podatnikami podatku od nieruchomości, wskazanych w sposób konkretny i enumeratywny w art. 3 ust. 2 u.p.o.l., od których swoje posiadanie mienia państwowego powinien wywodzić na podstawie umowy posiadacz, będący samodzielnym podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., wskazano jedynie Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa. Pominięto w tym unormowaniu Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, czy też jednostki organizacyjne Lasów Państwowych". Przyjęto, że cyt. "pomimo tego, iż Lasy Państwowe jako zarządca nieruchomości Skarbu Państwa, przy ustanowieniu służebności działają jako jego statio fisci, to i tak zachowują one samodzielną pozycję jako podatnik będący państwową jednostką organizacyjną, której nadal przysługuje posiadanie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa oraz możliwość władania nimi na mocy sprawowanego zarządu. Na gruncie podatku od nieruchomości należy bowiem oddzielić kwestie związane z reprezentacją przez Lasy Państwowe Skarbu Państwa na mocy art. 32 ustawy o lasach od ich statusu jako samodzielnego podatnika".

Dalej NSA stwierdził (pkt 4.3. uzasadnienia uchwały NSA), że cyt. "kwestia dotycząca sprawowania zarządu nieruchomościami przez Lasy Państwowe nie zostało uregulowane ani w u.p.o.l., ani w ustawie o lasach" i przyjął, że mają do niego zastosowanie przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2018 r., poz. 2204 ze zm.; dalej: u.g.n.) dotyczące trwałego zarządu - z mocy art. 199 ust. 2 u.g.n. W konsekwencji uznał, że Lasy Państwowe są podatnikiem. Wskazał też, że Lasy Państwowe są posiadaczem nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, a będących lasami oraz gruntami przeznaczonymi na cele rolne (pkt 4.4. uzasadnienia uchwały NSA).

Sąd ma wątpliwości co do przyjętej w uchwale wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., prowadzącej do wniosku, że Lasy Państwowe są podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu zajęcia będącego w ich zarządzie gruntu leśnego na działalność gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego, na rzecz którego grunt ten został obciążony służebnością przesyłu.

Zdaniem tut. Sądu proces wykładni art. 3 ust. 1 u.p.o.l., której wynik ma stanowić odpowiedź, czy Lasy Państwowe lub ich jednostki organizacyjne są podatnikiem podatku od nieruchomości i w jakim zakresie przedmiotowym, wymaga sięgnięcia do znacznie szerszej grupy przepisów prawa, aniżeli uczyniono to w uzasadnieniu uchwały.

Status podatkowy Lasów Państwowych ewentualnie ich jednostek organizacyjnych trzeba ocenić przez pryzmat nie tylko podmiotowy, ale też przedmiotowy.

Co do strony podmiotowej opodatkowania, to nie ma wątpliwości, że art. 3 ust. 1 u.p.o.l. określa jakie podmioty są podatnikami podatku od nieruchomości.

Zgodnie z tym przepisem podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Ustalenie, czy Lasy Państwowe mieszczą się w którejś z ww. kategorii podatników podatku od nieruchomości wymaga najpierw ustalenia statusu prawnego tego podmiotu. Status ten wynika z ustawy o lasach. W świetle art. 32 ust. 1 ustawy o lasach Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Zatem Lasy Państwowe jako podmiot są państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Przepis ten obowiązuje niezmiennie od dnia wejścia w życie, tj. od 8 listopada 1991 r. Mając go na uwadze, Lasy Państwowe spełniają zatem wstępny warunek podmiotowości podatkowej z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., tzn. są jednostką organizacyjną. W skład Lasów Państwowych wchodzą następujące jednostki organizacyjne: 1) Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych; 2) regionalne dyrekcje Lasów Państwowych; 3) nadleśnictwa; 4) inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (art. 32 ust. 2 ustawy o lasach).

Nie jest to jednak jedyny warunek podmiotowości podatkowej w podatku od nieruchomości, lecz musi wystąpić on łącznie z jednym z czterech kolejnych warunków (art. 3 ust. 1 pkt 1 - 4 u.p.o.l.) o charakterze podmiotowo-przedmiotowym. Generalnie, podmiot wskazany przez ustawodawcę w części wstępnej art. 3 ust. 1 u.p.o.l., by uzyskać przymiot podatnika, musi być albo właścicielem nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 1), albo posiadaczem samoistnym nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 2), albo użytkownikiem wieczystym gruntów (pkt 3), albo posiadaczem nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa (pkt 4). Ten ostatni warunek ustawodawca dodatkowo precyzuje co do podstawy posiadania, która ma wynikać z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa (do 1 września 2017 r. - Agencją Nieruchomości Rolnych) lub z innego tytułu prawnego (lit. a), jak również odbywać się bez tytułu prawnego (lit. b). Posiadanie bez tytułu prawnego nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa, podlega modyfikacji, gdyż ustawodawca w treści tego przepisu odsyła do treści art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Ten zaś wskazuje, że obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

Przepisy art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. stanowią pewną całość normatywną [tak jak i pozostałe ust. 3 – 6 – te jednak są poza rozważaniami] zawierającą kompleksowe unormowanie podmiotów na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości. Przy czym treść przepisu art. 3 ust. 2 u.p.o.l. jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., który ma walor bardziej ogólny.

2.2.4. Aby wykazać zaistniałą wątpliwość konieczna jest wpierw analiza przepisów dotyczących opodatkowania ww. podmiotu nie tylko podatkiem od nieruchomości ale przede wszystkim podatkiem leśnym.

Przypomnieć trzeba, że zarówno podatek od nieruchomości, jak i podatek leśny dotyczą opodatkowania nieruchomości.

Zatem punktem wyjścia rozważań w dziedzinie podatków co do lasów będących w zarządzie Lasów Państwowych nie powinna być ustawa o podatkach i opłatach lokalnych lecz ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2016r., poz. 374 ze zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna.

Zgodnie zaś z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku leśnym podatnikami podatku leśnego, z zastrzeżeniem ust. 2, są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki, nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami lasów, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi lasów;

3) użytkownikami wieczystymi lasów;

4) posiadaczami lasów, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o podatku leśnym obowiązek podatkowy w zakresie podatku leśnego od lasów pozostających w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, zwanego dalej "Lasami Państwowymi", oraz wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, nieobjętych obowiązkiem podatkowym na podstawie ust. 1 pkt 4, ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa i Lasów Państwowych.

Jak z powyższego wynika, ustawodawca zrównał dla celów podatkowych zarząd lasami z posiadaniem, własnością i użytkowaniem wieczystym lasów oraz wyłączył z opodatkowania te lasy, które są zajęte wyłącznie na działalność gospodarczą nie będącą działalnością leśną.

