Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 348/14 w sprawie ze skargi V. [...] S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2014 r. nr IPTPB3/423-496/13-7/MF w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od V. [...] S.A. z siedzibą w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 348/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 marca 2014 r. w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji V. [...] Spółka Akcyjna w K. (dalej jako: "Spółka") wskazała, że planuje przystąpić do systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową (dalej jako: "Struktura"), oferowanego w ramach grupy kapitałowej, do której należy. Przystąpienie do Struktury nastąpi na skutek zawarcia umowy cash-poolingu rzeczywistego. Celem tej umowy jest polepszenie płynności finansowej spółek w prowadzonej działalności gospodarczej oraz zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego, a zasadniczym jej elementem jest wdrożenie procesu zarządzania posiadanymi na rachunkach bankowych środkami pieniężnymi oraz zadłużeniem uczestników, w taki sposób, by kwota odsetek płaconych z tytułu istniejącego zadłużenia była jak najmniejsza, a dochody uzyskiwane przez spółki z posiadanych przez nie nadwyżek finansowych były wyższe od standardowego oprocentowania depozytów bankowych i innych bezpiecznych instrumentów finansowych.

W ramach Struktury funkcjonować będzie podmiot tzw. Pool Leader, pełniący rolę agenta rozliczeniowego, którego zadaniem będzie prowadzenie działalności finansowej we własnym imieniu i na własny rachunek. Pomiędzy Pool Leaderem a wnioskodawcą występują powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.p."). Również pomiędzy wnioskodawcą a pozostałymi uczestnikami Struktury występują powiązania, o których mowa w tym przepisie.

Działanie Struktury będzie polegało na tym, że na zakończenie każdego dnia dokonywana będzie konsolidacja sald na rachunkach, tak aby jej efektem był "zerowy" stan rachunków bieżących uczestników oraz subkont. Środki wynikające z dodatniego salda na subkontach będą przenoszone na rachunek rozliczeniowy, a ujemne salda na subkontach będą pokrywane ze środków zgromadzonych na rachunku rozliczeniowym Pool Leadera.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka zapytała, czy będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p.?

Powołując się na brzmienie art. 9a oraz art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Spółka wskazała, że pomiędzy uczestnikami Struktury cash-poolingu nie będą dokonywane transakcje, a więc w zakresie przekazywanych i otrzymywanych odsetek z tytułu uczestnictwa w Strukturze, nie będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Obowiązek dokumentacji będzie natomiast występował w przypadku usług pośrednictwa finansowego, które odpłatnie świadczy Pool Leader na rzecz uczestników Struktury cash-poolingu, o ile roczna kwota transakcji przekroczy 30 tysięcy Euro.

W interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że obowiązek sporządzenia dokumentacji transakcji zachodzi, gdy kumulatywnie zostaną spełnione trzy warunki: dojdzie do transakcji, transakcja będzie realizowana między podmiotami powiązanymi oraz łączna kwota transakcji przekroczy wartości wskazane w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

Analizując specyfikę funkcjonowania Struktury cash-poolingu organ uznał, że przepływy środków finansowych dokonywane w ramach tej umowy wypełniają przesłanki umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i stanowią transakcję w rozumieniu art. 9a u.p.d.o.p. Odnosząc się do warunku powiązania podmiotów organ wyjaśnił, że z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że uczestnicy systemu zarządzania środkami pieniężnymi są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Wobec tego organ uznał, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., a Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi spełnienie warunku dotyczącego przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji (art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.).

Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę do Sądu pierwszej instancji, w której zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 7b i art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 14h w zw. z art. 120 i 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p."), a także art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483, ze. zm., dalej jako: "Konstytucja RP").

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasową argumentację oraz wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że w ramach Struktury cash-poolingu, przedstawionej przez Spółkę, nie dojdzie do zawarcia umowy pożyczki pomiędzy jej uczestnikami. Wskazał, że przewidziany w art. 9a u.p.d.o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. sposób dokumentowania jest formą przeciwdziałania ustaleniom przez podmioty powiązane, warunków różniących się od tych, które ustaliłyby podmioty ze sobą niepowiązane i doprowadzenia w ten sposób do niewykazywania dochodów bądź też wykazywania dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby nie istniały powiązania pomiędzy tymi podmiotami (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.). Tymczasem cash-pooling jest formą zarządzania finansami stosowaną wprawdzie przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie, której istota sprowadza się do zapewnienia płynności finansowej grupy, przy prawnie dopuszczalnym koncentrowaniu środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą z wykorzystaniem korzyści skali. Z tych względów Sąd pierwszej instancji uznał, że kwalifikując stosunki istniejące między uczestnikami Systemu cash pooling jako pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. organ dopuścił się niewłaściwej interpretacji tego przepisu, a uchybienie to wpłynęło na niewłaściwe zastosowanie art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę.

W ocenie Sądu zasadny był również zarzut naruszenia art.121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak wyjaśnienia przyczyn zmiany stanowiska organu w kwestii obowiązku dokumentacyjnego.

