Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 2 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 183/08 w sprawie ze skargi P. P. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 31 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od P. P. sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 430 (czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 2 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 183/08, w sprawie ze skargi P. P. Sp. z o.o. w W. (zwanej dalej: "spółką" lub "P."), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 31 marca 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że decyzją z dnia 31 grudnia 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącej wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 31 marca 2008 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Przedmiotem sporu pozostawało zaliczenie przez spółkę w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oddanych do używania kontrahentom w ramach umów o współpracę.

Organ odwoławczy uznał, że w rozpatrywanym przypadku konieczne jest zbadanie przez organ pierwszej instancji charakteru umów łączących spółkę z jej kontrahentami i ustalenie, czy mieszczą się one w katalogu umów przewidzianym w art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

W skardze do sądu administracyjnego spółka P. P. Sp. z o.o. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., wskazując na błędną wykładnię art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz brak podstaw do zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji naruszenie art. 191 w związku z art. 187 § 1 tej ustawy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w motywach rozstrzygnięcia podkreślił, że ustawodawca w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadził dychotomiczny podział sytuacji, w ramach których podatnikowi przysługuje prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Pierwsza z tych sytuacji wiąże się z wykorzystaniem wymienionych w tym przepisie składników "na potrzeby" podatnika związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a druga z oddaniem tych składników osobom trzecim do używania na podstawie wymienionych w tym przepisie umów. Sformułowanie "na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą", wskazuje – zdaniem Sądu - na konieczność wykazania związku używanych środków trwałych z prowadzoną działalnością gospodarczą, co nie oznacza jednak, że związek ten można wykazać jedynie poprzez fizyczne, bezpośrednie wykorzystanie określonego środka trwałego w działalności gospodarczej podatnika. Pojęcie "wykorzystywanie na potrzeby" jest pojęciem szerszym od pojęcia "wykorzystywania w ramach" prowadzonej działalności gospodarczej i nie pozwala na taką jego wykładnię, jakiej dokonał organ odwoławczy. W ocenie Sądu, nie można się zgodzić z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., że przekazanie środków trwałych "innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą - na podstawie umów o współpracy, w wyniku których kontrahenci Spółki na otrzymanych środkach trwałych świadczyli usługi montażu wyrobów AGD wyłącznie na rzecz spółki", przekreśla możliwość ich wykorzystywania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Należy bowiem uznać, że środki trwałe (formy wtryskowe) mogą być wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, także gdy nie są "fizycznie" wykorzystywane przez samą spółkę.

Ustalenie, że spółka wykorzystuje środki trwałe na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej zwalnia natomiast organy od konieczności badania charakteru łączących spółkę z kooperantami umów o współpracę, na mocy których sporne środki trwałe zostały oddane do używania.

Mając powyższe na uwadze Sąd stanął na stanowisku, że organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji nieprawidłowo zastosował art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd zobowiązał przy tym organ podatkowy, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy i badaniu związku środków trwałych przekazanych innym podmiotom z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, uwzględnił interpretację art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedstawioną w wyroku.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o uchylenie powyższego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

I. stosownie do art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj.:

1/ art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że sformułowanie "wykorzystywana na potrzeby związane z działalnością gospodarczą" należy rozumieć jako wykorzystywanie środków trwałych na potrzeby prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej także, gdy nie są one "fizycznie" wykorzystywane przez samą spółkę, gdyż ważne jest "wykazanie związku używanych środków trwałych z prowadzoną działalnością gospodarczą". Zdaniem organu, pojęcie to w rozumieniu omawianego przepisu dotyczy faktycznego, fizycznego wykorzystania środków w prowadzonej działalności,

II. stosownie do art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie:

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uchylenie decyzji i przyjęcie, że doszło do naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. przepisu prawa materialnego, gdy zdaniem organu naruszenie takie nie miało miejsca,

3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. i przyjęcie, że przepis ten został nieprawidłowo zastosowany, gdyż brak jest przesłanek do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy w ocenie organu w niniejszej sprawie niezbędne było przeprowadzenie postępowania w znacznej części, ponieważ spółka udostępniała swoim kooperantom środki trwałe, zatem do ustalenia prawa do ich amortyzacji zasadne było dokonanie oceny prawnej zawartych umów pod kątem przepisu art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że z literalnego brzmienia art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż środki trwałe podlegające amortyzacji muszą być albo wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy. W ocenie organu, treść komentowanego przepisu potwierdza, że pojęcie "wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą" oznacza fizyczne, faktyczne, rzeczywiste wykorzystywanie w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Przyjęcie stanowiska Sądu, że powyższe sformułowanie oznacza jedynie wykazanie związku używanych środków trwałych z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki, czyniłoby – zdaniem organu - zbędnym zamieszczenie w tym przepisie zapisu dotyczącego dokonywania amortyzacji środków trwałych oddanych do używania na podstawie wymienionych umów.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. wywodził, że w świetle prezentowanej wykładni art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydanie decyzji kasacyjnej było uzasadnione.