Przy czym ustawodawca uwzględnił szczególną sytuację prawną Lasów Państwowych i wprowadził szczególną kategorię podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku leśnym. Są nimi jednostki organizacyjne Lasów Państwowych, co wynika wyraźnie z ww. art. 2 ust. 2 ustawy o podatku leśnym.

Jak widać podobny sposób regulacji został zastosowany w przepisach u.p.o.l., a mianowicie wprowadzono szczególną kategorię podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Lasów Państwowych. Są nimi znów jednostki organizacyjne Lasów Państwowych.

Porównanie tych przepisów prowadzi do wniosku o istnieniu wyraźnej zależności pomiędzy przepisem art. 2 ust. 2 ustawy o podatku leśnym i art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Ten pierwszy przepis stanowi zasadę opodatkowania lasów podatkiem leśnym, ten drugi przepis stanowi zaś wyjątek – opodatkowanie lasów podatkiem od nieruchomości, w przypadku ich wyłącznego zajęcia na działalność gospodarczą.

Nie może ujść uwadze wynik zestawienia treści jednostek redakcyjnych art. 3 u.p.o.l. [art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) i art. 3 ust. 2 u.p.o.l.]. Analiza struktury przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. nie dowodzi, aby przepis ten odsyłał do treści art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Do treści art. 3 ust. 2 u.p.o.l. odsyła bowiem przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l., który nie był w uchwale rozpatrywany. Ten ostatni przepis określa podatnika poprzez związek z przedmiotem opodatkowania, który polega na posiadaniu bez tytułu prawnego. Zastrzeżenie ustawowe w nim zawarte jest wyrazem uwzględnienia przez ustawodawcę zarządu sprawowanego przez Lasy Państwowe, który ze swej istoty nie może stanowić ani tytułu prawnego ani posiadania w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.; dalej: k.c.).

2.2.5. Z regulacji art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. i art. 3 ust. 2 u.p.o.l. wynika jasno, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest m.in. jednostka organizacyjna będąca posiadaczem nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, a posiadanie takie albo wynika z umowy zawartej z właścicielem, [...] lub z innego tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.) albo jest bez tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l.).

W tym drugim zaś przypadku ustawodawca zastrzegł szczególne rozwiązanie prawne względem przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Lasów Państwowych. Wedle art. 3 ust. 2 u.p.o.l. w przypadku przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Lasów Państwowych obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych tego podmiotu, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Ustawodawca podatkowy dostrzegł bowiem w odniesieniu do sytuacji Lasów Państwowych fakt, że podmiotowi temu przysługuje ustawowy zarząd nad lasami.

Norma prawna zawarta w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. konstruuje pojęcie podatnika od nieruchomości w oparciu o dwa elementy: podmiotowy i przedmiotowy, które muszą wystąpić łącznie. W zakresie pierwszego elementu ustawodawca określa katalog podmiotów (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna, w tym spółka nieposiadająca osobowości prawnej), a w zakresie drugiego elementu wskazuje przedmiot opodatkowania (nieruchomości, obiekty budowlane) oraz charakter związku prawnego (własność, posiadanie samoistne, użytkowanie wieczyste, posiadanie) pomiędzy podmiotem a przedmiotem opodatkowania.

Jak to zostało już wyżej wskazane, zważywszy na treść ww. przepisu art. 32 ust. 1 ustawy o lasach, Lasy Państwowe spełniają wstępny warunek podmiotowości podatkowej z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., tzn. są jednostką organizacyjną. Zasadniczo, prócz wstępnej kwalifikacji podmiotu do grupy wskazanej w art. 3 ust. 1 ab initio u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości uzależniony jest od możliwości dalszego przyporządkowania tego podmiotu do kategorii podatników podatku od nieruchomości, wyodrębnionych ustawowo w oparciu o związek z przedmiotem opodatkowania (art. 3 ust. 1 pkt 1-4 u.p.o.l.). Związek ten oparty jest na stosunku własności, wieczystym użytkowaniu, posiadaniu samoistnym i posiadaniu na podstawie umowy, innego tytułu prawnego lub bez tytułu prawnego, w przypadku Lasów Państwowych - na faktycznym władaniu.

Wynika z tego, że ustawodawca podatkowy rozróżnił posiadanie od faktycznego władania.

Uchwała uznaje Lasy Państwowe za posiadacza nieruchomości Skarbu Państwa wedle reguły art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Posiadanie nieruchomości wywodzi z innego tytułu prawnego, tj. trwałego zarządu.

Kwalifikacja Lasów Państwowych do tej kategorii podatników wymaga jednak bardziej szczegółowej analizy w zakresie sposobu i charakteru prawnego władania mieniem Skarbu Państwa przez ten podmiot.

Lasy Państwowe na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy o lasach sprawują zarząd nad lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa. Zakres przedmiotowy zarządu wyznacza treść art. 3 w zw. z art. 4 ust. 2 ustawy o lasach. Zarząd ten dotyczy gruntu:

1) zwartej powierzchni co najmniej 0,10 ha, pokrytego roślinnością leśną (uprawami leśnymi) – drzewami i krzewami oraz runem leśnym – lub przejściowo jej pozbawiony: (a) przeznaczonego do produkcji leśnej lub (b) stanowiącego rezerwat przyrody lub wchodzącego w skład parku narodowego albo (c) wpisanego do rejestru zabytków

2) związanego z gospodarką leśną, zajętego pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej: budynki i budowle, urządzenia melioracji wodnych, linie podziału przestrzennego lasu, drogi leśne, tereny pod liniami energetycznymi, szkółki leśne, miejsca składowania drewna, a także wykorzystywanego na parkingi i urządzenia turystyczne.

Spod zarządu Lasów Państwowych wyłączono lasy będące w użytkowaniu wieczystym parków narodowych, wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, będących w użytkowaniu wieczystym na mocy odrębnych przepisów (art. 4 ust. 2 ustawy o lasach).

W ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość (art. 4 ust. 3 ustawy o lasach). Rozdział 6a zatytułowany "Gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa będącym w zarządzie Lasów Państwowych" uszczegóławia zarząd lasami w zakresie gospodarowania tym mieniem, m.in. uprawniając do nabywania lasów i gruntów (art. 37 ustawy o lasach), przyznając prawo pierwokupu (art. 37a ustawy o lasach), uprawniając do sprzedaży nieruchomości (art. 38 ustawy o lasach) i przekazywania nieruchomości na drogi krajowe (art. 38a ustawy o lasach), przekazywania w użytkowanie wieczyste (art. 38d ustawy o lasach), zamiany (art. 38e ustawy o lasach), dzierżawy (art. 39 ustawy o lasach), a także ustanowienia służebności przesyłu (art. 39a ustawy o lasach).

