Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki, sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2017 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Minister Finansów z dnia 14 października 2015 r. nr IPPB1/4511-1057/15-2/MT w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz T. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

T.(dalej jako "Skarżący") reprezentowany przez T. S.A. w dniu 6 sierpnia 2015 r. złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku jako płatnika w sytuacji wykupu certyfikatów inwestycyjnych od spółki osobowej.

We wniosku skarżący wskazał, że jest osobą prawną, funduszem inwestycyjnym zamkniętym z siedzibą w Polsce, utworzonym i działającym na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. nr 146, poz. 1546 ze zm.), dalej jako "ustawa o FI" , którego organem jest T.S.A. z siedzibą w W., reprezentującym Skarżącego - stosownie do art. 4 ust 1 i ust 2 ww. ustawy – w stosunkach z osobami trzecimi i zarządzającym nim.

Skarżący emituje certyfikaty inwestycyjne, które nie są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani nie są wprowadzane do alternatywnego systemu obrotu.

Na żądanie uczestnika Funduszu (właściciela ww. certyfikatów) – Skarżący dokonuje odpłatnego wykupu certyfikatów, o których mowa powyżej. Z chwilą wykupu certyfikaty są umarzane z mocy prawa (art. 139 ust 1 i ust. 6 ustawy o FI).

Uczestnikami Funduszu są (mogą być) spółki osobowe prawa handlowego, które nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a których wspólnikami są również osoby fizyczne (podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych). Na żądanie spółki osobowej Skarżący jest zobowiązany wykupić certyfikaty inwestycyjne za stosowną cenę wykupu, która ma być następnie wypłacona spółce osobowej na zasadach określonych w statucie Funduszu. Transakcja wykupu certyfikatów inwestycyjnych będzie miała miejsce w przyszłości (zdarzenie przyszłe).

Skarżący nie dysponuje informacją, w jakiej proporcji wspólnicy spółki osobowej będący osobami fizycznymi i podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają prawa do udziału w zysku tej spółki, ani informacją co do podejmowanych przez spółkę osobową czynności składających się na jej przedmiot działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy na Skarżącym będą ciążyć obowiązki płatnika w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o Podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – dalej jako "ustawa o pdof" w sytuacji wykupu certyfikatów inwestycyjnych od spółki osobowej, nie będącej podatnikiem podatku CIT, a której wspólnikami są również osoby fizyczne, w sytuacji gdy wypłata ceny wykupu następuje na rzecz spółki osobowej, zaś Fundusz nie dysponuje informacją w jakiej proporcji wspólnicy spółki osobowej będący osobami fizycznymi posiadają prawa do udziału w zysku tej spółki, ani informacją co do podejmowanych przez spółkę osobową czynności składających się na jej przedmiot działalności?

2. W razie udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 1, w ten sposób, że Skarżący z tytułu dokonanej wypłaty pełni funkcje płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego z art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o pdof, w jaki sposób wobec braku stosownych regulacji prawnych Skarżący powinien ustalić dochód przypadający na poszczególnych wspólników spółki osobowej będących osobami fizycznymi i będących podatnikami podatku PIT?

Odnośnie pytania nr 1 Skarżący stanął na stanowisku, że z uwagi na fakt, iż wypłata ceny wykupu następuje na rzecz spółki osobowej nie będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, na Funduszu nie ciążą obowiązki płatnika w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wspólnicy tej spółki osiągają przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, w stosunku do którego obowiązuje zasada samoobliczenia podatku.

Odnośnie zaś pytania nr 2 wskazano, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają w żaden sposób zasad ustalania podstawy opodatkowania w przypadku stwierdzenia, iż wspólnicy spółki osobowej osiągają z tytułu wykupu od spółki osobowej certyfikatów inwestycyjnych w celu ich umorzenia przychód ze źródła przychodów z art 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdof, a więc z kapitałów pieniężnych.