W odpowiedzi P. P. Sp. z o.o. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zwrot kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera obie podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to jest naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z wymienionym przepisem prawa materialnego oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Kluczowym zarzutem w sprawie jest zarzut naruszenia prawa materialnego, gdyż od wyniku oceny prawidłowości dokonanej w zaskarżonym wyroku wykładni art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzależniona jest skuteczność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, co stanowi oczywiste następstwo treści tych zarzutów.

Zarzut naruszenia prawa materialnego należało uznać za usprawiedliwiony.

Stosownie do brzmienia art. 15 ust. 6 ustawy podatkowej odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) stanowią koszty uzyskania przychodu, jeżeli dokonywane są wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy, z uwzględnieniem jej art. 16. Podkreślenia wymaga użycie w omawianym przepisie prawa wyrazu wyłącznie, co nie jest standardową formułą legislacyjną. Ma to na celu wykluczenie możliwości wykorzystywania przy dokonywaniu tych odpisów również innych przepisów prawa oraz powoduje konieczność dokonania ścisłej, gramatycznej wykładni przepisów ustawy regulujących zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którego rozumienie jest przedmiotem sporu w sprawie, stanowi, że amortyzacji podlegają, stanowiące własność lub współwłasność podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania środki trwałe, w tym między innymi maszyny, urządzenia i środki transportu, o przewidzianym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy.

Zgodzić się trzeba za stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym wyroku, że ustawodawca w art. 16a ust. 1 ustawy wprowadził dychotomiczny podział środków trwałych, od których podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Pierwsza grupa – to środki trwałe wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, druga grupa zaś – to środki trwałe oddane przez podatnika do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy.

Jeżeli chodzi o pierwszą grupę środków trwałych, to stwierdzić należy, że ustawodawca posługuje się we wskazanym przepisie wyrażeniami "wykorzystywane przez podatnika na potrzeby" oraz "prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą". Wyrażenia te wskazują na to, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tej grupy środków trwałych wiąże się z bezpośrednim, a więc fizycznym ich wykorzystywaniem (używaniem) przez podatnika. Takie rozumienie omawianego przepisu potwierdza również, zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, brzmienie art. 16c pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie bez znaczenia pozostaje i ta okoliczność, że ustawodawca w przepisach regulujących zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych stosuje zamiennie wyrazy używanie i wykorzystywanie, a więc wyrazy określające stosunek faktyczny a nie prawny podatnika do konkretnego środka trwałego.

Z kolei druga grupa środków trwałych podlegających amortyzacji, to oddane przez podatnika do używania innym podmiotom środki trwałe lecz tylko na podstawie umów najmu, dzierżawy lub określonej w art. 17a pkt 1 ustawy, tzn. umowy leasingu. Z treści art. 16a ust. 1 nie wynika, aby przywilej podatkowy w postaci dokonywania odpisów amortyzacyjnych odnosił się do środków trwałych oddanych do używania na podstawie innej umowy niż wymieniona w tym przepisie.

Z niekwestionowanego stanu faktycznego ustalonego w sprawie wynika, że skarżąca spółka własne środki trwałe przekazała innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą na podstawie umów o współpracy, celem świadczenia wyłącznie na rzecz spółki usług montażu artykułów gospodarstwa domowego. Skarżąca spółka nie spełniła więc przesłanki używania środka trwałego, przewidzianej w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka nie używała środków trwałych bezpośrednio na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a okoliczność wykorzystywania tych środków trwałych przez inne podmioty gospodarcze do montażu artykułów gospodarstwa domowego wyłącznie na jej rzecz, nie może zmienić faktu używania środków trwałych spółki przez inne podmioty niż skarżąca.

Jeżeli zaś chodzi o charakter prawny umów, w oparciu o które środki trwałe skarżącej spółki były udostępniane podmiotom z nią kooperującym, to zagadnienie to wymaga wyjaśnienia i temu właśnie służyła zaskarżona w sprawie niniejszej decyzja organu odwoławczego.

Przedstawiona wykładnia przedmiotowego przepisu prawa materialnego powoduje, że uwzględnić należało zarzuty odnoszące się do naruszenia zaskarżonym wyrokiem prawa procesowego. Powoduje ona bowiem, że skuteczny okazał się zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie doszło bowiem do naruszenia prawa materialnego przez organ odwoławczy, poprzez błędną wykładnię art. 16a ust. 1 wskazanej ustawy.

W odniesieniu do podanego w petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, wskazać należy, że dokonana ocena stanu faktycznego i prawnego w sprawie prowadzi do wniosku, iż organ odwoławczy zasadnie zastosował wymieniony przepis postępowania podatkowego, uchylając decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazując sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, kierując się przepisami art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.