Do zarządu lasami (gruntami o tym statusie) stanowiącymi własność Skarbu Państwa nie ma zastosowania ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2018 r., poz. 2204 ze zm.; dalej: u.g.n.), co wprost wynika z jej art. 2 pkt 3. Zgodnie z tym przepisem ustawa nie narusza innych ustaw w zakresie gospodarki nieruchomościami, a w szczególności m.in. ustawy o lasach. Oznacza to, że gospodarowanie nieruchomościami pozostającymi w zarządzie Lasów Państwowych nie odbywa się wedle reguł trwałego zarządu, o którym mowa w art. 43 i n. u.g.n. (Dział II Rozdział 5 u.g.n.). Dostrzegł to NSA w wyroku z dnia 29 kwietnia 2011 r.,I OSK 1016/10, CBOSA. Wniosku tego nie zmienia norma wynikająca z art. 199 u.g.n., na którą powołano się w uzasadnieniu uchwały. Przepis ten nie może obejmować swym zakresem przedmiotu, którego odrębność regulacji ustawodawca wcześniej zastrzegł (art. 2 pkt 3 u.g.n.). Dodatkowo argument ten wspiera art. 11 ust. 1 u.g.n., który uwzględnia odrębność innych regulacji prawnych w zakresie reprezentacji Skarbu Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami.

Z ustawy o lasach wynika, że Lasy Państwowe sprawują zarząd nad mieniem, o którym mowa w tej ustawie. W sytuacji, gdy mienie Skarbu Państwa nie podlega regulacjom ustawy o lasach, Lasy Państwowe mogą sprawować nad nim trwały zarząd na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zagadnienie prawne, którego dotyczy uzasadnienie uchwały, dotyczy jednak nieruchomości - gruntów leśnych, objętych zarządem Lasów Państwowych, a nie nieruchomości będących w trwałym zarządzie. Niełatwo więc zgodzić się – w opinii tut. Sądu – z przyjętą w uchwale jako zasadą poglądem o gospodarowaniu przez Lasy Państwowe mieniem Skarbu Państwa w oparciu wyłącznie o trwały zarząd.

2.2.6. Dla ustalenia, czy Lasy Państwowe sprawują nad lasami (w tym gruntami stanowiącymi las) zarząd, a nie trwały zarząd – konieczne jest ustalenie charakteru prawnego zarządu, by z kolei ocenić, czy odpowiada on warunkom art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Z powołanego wyżej art. 32 ust. 1 ustawy o lasach wynika, że Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentuje Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Zarząd jest formą gospodarowania lasami pozostającymi w faktycznym, fizycznym władaniu Lasów Państwowych, które czynią to z mocy ustawy, reprezentując w ten sposób Skarb Państwa. Jest to forma administrowania mieniem leśnym Skarbu Państwa. Oznacza to, że Lasy Państwowe nie władają lasami dla siebie lecz w imieniu właściciela, Skarbu Państwa.

Zgodnie z art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Zarząd nie wiąże się z żadnym prawem podmiotowym, ani nie tworzy takiego prawa. Posiadanie (czy to samoistne, czy zależne) wymaga zaistnienia dwóch elementów: corpus (element fizycznego władztwa, faktyczne władanie rzeczą przez posiadacza) i animus (manifestowana przez posiadacza wola władania rzeczą dla siebie, we własnym imieniu – jak właściciel, użytkownik itd.).

Zarząd sprawowany przez Lasy Państwowe tymczasem obejmuje wyłącznie jeden element posiadania – faktyczne władanie, inne czynności względem zarządzanego mienia wykonuje w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa jako statio fisci (na co słusznie zwrócono uwagę w uzasadnieniu uchwały). Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej nie posiada ani zdolności prawnej, ani zdolności do czynności prawnych. Nie może zatem manifestować zamiaru władania rzeczą dla siebie, bo zawsze działa wyłącznie jako reprezentant Skarbu Państwa. Regulacje ustawy o lasach dotyczące gospodarowania mieniem w tym zakresie jedynie wskazują właściwą jednostkę organizacyjną, lecz nie przydają jej prawa podmiotowego. Nie można zatem zarządu przyrównać do posiadania w rozumieniu przywołanego przepisu k.c. Zarząd lasami odpowiada natomiast pojęciu "dzierżenia" rzeczy, o którym mowa w art. 338 k.c. Wedle tego przepisu kto rzeczą faktycznie włada za kogo innego, jest dzierżycielem.

Ponadto zarząd lasami – inaczej niż w przypadku trwałego zarządu, o którym mowa w u.g.n. – nie odsyła do przepisów kodeksu cywilnego w sprawach nieuregulowanych (za wyjątkiem odpowiedzialności za powstałe szkody – art. 11, prawa pierwokupu – art. 37k, obowiązków przedsiębiorcy, na rzecz którego ustanowiono służebność przesyłu - art. 39a ust. 3 ustawy o lasach). W uchwale składu 7 sędziów NSA zwrócono uwagę właśnie na fakt, że mocą art. 50 u.g.n. do trwałego zarządu w sprawach nieuregulowanych stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu cywilnego o użytkowaniu. Poprzez wykładnię językową i systemową uzasadniono w uchwale "posiadanie" przez Lasy Państwowe nieruchomości na podstawie trwałego zarządu. Użytkowanie zostało bowiem wprost wskazane w art. 336 k.c. jako przykład posiadania zależnego. Zarząd lasami jest jednak – co tut. Sąd stara się wyjaśnić – inną formą władania nieruchomościami Skarbu Państwa odrębną od trwałego zarządu uregulowanego w u.g.n. Przepisy u.g.n. nie mają zastosowania do zarządu lasami, w ramach którego Lasy Państwowe gospodarują nieruchomościami na podstawie ustawy o lasach.

2.2.7. Powyższe wnioski wymagają skonfrontowania z treścią art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Ustawodawca podatkowy powiązał status podatnika z posiadaniem m.in. nieruchomości lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa. Powstaje więc pytanie, czy ustawodawca miał na myśli posiadanie w rozumieniu prawa cywilnego, czy w znaczeniu języka potocznego. Pojęcia "posiadacz" i "posiadanie" użyte w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, jak również ww. ustawa nie zawiera w tym zakresie odesłania do przepisów kodeksu cywilnego. Skoro jednak ustawodawca nie nadaje tym terminom innego znaczenia, to należy je odczytywać zgodnie z kodeksem cywilnym. Tym samym należy uznać, że w tym przypadku język aktu prawnego ma pierwszeństwo przed językiem potocznym (uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 2 lipca 2001 r., FPS 2/01, CBOSA). Ponadto ustawa o podatkach i opłatach lokalnych posługuje się nazwami instytucji z zakresu prawa rzeczowego w celu określenia podmiotów będących podatnikami podatku od nieruchomości (art. 3 ust. 1 u.p.o.l.). Brak jest racjonalnych przesłanek do tego, aby terminom tym przypisywać inny zakres znaczeniowy aniżeli ten, który wynika z k.c. (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2005 r., FSK 90/04, CBOSA). Wskazane poglądy pozwalają na przyjęcie, podobnie jak w uchwale, że pojęcie "posiadacza" i "posiadania" powinno być odczytywane w takim znaczeniu, jakie nadaje mu prawo cywilne (kodeks cywilny).