Skargę kasacyjną wywiódł Minister Finansów i na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; "dalej jako: "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie prawa materialnego:

- art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną interpretację i niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na uznaniu, że zawarte przez zainteresowaną umowy cash-poolingu nie są transakcjami w rozumieniu tego przepisu i nie mogą być kwalifikowane jako umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b tej ustawy;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że organ wydający indywidualną interpretację jest zobowiązany do uzasadniania zmiany stanowiska w kwestiach podatkowych, które prezentował wcześniej i do wskazania przyczyn takiej zmiany.

Organ wniósł o uchylnie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została złożona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego należało ją uwzględnić.

Przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zagadnienie sprowadza się do tego, czy operacje wykonywane przez uczestników Struktury cash-poolingu, stanowią transakcje, o których mowa w przepisie art. 9a ust.1 u.p.d.o.p., a tym samym czy powinny podlegać obowiązkowi sporządzania dokumentacji.

W wywiedzionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze kasacyjnej Minister Finansów wskazał na naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię. W pierwszej kolejności organ zarzucił niewłaściwą interpretację art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. polegającą na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że umowa cash-poolingu nie stanowi transakcji i nie może być kwalifikowana, jako umowa pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Zarzut ten zasługiwał na uwzględnienie. Podkreślić bowiem należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowało się jednolite stanowisko, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, a które stoi w opozycji do poglądów prezentowanych przez Sąd pierwszej instancji. Jak wskazano w wyroku NSA z 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 3137/13 (dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA), "polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash-poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. [...] Faktycznym celem umowy cash-poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie. Bez znaczenia pozostaje ponadto sama forma przeprowadzania umowy cash-poolingu, skoro jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek [...] Należy z całą stanowczością podkreślić, że specyfika systemu cash-poolingu nie oznacza, że cash-pooling nie może zostać uznany za pożyczkę w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". W dalszej części uzasadnienia powołanego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie stwierdził, że podmioty powiązane uczestniczące w systemie cash-poolingu zobowiązane są prowadzić stosowną dokumentację, na warunkach określonych w art. 9a u.p.d.o.p. W przypadku cash-poolingu rzeczywistego "występują [...] rzeczywiste transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu. Nie mamy tu do czynienia wyłącznie z czynnościami technicznymi, ale z rzeczywistymi transferami środków pomiędzy uczestnikami systemu, które to transfery mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Stwierdzenie, czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych, może wymagać w konkretnym przypadku porównania treści swobodnie zawartych umów ze standardowymi warunkami, określonymi w ofercie bankowej. W szczególności prawdopodobieństwo, że umowne uregulowania mogą odbiegać od rynkowych istnieje, kiedy administratorem rozliczeń (Pool Leaderem) staje się podmiot z grupy, natomiast konstrukcja i warunki funkcjonowania cash-poolingu zostają określone w umowie zawartej przez podmioty przystępujące do tego porozumienia i będące podmiotami powiązanymi. Warunki ustalania wynagrodzenia dla uczestnika umowy pełniącego jednocześnie funkcję Pool Leadera (Agenta) powinny odzwierciedlać warunki ustalane w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Kwestia ta powinna znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji sporządzanej na podstawie art. 9a u.p.d.o.p.".

Tożsame stanowisko zostało wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 919/16, z 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2033/14, z 18 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 82/14, z 7 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 994/16 (CBOSA). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela interpretację spornych przepisów przedstawioną w powołanych powyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, a w konsekwencji zarzut naruszenia art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. uznać należało za uzasadniony.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów zarzucił również naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd pierwszej instancji uznając za zasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. stwierdził, że Minister Finansów nie zawarł dostatecznego uzasadnienia prawnego w zakresie odstąpienia od dotychczasowego stanowiska w kwestii obowiązku dokumentacyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji jest wadliwe. Należy bowiem wskazać, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oznacza, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne, dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie Minister Finansów wnikliwie przedstawił argumentację przemawiającą za tym, że operacje wykonywane przez uczestników Struktury cash-poolingu, stanowią transakcje, o których mowa w przepisie art. 9a ust.1 u.p.d.o.p., a więc powinny podlegać obowiązkowi sporządzania dokumentacji. Należy również wyjaśnić, że organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w indywidualnej sprawie. W rozpoznawanym przypadku wobec Spółki została wydana interpretacja indywidualna, nie zaś jej zmiana. Tym samym organ nie był związany żadnym konkretnym stanowiskiem, a odstąpienie od poglądów wyrażonych w innych sprawach nie było wiążące. Wobec powyższego należało uznać, że organ skutecznie wyjaśnił, że zmiana jego poglądów w zakresie spornego problemu mogła wynikać z orzecznictwa sądów administracyjnych. Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organ interpretacyjny zmienił swoje stanowisko, nie wyjaśniając przyczyn takiej zmiany.

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny, działając w oparciu o art. 188 P.p.s.a., uwzględnił skargę kasacyjną Ministra Finansów na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, oddalił skargę w myśl art. 151 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a.