Zdaniem Skarżącego brak jest podstaw normatywnych do twierdzenia, iż w takim przypadku zastosowanie znajduje reguła, zgodnie z którą przychód oraz koszty uzyskania przychodów wobec każdego z podatników (wspólników spółki osobowej) należałoby ustalić w proporcji przysługującego im prawa do udziału w zysku spółki. Taka metodyka ustalania podstawy opodatkowania dotyczy bowiem tylko i wyłącznie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, co wynika expressis verbis z art 5b ust 2 i art. 8 ust 1 i ust. 2 ustawy o pdof. Nie znajduje zaś logicznego uzasadnienia twierdzenie, iż do przysporzenia z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych, które nie jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, stosujemy zasady ustalania dochodu (podstawy opodatkowania) właściwe dla tego źródła przychodów. Co więcej, Skarżący nie dysponuje stosownymi dokumentami, na podstawie których mogłaby ustalić prawo do zysku spółki osobowej przypadające na każdego ze wspólników.

Podsumowując Skarżący wskazał, że w sytuacji uznania, iż pełni funkcje płatnika, na skutek braku odpowiednich regulacji prawnych nie ma możliwości wywiązania się z obowiązku obliczenia, poboru i odprowadzenia podatku z art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o pdof.

Minister Finansów (dalej również jako "Minister" i "organ") w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2015 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej.

Minister wyjaśnił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł, nawet jeżeli przychody (dochody) są uzyskiwane przez osoby fizyczne będące wspólnikami spółek osobowych, w tym spółki komandytowo-akcyjnej. Jeżeli więc podatnik będący osobą fizyczną jest wspólnikiem spółki osobowej nie przesądza to jeszcze o tym. że uzyskuje on wyłącznie przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwłaszcza wówczas, gdy spółka poza prowadzoną działalnością gospodarczą dokonuje również innych zdarzeń gospodarczych, z których przychód (dochód) zalicza się do odrębnych od pozarolniczej działalności gospodarczej źródeł przychodów przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji aby uzyskany przychód przez wspólnika spółki osobowej mógłby być uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, przychód ten nie może być zaliczany poza pozarolniczą działalnością gospodarczą do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art . 10 ust . 1 pkt 1, 2, 4-9 tej ustawy. Jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód (przychody) do innego (innych) źródła przychodów niż pozarolniczą działalność gospodarcza, (np. przychodów z kapitałów pieniężnych), przychód ten stanowi przychód z tego (tych) źródła (źródeł), a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę osobową

W ocenie Ministra fakt, że spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a Skarżący nie dysponuje informacją, w jakiej proporcji wspólnicy spółki osobowej posiadają prawa do udziału w zysku tej spółki, nie zwalnia funduszu inwestycyjnego zamkniętego z obowiązków płatnika z tytułu wykupu od spółki osobowej certyfikatów inwestycyjnych funduszu. W związku z powyższym na Funduszu jako podmiocie, który dokonuje wypłaty wynagrodzenia z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych, których właścicielem jest spółka osobowa, ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do wspólników spółki osobowej będących osobami fizycznymi w wysokości przysługującego wspólnikowi prawa do udziału w zysku spółki osobowej, stosownie do treści art. 8 ustawy o pdof.

Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa a następnie, wobec bezskuteczności powyższego wezwania wniósł skargę do tutejszego sądu zarzucając organowi błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7, art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 5 oraz art. 30a ust. 1 pkt 5 i art. 41 ust. 4 ustawy pdof, sprowadzającą się do twierdzenia, iż w sytuacji wykupu przez fundusz inwestycyjny certyfikatów inwestycyjnych od spółki osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, której wspólnikami są m.in. osoby fizyczne, w przypadku, gdy wypłata następuje na rzecz spółki osobowej, a fundusz nie dysponuje informacją, w jakiej proporcji wspólnicy spółki osobowej będący osobami fizycznymi posiadają prawa do udziału w zysku tej spółki, ani informacjami co do podejmowanych przez spółkę osobową czynności składających się na przedmiot działalności, na funduszu ciążą obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o pdof. W ocenie Skarżącego ,organ wadliwie uznał, że przysporzenie powstające w wyniku takiej transakcji nie stanowi dla wspólników ww. spółki przychodu ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz przychód z kapitałów pieniężnych.