Uchwała wskazuje, że do zarządu sprawowanego przez Lasy Państwowe ma zastosowanie Dział II rozdział 5 u.g.n., w tym przepisy dotyczące trwałego zarządu. Wobec tego, że mocą art. 50 u.g.n. do trwałego zarządu mają w sprawach nieuregulowanych stosuje się odpowiednio przepisy k.c. o użytkowaniu, oznacza to, że trwały zarząd należy uznać za formę posiadania zależnego w rozumieniu k.c.

Stąd też skoro pojęcia "posiadacz" i "posiadanie" winno być odczytywane w zgodzie z kodeksem cywilnym, to zarząd lasami nie spełnia warunków art. 336 k.c. jako posiadanie zależne. Zarząd lasami zawsze jest realizowany w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, a Lasy Państwowe – jako statio fisci - jedynie faktycznie władają za kogo innego (Skarb Państwa).

W tym stanie rzeczy, a wbrew poglądowi zawartemu w uchwale, Lasy Państwowe nie mieszczą się w kategorii podatników podatku od nieruchomości uregulowanej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. z tytułu sprawowanego zarządu. Sprawowany przez Lasy Państwowe zarząd lasami, w ramach którego prowadzą gospodarkę nieruchomościami Skarbu Państwa, nie stanowi podstawy posiadania nieruchomości (gruntów stanowiących lasy). Zarząd – co wykazano wyżej – nie może być zrównany z posiadaniem, nie stanowi tytułu prawnego posiadania (inaczej niż w podatku leśnym). Brak tytułu prawnego posiadania jest uregulowany w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l., którego modyfikację – w zakresie właśnie posiadania – zawiera zastrzeżenie z ust. 2 tego przepisu.

W uchwale wyrażono pogląd, że cyt. "Lasy Państwowe (...) są wymienione jako podatnik w art. 3 ust. 2 u.p.o.l." Niewątpliwie ustawodawca rozróżnił posiadanie od jedynie faktycznego władania, uwzględniając w ten sposób formy władania nieruchomościami Skarbu Państwa, w tym – zarząd lasami lecz również wskazał na podmiot obciążony podatkiem od nieruchomości – jakimi są nie tyle Lasy Państwowe lecz ich jednostki organizacyjne. Ustawodawca wprost w ww. przepisie wskazał na tę kategorię jednostek.

Lasy, jak to wynika ze wspomnianego art. 2 ust. 2 u.p.o.l., nie podlegają opodatkowaniu, chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wobec tego – w uproszczeniu - obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.o.l. ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych względem nieruchomości, które nie są lasami lub które co prawda są lasami, ale zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej (zagadnienie "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" omówione zostało niżej). Z uwagi na charakter władania (sprawowanie zarządu) – ustawodawca szczególnie podkreślił związek jednostek organizacyjnych zarządcy z przedmiotami opodatkowania, który oparty jest na faktycznym władaniu (a nie na posiadaniu).

Przydanie zatem podmiotowości podatkowej Lasom Państwowym na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) u.p.o.l. jako posiadaczowi nieruchomości leśnej na podstawie "innego tytułu prawnego", którym jest trwały zarząd – nie ma podstawy prawnej (zob. pkt 4.5. uzasadnienia uchwały NSA). Tym samym przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. nie może mieć zastosowania do Lasów Państwowych (ani ich jednostek organizacyjnych). Tymczasem to na ten właśnie przepis wskazuje przedmiotowa uchwała NSA (pkt 4.5. uzasadnienia uchwały NSA). Co więcej, jak już zostało wskazane, przepis art. 3 ust. 2 u.p.o.l. nie może być w ogóle rozważany w kontekście art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., albowiem ten ostatni przepis się do niego nie odnosi, co wynika wyraźnie z jego treści oraz systematyki wewnętrznej przepisu art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Wyrażenie "z zastrzeżeniem ust. 2" zostało wyraźnie umieszczone w lit. b) pkt 4 ust. 1 art. 3 u.p.o.l.

2.2.8. W uchwale NSA wskazano cyt. "ustanowienie służebności przesyłu, jak również zawarcie innej umowy dotyczącej korzystania z gruntów z przedsiębiorcą przesyłowym, nie pozbawiają Lasów Państwowych posiadania nieruchomości leśnych niezależnie od zakresu służebności lub treści umowy pozwalającej na zainstalowanie urządzeń przesyłowych i wstęp na grunty leśne w celu ich prawidłowej eksploatacji" (pkt 4.5. uzasadnienia uchwały NSA).

Służebność przesyłu począwszy od dnia 3 marca 2011 r. uregulowana jest w art. 39a ustawy o lasach (wprowadzona została nowelizacją ustawy o lasach – ustawą z dnia 17 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o lasach oraz ustawy o ochronie przyrody, Dz.U. z 2011, Nr 34, poz.170). Do tego czasu Lasy Państwowe zawierały z przedsiębiorstwem energetycznym umowy w tej sprawie w oparciu o przepisy kodeksu cywilnego. Przepis art. 39a ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o lasach stanowi, że nadleśniczy może za zgodą dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych obciążyć, za wynagrodzeniem, nieruchomości pozostające w zarządzie Lasów Państwowych m.in. służebnością przesyłu, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Brzmienie tego przepisu w powiązaniu z treścią art. 4 ust. 1 i ust. 3 ustawy o lasach prowadzi do jednoznacznego wniosku, że służebność przesyłu z art. 39a tej ustawy może obciążać wyłącznie grunty leśne – lasy w rozumieniu art. 3 ustawy o lasach. Tylko bowiem lasów dotyczy gospodarka leśna, której zasady muszą być uwzględnione przy obciążeniu służebnością przesyłu. Służebność przesyłu z art. 39a ustawy o lasach jest więc szczególnym rodzajem służebności przesyłu, uregulowanej w art. 3051 k.c. Zawiera bowiem dodatkowe warunki jej ustanowienia nieznane regulacji kodeksowej.

Obciążenie służebnością przesyłu według zasad z art. 39a ustawy o lasach jest elementem zarządu lasami, o którym mowa w art. 4 ust. 1 i 3 tej ustawy. Rozdział 6a "Gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa będącym w zarządzie Lasów Państwowych" uszczegóławia zarząd lasami w zakresie gospodarowania tym mieniem. Tam właśnie zamieszczona została regulacja dotycząca służebności przesyłu. Jak już wspomniano, do zarządu lasami (gruntami o tym statusie w rozumieniu ustawy podatkowej) nie ma zastosowania ustawa o gospodarce nieruchomościami (pkt 2.2.5. niniejszego pytania prawnego). Zarząd lasami nie wiąże się też z posiadaniem nieruchomości, lecz jedynie z faktycznym władaniem nią – co również wyżej wyjaśniono.

2.2.9. Przepisem, który powinien być rozważany wobec jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych jest przepis art. 3 ust. 2 u.p.o.l. – na co tut. Sąd i uchwała zwraca uwagę (choć uchwała wskazuje na zupełnie inny tok rozumowania, który do tego wniosku prowadzi).

Słuszny jest pogląd zawarty w uzasadnieniu uchwały NSA, że Lasy Państwowe działają jako statio fisci Skarbu Państwa. Niewątpliwie w takim charakterze występują zawierając umowę służebności przesyłu na podstawie art. 39a ustawy o lasach. Oznacza to, że stroną tej umowy jest Skarb Państwa jako właściciel nieruchomości leśnej. Kluczowe dla obciążenia jednostki organizacyjnej Lasów Państwowych podatkiem od nieruchomości jest zachowanie w takim przypadku (obciążenia służebnością przesyłu nieruchomości będącej w zarządzie Lasów Państwowych) faktycznego władania nieruchomością przez tę jednostkę, co stanowi warunek z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. W uzasadnieniu uchwały dokonano wykładni zagadnienia posiadania służebności w rozumieniu art. 352 k.c. wywodząc, że posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta, zaś korzystanie z nieruchomości nie pozbawia właściciela władztwa nad rzeczą. Ponadto podkreślono, że służebność to ograniczone prawo rzeczowe, dotyczy posiadania prawa, a nie rzeczy. Z samej istoty stanowi o ograniczeniu uprawnień właścicielskich do obciążonego gruntu i nie może zmieniać charakteru posiadania służebności na posiadanie zależne nieruchomości.

Te ogólne poglądy są ugruntowane w orzecznictwie oraz literaturze prawa, i tut. Sąd w pełni je akceptuje. Nie przynoszą one jednak wyjaśnienia, czy jednostka organizacyjna Lasów Państwowych faktycznie włada nieruchomością obciążoną służebnością przesyłu na podstawie art. 39a ustawy o lasach, czy władztwo to traci. Tymczasem jest to warunek obciążenia obowiązkiem podatkowym jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych stosownie do art. 3 ust. 2 w związku z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Uchwała pomija to zagadnienie. Wynika z niej zaś pogląd o opodatkowaniu Lasów Państwowych w oparciu o posiadanie gruntu (lasu) obciążonego służebnością przesyłu, które nie przechodzi na przedsiębiorcę energetycznego.

Zdaniem tut. Sądu, analiza charakteru prawnego zarządu sprawowanego przez Lasy Państwowe będące państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej oznacza jedynie faktyczne władanie mieniem. Skoro tak, to obciążenie nieruchomości leśnej (gruntu stanowiącego las w rozumieniu ustawy podatkowej) służebnością przesyłu pozbawia Lasy Państwowe faktycznego władania tą nieruchomością, bowiem ogranicza lub uniemożliwia (w przypadku zajęcia gruntu leśnego przez np. słupy energetyczne i inne urządzenia energetyczne) prowadzenie gospodarki leśnej. Okoliczność ta ma z kolei znaczenie dla przedmiotowej strony opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jak już wcześniej tut. Sąd podkreślał, tylko lasy wyłącznie zajęte na działalność gospodarczą podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Pogląd zawarty w uchwale ma ten mankament rozumowania, że nie uwzględnia charakteru władania przez Lasy Państwowe. Po stronie Lasów Państwowych nie ma w tym przypadku posiadania lasu (gruntu stanowiącego las), lecz jedynie faktyczne władanie. Problematyka zachowania, czy przeniesienia posiadania na przedsiębiorcę w przypadku ustanowienia służebności przesyłu na tego rodzaju gruncie nie ma znaczenia podatkowego. Znaczenie ma to, kto faktycznie włada nieruchomością obciążoną służebnością przesyłu. Uchwała przyjęła, że podatnikiem w tym przypadku nie jest przedsiębiorca energetyczny, czego tut. Sąd nie kwestionuje. Obciążenie jednak podatkiem od nieruchomości Lasów Państwowych w sytuacji, gdy Lasy Państwowe nie prowadzą działalności gospodarczej na tym gruncie, mają ustawowy obowiązek prowadzenia gospodarki leśnej (która mocą art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. nie stanowi działalności gospodarczej) na gruncie obciążonym służebnością przesyłu (zaś przedsiębiorca energetyczny ma ustawowy obowiązek uwzględnienia działalności leśnej i maksymalnego ograniczenia własnej działalności gospodarczej na tym gruncie), a faktyczne władztwo Lasów Państwowych nad nim jest ograniczone – nie ma prawnego i racjonalnego uzasadnienia.

Wszystko to prowadzi do wniosku, że ani jednostki organizacyjne Lasów Państwowych, ani same Lasy Państwowe nie są podatnikami podatku od nieruchomości z tytułu zajęcia nieruchomości leśnej na prowadzenie działalności gospodarczej w związku z obciążeniem tej nieruchomości służebnością przesyłu. Sytuacja zaistniała w sprawie nie podpada ani pod normę art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., ani pod normę art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Ujawnia się tym samym intencja ustawodawcy co do konieczności opodatkowania gruntów leśnych podatkiem leśnym w myśl zasady wypowiedzianej w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku leśnym.

2.2.10. W uzasadnieniu przedmiotowej uchwały, NSA wskazał (pkt 4.8. uzasadnienia uchwały NSA), że cyt. "w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne". Ponadto podniesiono, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust. 2 u.p.o.l., należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Okoliczność - iż grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się jednocześnie w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., - nie oznacza zatem, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Posiadanie gruntu nie jest bowiem przesłanką niezbędną dla określenia, czy grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

Przyjęta w uchwale, a powołana wyżej argumentacja prowadzi jednak do innego wniosku. Skoro grunt nie jest w posiadaniu przedsiębiorcy, ale dokonuje na nim faktycznie konkretnych czynności, jednocześnie Lasy Państwowe również nie są w posiadaniu takiego gruntu (faktycznie władają nim na mocy zarządu), lecz mają obowiązek prowadzenia na tym gruncie działalności leśnej, to należy uznać, że na gruncie obciążonym służebnością przesyłu współistnieją oba rodzaje działalności: gospodarcza – przedsiębiorstwa energetycznego i leśna - Lasów Państwowych.

Oznacza to, że grunty nie są zajęte tylko na działalność gospodarczą, a faktyczne władanie tym gruntem przez jednostki organizacyjne Lasów Państwowych jest ograniczone, co uniemożliwia ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości w myśl art. 3 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Zagadnienie to Sąd rozwinie poniżej.