W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

Przede wszystkim wskazać należy, że literalnie interpretowany art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jasno stanowi, że przychody wspólnika spółki osobowej z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Są to więc przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zbędne stają się jakiekolwiek inne metody interpretacji tego przepisu, skoro metoda literalna prowadzi do wniosku zadowalającego, zgodnego ze znaczeniem wyrazów użytych do budowy tego przepisu, a przy tym osiągnięty wynik interpretacyjny nie pozostaje w sprzeczności z innymi przepisami ustawy, z przepisami Konstytucji, nie jest niedorzeczny, nielogiczny lub niezrozumiały.

Powyższe rozstrzygnięcie normatywne czyni zbędnym także te rozważania, które dotyczą kolejności kwalifikowania przychodu do określonego źródła, tj. tego, czy najpierw należy przyjąć kwalifikację przychodu do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 7, i ewentualnie później poszukiwać przepisu wykluczającego tę kwalifikację oraz zobowiązującego zakwalifikować przychód do kategorii "pozarolnicza działalność gospodarcza", czy też odwrotnie – najpierw przyjąć kwalifikację przychodu do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3, a dopiero następnie ustalać, czy jakiś przepis szczególny każe przypisać przychód do kategorii "kapitały pieniężne" lub innej. Brzmienie art. 5b ust. 2 updof jest na tyle oczywiste, że przychód wspólnika z działalności inwestycyjnej spółki osobowej musi być uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Celem każdej handlowej spółki osobowej jest przecież prowadzenie przedsiębiorstwa (spółka osobowa nie może być utworzona dla jednej transakcji, nie może mieć celu niezarobkowego), zatem działalność takiej spółki polegająca na nabywaniu jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym jest jej działalnością gospodarczą, zaś przychód jej wspólników (sama spółka nie osiąga przychodu, jest transparentna podatkowo w podatku dochodowym) jest, zgodnie z art., 5b ust. 2 updof, przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dotyczy to, wbrew stanowisku Ministra, każdego przychodu wspólnika z tytułu udziału w spółce osobowej.

Sąd podkreśla w tym miejscu, że pogląd powyższy uznać należy za ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, o czym świadczą przywołane w skardze wyroki NSA z dnia 3 lipca 2014 r. II FSK 2807/12, czy 10 września 2014 r. II FSK 2627/12, jak również wyroki tutejszego sądu z dnia 23 listopada 2016 r. III SA/WA 2527/15 czy 24 lutego 2017 r. III SA/Wa 244/16, wydane w sprawach ze skarg funduszy inwestycyjnych, których organem reprezentującym jest również T.SA i które dotyczą tożsamego stanu faktycznego i prawnego.

Wspomniany dylemat co do metodologii kwalifikowania przychodu do określonego źródła jest ponadto o tyle bezprzedmiotowy, że - w istocie - zastrzeżenie, iż przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej nie może być zaliczany do innych źródeł (art. 5a pkt 6 updof) stanowi ustawowe superfluum - bez tego zastrzeżenia normatywna treść przepisu w niczym nie zmieniłaby się. Na gruncie ustawy zawsze bowiem, w odniesieniu do każdego źródła przychodu, obowiązuje zasada, że dany przychód może należeć tylko do jednego źródła. Nie istnieją i nie mogą istnieć żadne przychody, które można byłoby przypisać do dwóch lub więcej kategorii źródeł. Z drugiej strony nie istnieją przychody, których nie można zakwalifikować do żadnego źródła – w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy funkcjonuje bowiem najbardziej pojemna kategoria "inne źródła". W gruncie rzeczy więc wspomniane zastrzeżenie, jakkolwiek wyrażone wprost w ustawie tylko przy definiowaniu przychodu ze źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3, pozostaje aktualne w odniesieniu do każdej kategorii przysporzeń stanowiących przychód.

Przyznać należy rację skarżącemu, że zaskarżona interpretacja w zakresie, w jakim – z jednej strony – kwalifikuje przychód wspólników do art. 10 ust. 1 pkt 7 (kapitały pieniężne), a jednocześnie – z drugiej strony – odsyła do art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2 ustawy, stanowiących o przychodzie z pozarolniczej działalności gospodarczej, jest wewnętrznie sprzeczna (w skardze wskazano na "niezgodność prakseologiczną"). Ta sprzeczność, wynika jednak z pierwotnej wadliwości zakwalifikowania przychodów wspólników do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy.

W dalszym postępowaniu Minister uwzględni powyższy pogląd Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania stanowiska zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji za prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.