2.2.11. Rozważając przedmiotowe zagadnienie z punktu widzenia przedmiotu podatku to warto jest przypomnieć, że przedmiot podatku stanowi jeden z elementów konstrukcyjnych podatku, który współtworzy podatkowy stan faktyczny, uregulowany w normie podatkowej (por. A. Kostecki, Podatkowy stan faktyczny [w:] Studia z zakresu polityki finansowej i prawa finansowego, M. Mazurkiewicz (red.), Wrocław 1992, s. 134). Zatem do niejasności w tym względzie mają zastosowanie podnoszone wcześniej argumenty natury konstytucyjnej, które nie zostały rozważone w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W myśl art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powołany przepis wskazuje jedynie określone przedmioty w postaci budynku, części budynku, gruntu, części gruntu oraz budowli. Nie reguluje on natomiast zachowania czy też stanu, których zaistnienie u podatnika powodowałoby powstanie stosunku podatkowoprawnego (por. M. Kalinowski, Opodatkowanie podziemnych wyrobisk górniczych, Glosa Luty 2003r., s. 33). Z kolei w myśl zaś art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. pod pojęciem "działalność gospodarcza" rozumie się działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2. W myśl art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się działalności [...] leśnej. Pod pojęciem "działalność leśna" rozumie się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.).

Z kolei w myśl art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym). Za działalność leśną w rozumieniu ustawy, uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym).

Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że zakresy zastosowania ww. ustaw są ze sobą skorelowane, tzn. działalność leśna opodatkowana jest podatkiem leśnym a działalność gospodarcza – podatkiem od nieruchomości. Grunty leśne zaś są opodatkowane podatkiem od nieruchomości o ile są zajęte, ale w sposób wyłączny na działalność gospodarczą (expressis verbis z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym).

Niewątpliwie w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych brak jest definicji gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej. Pogląd wypowiedziany w uchwale NSA rzeczywiście jest ugruntowany ale nie uwzględnia specyficznej sytuacji z jaką mamy do czynienia w omawianym przypadku opodatkowania służebności przesyłu.

Wprawdzie w pkcie 4.9. uzasadnienia uchwały zauważono treść przepisu art. 39a ustawy o lasach, ale wyłącznie w jednym aspekcie, a mianowicie dotyczącym art. 39a ust. 2 ustawy o lasach. W myśl tego przepisu wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością. W uchwale wskazano, że cyt. "to unormowanie ma na celu zapewnienie stosowanej rekompensaty finansowej jednostkom organizacyjnym Lasów Państwowych, jako podatnikom podatku od nieruchomości, w wysokości niezależnej od treści obowiązującej umowy, na co wskazuje zwrot legislacyjny "ustala się w wysokości". Ma ono zatem gwarantować podatnikowi środki na zapłatę danin i nie stwarza żadnych możliwości do niedozwolonego modyfikowania treści obowiązku podatkowego i podmiotu obarczonego obowiązkiem zapłaty podatku od nieruchomości". Pogląd powyższy, z racji jednostronnego ukierunkowania na przedsiębiorstwo przesyłowe (energetyczne) i jego sytuację, wskazuje, że przepis ten [art. 39 ust. 2 ustawy o lasach] byłby zbędny gdyby ustawodawca zakładał możliwość uznania za podatnika podatku od nieruchomości przedsiębiorstwo energetyczne (przedsiębiorcę przesyłowego), na rzecz którego służebność przesyłu na gruntach Lasów Państwowych ustanowiono.

Problem w tym, że po pierwsze, przepis ten mówi w sposób generalny o podatkach i opłatach, a nie jedynie o podatku od nieruchomości. Zatem wniosek o zbędności rzeczonego przepisu jawi się jako zbyt daleko idący. Po drugie - obowiązek podatkowy musi wynikać w sposób wyraźny i precyzyjny z ustawy podatkowej – zgodnie z treścią art. 84, art. 217 Konstytucji RP, art. 2 Konstytucji RP (m.in. wymóg określoności prawa) i dopiero wówczas strony są w stanie w umowie określić ich wysokość. Poniżej wskazywane wątpliwości dowodzą, że w tym konkretnym przypadku nie sposób jest to stwierdzić w sposób jednoznaczny. Powyższy przepis art. 39a ust. 2 ustawy o lasach nie może kreować obowiązku podatkowego. To, że podmiot może przenieść koszt podatku czy opłaty na inny podmiot nie oznacza, że zobowiązany jest do jego poniesienia, gdy nie wynika to wyraźnie z treści ustawy (patrz wyżej i pkt 2.1. pytania).

W uchwale NSA pominięto kontekst systemowy art. 39a ustawy o lasach. Zgodnie z art. 39a ust. 1 ww. ustawy nadleśniczy może za zgodą dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych obciążyć, za wynagrodzeniem, nieruchomości pozostające w zarządzie Lasów Państwowych służebnością drogową lub służebnością przesyłu, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Wynagrodzenie to stanowi własny przychód Lasów Państwowych. Z treści tego przepisu wynika, że nieruchomość pozostająca w zarządzie Lasów Państwowych może zostać obciążona służebnością przesyłu, ale powinno to nastąpić z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Dotyczy to zarówno lokalizacji nowych urządzeń przesyłowych (co jest zdarzeniem prawnym jednorazowym) ale przede wszystkim ma znaczenie przy wykonywaniu służebności przesyłu (utrzymywaniu tych urządzeń, konserwacji, naprawie, usuwaniu awarii, wymianie urządzeń na nowe itp.). Zatem ewidentną różnicą, jaką można dostrzec między regulacjami w kodeksie cywilnym a ustawą o lasach jest to, że treść służebności przesyłu, według ustawy o lasach jest kształtowana przez tzw. zasady gospodarki leśnej. Kwestia gospodarki leśnej stanowi jedno z podstawowych zagadnień uregulowanych w ustawie o lasach (rozdział 2 ustawy o lasach). Artykuł 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach definiuje gospodarkę leśną jako działalność leśną w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu. Z analizowanego punktu widzenia najistotniejsze ma znaczenie art. 8 ustawy o lasach. W myśl ww. przepisu gospodarkę leśną prowadzi się według następujących zasad: powszechnej ochrony lasów; trwałości utrzymania lasów; ciągłości i zrównoważonego wykorzystania wszystkich funkcji lasów; powiększania zasobów leśnych. Odwołanie się przez ustawodawcę do ww. zasad wiąże się z koniecznością uwzględniania zasad ochrony środowiska, przy wykonywaniu ograniczonego prawa rzeczowego. W literaturze wskazuje się, że to pierwszy przypadek w prawie polskim, gdy treść ograniczonego prawa rzeczowego jest bezpośrednio normatywnie związana z ochroną środowiska (por. B. Rakoczy, Służebność przesyłu w ustawie o lasach, Rejent, nr 7-8/2012r., s. 116).

Co więcej w art. 39a ust. 3 ustawy o lasach wskazywany jest obowiązek przedsiębiorcy przesyłowego, a nie jego uprawnienie. Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorca, na rzecz którego ustanowiono służebność przesyłu, jest obowiązany do usuwania drzew, krzewów lub gałęzi zagrażających funkcjonowaniu urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 k.c.. Wskazany art. 49 § 1 k.c. stanowi, że urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Obowiązek ten uzależniony jest od zaistnienia jednej przesłanki, jaką jest zagrożenie funkcjonowania urządzeń przesyłowych. Dopuszcza usuwanie drzew, a więc uszczuplenie drzewostanu, ale z uwzględnieniem gospodarki leśnej. Mowa tutaj jedynie o zabiegach koniecznych do prawidłowego funkcjonowania urządzeń. Obowiązuje tym samym zasada minimalizacji (por. B. Rakoczy, Służebność przesyłu w ustawie o lasach, s. 116). Przekroczenie tej granicy skutkuje odpowiedzialnością przedsiębiorcy za szkody w lasach (art. 11 i 12 ustawy o lasach).

W tym stanie rzeczy, jak to zostało już powiedziane wcześniej, opodatkowanie gruntu stanowiącego las wymaga zajęcia go na działalność gospodarczą, a nie tylko związania z działalnością gospodarczą. Jest to silniejsza zależność pomiędzy gruntem a działalnością gospodarczą, które nie zachodzi w przypadku służebności przesyłu warunkowanej maksymalnym przestrzeganiem zasad gospodarki leśnej. Gospodarka leśna prowadzona na gruntach objętych służebnością przesyłu na podstawie art. 39a ustawy o lasach ma priorytet względem działalności gospodarczej przedsiębiorstwa energetycznego. Przypomnieć trzeba, że wyrok NSA z dnia 9 września 2016r, II FSK 1156/14, CBOSA, który nadał kierunek niekorzystnej dla jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych linii orzeczniczej dotyczył podatku od nieruchomości za 2008 r. czyli okresu sprzed nowelizacji ustawy o lasach. Wyrażony tam pogląd wywodzony z regulacji zawartych w ustawie z 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.) a w istocie przesądzający o uznaniu, że grunty pod liniami napowietrznymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne stracił swoją aktualność w sytuacji ww. nowelizacji ustawy o lasach.

Trudno jest zatem twierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r., to działalność przedsiębiorstwa energetycznego jest decydująca i dominująca na gruntach będących w zarządzie Lasów Państwowych. Działalność gospodarcza w ramach służebności przesyłu prowadzona jest przez przedsiębiorstwo przesyłowe (energetyczne), która może być wykonywana jedynie w bardzo ograniczonym zakresie, co wprost wynika z treści art. 39a ust. 3 ustawy o lasach. Sam zaś fakt, że przedsiębiorstwo ma dostęp do urządzeń przesyłowych i ma określone obowiązki, nie wyłącza możliwości prowadzenia gospodarki leśnej. Co więcej taka działalność ma być wykonywana w takim zakresie w jakim prowadzi do minimalizacji strat w gospodarce leśnej. Wspomniane przepisy wskazują wyraźnie na dominujący charakter gospodarki leśnej a nie działalności gospodarczej.

Rolą sądu jest dostrzeżenie sytuacji jaką jest ona w rzeczywistości.

Z jednej strony Lasy Państwowe muszą znosić określone działania przedsiębiorstwa przesyłowego (energetycznego) oraz powstrzymywać się od działań trwale utrudniających lub zakłócających dostęp do infrastruktury lub zagrażających jej funkcjonowaniu, co nie oznacza wcale, że rezygnują z prowadzenia działalności leśnej, wręcz mają obowiązek prowadzić ją w ramach zarządu lasami.

Z drugiej strony przedsiębiorstwo przesyłowe (energetyczne) ma obowiązek dokonywać określonych czynności, ale jedynie w zakresie koniecznym do prawidłowego funkcjonowania urządzeń, czyli jego zachowanie nie może mieć z istoty rzeczy waloru na tyle dominującego, aby wykluczyć prowadzenie gospodarki leśnej.

Doświadczenie życiowe wskazuje bowiem, że ustanowienie służebności przesyłu nie zmienia charakteru gruntów i nie wyklucza ich z ekosystemu leśnego, zwłaszcza gdy mamy do czynienia z liniami napowietrznymi. Wykorzystywanie takich terenów jako np. poletek łowieckich, plantacji choinkowych (wycinanych rokrocznie), remiz, ścieżek dla zwierzyny tak naprawdę nie kłóci się z dokonywaniem określonych czynności przez przedsiębiorstwo energetyczne zwłaszcza, że nie są one czynione w sposób permanentny, lecz cykliczny, w zależności od potrzeb. Ponadto należy podkreślić, że zachowanie i utrzymanie gospodarki leśnej, mimo ustanowienia służebności przesyłu, jest warunkiem ustawowym realizacji prawa ze służebności przesyłu, określonego w art. 39a ustawy o lasach.

W przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia ze swoistego rodzaju współistnieniem działalności leśnej Lasów Państwowych z działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa przesyłowego (energetycznego) na tych samych gruntach. Przy czym działalność leśna jest gwarantowana i chroniona ustawowo. Takiej zaś sytuacji ustawodawca wyraźnie w ustawach podatkowych nie przewidział. Co potwierdza fakt, że wyżej wskazywane przepisy ustaw podatkowych (ustawa o podatku leśnym i u.p.o.l.) regulują swoje zakresy na zasadzie wyłączności.

Razi niesprawiedliwość poczynionej wykładni w orzecznictwie a zaakceptowanej w uchwale NSA (pkt 4.8. uzasadnienia uchwały), albowiem działalność gospodarcza przedsiębiorstwa przesyłowego (energetycznego) jest na tyle istotna, aby uczynić niemożliwą lub bardzo istotnie ograniczoną działalność leśną, co powoduje opodatkowanie Lasów Państwowych podatkiem od nieruchomości i to w najwyższych stawkach, zaś to władztwo przedsiębiorstwa przesyłowego (energetycznego) nad nieruchomościami będącymi w zarządzie Lasów Państwowych jest na tyle nieznaczące, że niemożliwym jest opodatkowanie przedsiębiorstwa przesyłowego (energetycznego) podatkiem od nieruchomości. Jeżeli jednak przyglądniemy się sytuacji prawnej przedsiębiorstwa przesyłowego (energetycznego) po uchwale z dnia 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19, to podmiot ten, pomimo że nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, faktycznie ponosi ciężar tego podatku, skoro wprost w uchwale mówi się o przeniesieniu ciężaru podatku na to przedsiębiorstwo.

W ocenie Sądu niezrozumiałym jest stworzenie takiej sytuacji prawnopodatkowej Lasów Państwowych, w której podmiot ten jest zobowiązany do zapłacenia podatku od nieruchomości w najwyższych stawkach za działania innego podmiotu (przedsiębiorstwa energetycznego) zwłaszcza w sytuacji, gdy musi on powstrzymywać się od określonego działania, czy znosić jego działanie, a nie jest to wynikiem jego dobrowolnej zgody.

Co więcej zwrócić należy uwagę, że opodatkowanie jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych podatkiem od nieruchomości, jak to wskazano w przedmiotowej uchwale w świetle treści art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym nie zwalnia z podatku leśnego albowiem w rzeczywistości działalność leśna jest wykonywana na przedmiotowych gruntach. Oznacza to, że wbrew ustawodawcy ten sam grunt będzie opodatkowany podwójnie (zarówno podatkiem od nieruchomości, jak i podatkiem leśnym). Taki rodzaj rozumowania, który pozwala na podwójne opodatkowanie podatkiem majątkowym jest niedopuszczalne z punktu widzenia systemu podatkowego.

2.3. Intencja ustawodawcy.

2.3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazuje także, że w przedmiotowej uchwale nie zwrócono uwagi, że z dniem 1 stycznia 2019 r. dokonano nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawodawca dodał art. 1a ust. 2a pkt 4 upol w myśl, którego do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a).

2.3.2. W obszernym uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (por. druk sejmowy VIII. 2668, Zmiana ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym) wprost zwrócono uwagę na brak jednoznacznych przepisów odnoszących się do sposobu opodatkowania gruntów z których korzystają przedsiębiorcy w związku z posadowieniem infrastruktury służącej do przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej oraz infrastruktury telekomunikacyjnej. Wskazano, że nowelizacja ustaw: m.in. u.p.o.l. i ustawy o podatku leśnym wynikała z konieczności doprecyzowania przedmiotu opodatkowania i sposobu jego klasyfikacji poprzez wskazanie, iż posadowienie ww. infrastruktury na gruntach nienależących do przedsiębiorstw, w skład których wchodzi ta infrastruktura, nie zmienia sposobu opodatkowania tych gruntów. Wskazano też m.in., że "[w] ostatnim czasie zaczęła się kształtować niekorzystna linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodnie z którą grunty, na których posadowiona została ww. infrastruktura, powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości w wysokości przewidzianej dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Takie wyroki zapadały w przypadku linii elektroenergetycznych, które przebiegają przez tereny Lasów Państwowych. Opierając się na tych orzeczeniach, przez organy skarbowe przyjmowana jest interpretacja, że sam fakt posadowienia tej infrastruktury jest wystarczającą przesłanką do klasyfikowania gruntów jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie są przy tym uwzględniane specyfika tej infrastruktury, fakt bardzo ograniczonego sposobu korzystania z gruntu przez przedsiębiorcę - odpowiadający zakresowi służebności przesyłu, oraz interes podatnika (właściciela gruntu) i odbiorcy świadczonych przez przedsiębiorstwo usług. Taka interpretacja skutkuje tym, że podatnicy (właściciele nieruchomości), którzy pomimo tego, że nie prowadzą działalności gospodarczej i nie czerpią z niej zysków, zobowiązani będą do opłacania wyższego podatku, tylko przez sam fakt, że zgodzili się na udostępnienie gruntu na cele przesyłowe, a także niezależnie od tego, że nadal korzystają bądź mogą korzystać z tych gruntów zgodnie z ich przeznaczeniem". Dlatego też "intencją ustawodawcy jest wprowadzenie zasady, że posadowienie tej infrastruktury na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów". (...) Celem tej regulacji nie jest zwolnienie z najwyższej stawki podatku od nieruchomości wszystkich gruntów, z których korzystają przedsiębiorstwa zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej czy prowadzące działalność telekomunikacyjną. Jedynie posadowienie infrastruktury służącej do przesyłu lub dystrybucji powinno pozostać neutralne pod względem podatkowym. (...).

2.3.3. Intencja ustawodawcy w sposób czytelny przebija z uzasadnienia nowelizacji u.p.o.l. Chodziło o opodatkowanie lasów (nawet tych nad którymi są linie energetyczne) podatkiem leśnym a nie podatkiem od nieruchomości. Skoro sam ustawodawca zauważył swój błąd w kwestii niejasności przepisów, co wprost wynika z uzasadnienia nowelizacji do u.p.o.l. a poczyniona nowelizacja miała charakter jedynie doprecyzowujący, to ten aspekt intencji ustawodawcy nie powinien być pomijany w wykładni przepisów (por. A. Bielska-Brodziak, Z. Tobor, Zmiana przepisów jako argument w dyskursie interpretacyjnym" "Państwo i Prawo", PiP 2009 nr 9, s. 18–32).

Jak to słusznie zauważył A. Gomułowicz: "jeżeli ustawodawca popełnił błąd, to sędzia oddaje idei sprawiedliwości złą przysługę, gdy stosując maksymę dura lex sed lex, śpieszy ten błąd w następstwie przyjętej przez siebie interpretacji utrwalić" (por. Podatki a etyka, 2013, LEX/el.).

2.4. W świetle powyższych rozważań uprawniona jest konstatacja, że w niniejszej sprawie należy kierować się zasadą in dubio pro tributario na podstawie art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP; art. 2a O.p.; art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) i b) u.p.o.l., art. 3 ust. 2 u.p.o.l., art. 2 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, art. 3, art. 4 ust. 1 - 3, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 8, art. 32 ust. 1, art. 39a ustawy o lasach, art. 2 pkt 3 u.g.n. i uznać, że ani przedsiębiorca przesyłowy (energetyczny) ani Lasy Państwowe (ani ich jednostki organizacyjne) nie są podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu obciążenia nieruchomości leśnej służebnością przesyłu.

2.5. Celem istnienia prawa do sądu jako takiego jest zapewnienie jednostce ochrony przed arbitralnością władzy (wyrok TK z dnia 12 maja 2003 r., SK 38/02, OTK-A 2003/5/38). Pojęcie sprawiedliwej procedury wymaga aby sąd krajowy odniósł się do kluczowych kwestii przedstawianych mu do rozpatrzenia w ramach jego jurysdykcji (wyrok ETPCz z dnia 19 grudnia 1997 r. skarga nr 157/1996/776/977, Helle przeciwko Finlandii). Z uwagi na związanie przedmiotową uchwałą NSA i wobec zaistnienia wątpliwości co do wykładni w niej zawartej na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 2, art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowił jak w sentencji.