Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

1. Sam fakt posiadania przez związek powiatowo-gminny 100% udziałów w spółce komunalnej oraz wykonywanie przez tą spółkę wyłącznie zadań publicznych związku, nie powoduje jeszcze wyłączenia podmiotowego wynikającego z art. 15 ust. 6 u.p.t.i.u.

2. Brak przymiotu organu władzy publicznej, a co za tym idzie faktycznego władztwa publicznego w sprawach ogólnych oraz indywidualnych, jest podstawową przeszkodą do zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.i.u., gdyż wyłącznie jednostka (spółka) działająca jako organ władzy publicznej, posiadająca wszelkie kompetencje decyzyjne organu władzy publicznej, nie będzie uznawana za podatnika w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Justyna Siemieniako, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2024 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 listopada 2023 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.563.2023.2.ŻR w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

Wnioskiem z dnia 8 sierpnia 2023 r., uzupełnionym pismem z 19 października 2023 r., D. Sp. z o.o. z siedzibą w Sokółce (dalej również jako: "wnioskodawca:, "skarżąca" bądź "Spółka") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretacyjny", "Dyrektor KIS") o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

Powiat Sokólski i Gmina Krynki położona na terenie powiatu sokólskiego, utworzyły w oparciu o art. 72a ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 1526, dalej: "u.s.p.") Związek Powiatowo-Gminny "D.", a następnie, na podstawie Uchwały Zgromadzenia Związku, zawiązały Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - "D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością". Siedziba Związku mieści się w Sokółce przy ul. [...], gdzie mieści się też siedziba Powiatu. Związek został następnie wpisany do Rejestru Związków Powiatowo-Gminnych, prowadzonego przez Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji pod nr 24. Statut Związku ogłoszony został w Dzienniku Urzędowym Województwa Podlaskiego z dnia 24 lutego 2022 r. poz. 840.

Związek Powiatowo-Gminny "D." ww. Spółkę "D. Sp. z o.o." zawiązał aktem założycielskim z dnia 12 grudnia 2022 r. Repertorium A numer [...]. W § 1 ust. 2 aktu ustalono, że: "Celem Spółki jest wykonywanie powierzonych jej na mocy niniejszego Aktu zadań własnych Związku o charakterze użyteczności publicznej, polegających na świadczeniu usług w zakresie bieżącego utrzymania dróg powiatowych, w zakresie określonym w Statucie Związku". Zgodnie zaś z ust. 3: "Podstawowy cel Spółki, o którym mowa w ust. 2 realizowany jest w szczególności poprzez świadczenie usług w zakresie: 1) bieżącego utrzymania i konserwacji dróg powiatowych, 2) wykonywania robot interwencyjnych, robot utrzymaniowych i zabezpieczających, 3) utrzymywania zieleni przydrożnej. Ponadto akt założycielski w zakresie przedmiotu działalności Spółki wskazał między innymi na: 1) roboty związane z budową dróg i autostrad, 2) roboty związane z budową mostów i tuneli, 3) roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, nigdzie indziej niesklasyfikowane, 4) rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych, przygotowanie terenów pod budowę i inne. Spółka D. uzyskała wpis do KRS pod nr [...]. Jest ona Spółką komunalną wykonującą zadania użyteczności publicznej z zakresu działalności Związku Powiatowo-Gminnego. Może wykonywać tylko i wyłącznie zadania własne Związku. Kapitał zakładowy wynosi 100.000 zł i dzieli się na tysiąc udziałów o wartości nominalnej po 100 zł każdy. Komplet - 100% udziałów objął Związek Powiatowo Gminny "D.".

Funkcję Zgromadzenia Wspólników w spółce pełni Zarząd Związku. W dniu 11 marca 2022 r. związek wystąpił z wnioskiem o dofinansowanie z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych, inwestycji: Przebudowa i rozbudowa drogi powiatowej nr [...]. Inwestycja realizowana będzie w systemie zaprojektuj - wybuduj wraz z pozyskaniem gruntów pod pas drogowy celem realizacji inwestycji. Związek w następstwie złożonego wniosku uzyskał wstępną promesę dofinansowania inwestycji z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych NR Edycja 2/2021/8949/Polski Ład, na podstawie której Bank Gospodarstwa Krajowego poinformował Związek, że został on zakwalifikowany przez Prezesa Rady Ministrów do otrzymania Promesy inwestycyjnej do kwoty [...] zł. Promesa została udzielona w celu zapewnienia dofinansowania z Programu realizacji ww. inwestycji drogowej. Promesa ustaliła warunki wypłaty wynagrodzenia (w zawartej następnie umowie na realizację inwestycji) zgodnego z warunkami wypłat dofinansowania z Programu. Związek zobowiązał się też do wniesienia pieniężnego wkładu własnego w realizację inwestycji. W następstwie powyższego zawarto 31 marca 2023 r. w trybie art. 214 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 września 2019 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1710, dalej: "p.p.") umowę pomiędzy Związkiem "D." jako zamawiającym, a Spółką "D." jako wykonawcą na wykonanie robót budowlanych polegających na realizacji zadania pn. "Przebudowa i rozbudowa drogi powiatowej ...]." Mocą ww. umowy strony ustaliły w par. 6 wynagrodzenie całości przedmiotu umowy - wynagrodzenie ryczałtowe brutto w wysokości [...] zł w tym odrębnie za wykonanie dokumentacji projektowej i odrębnie za wykonanie przebudowy drogi. Wynagrodzenie ryczałtowe pokryć ma wszelkie należności dla wykonawcy (Spółki) za wszystkie czynności niezbędne dla właściwego wykonania przedmiotu umowy. Ustalono wysokość waloryzacji wynagrodzenia na wypadek zmiany maksymalnej wartości wynagrodzenia. Płatność za fakturę VAT będzie dokonana przelewem z konta zamawiającego na konto wykonawcy w terminie nie krótszym niż 30 dni od dnia otrzymania faktury zaliczkowej przez zamawiającego dla zaliczek przekazywanych wykonawcy, 30 dni licząc od dnia odbioru dla płatności częściowych za poszczególne etapy zapłaty po wykonaniu części umowy, oraz 35 dni licząc od dnia odbioru dla ostatniej płatności w ramach kolejnej ostatniej części umowy. Podstawą płatności dla opracowań projektowych i robót budowlanych wycenionych ryczałtowo jest wartość (kwota) podana przez wykonawcę w ofercie. Podstawą wystawienia faktury częściowej jest protokół odbioru częściowego i odpowiednio za ostatni okres rozliczeniowy - rozliczenie końcowe i faktura końcowa. Wykonawca na fakturze umieszcza dane: Związek Powiatowo- Gminny "D." z siedzibą władz w Sokółce. Strony przewidziały w umowie obowiązek zapłaty kar umownych, warunki odstąpienia od umowy, warunki gwarancji i rękojmi, dopuszczalne warunki dla zmian umowy, klauzule waloryzacyjne. Nie przewidziano wykonania zadania w ramach podwykonawstwa. Umowa realizowana jest w określonym w p.p. trybie in-house - art. 214 ust.1 pkt 11 p.p., czyli w przewidzianym ustawą trybie wewnętrznym, tj. własnymi środkami i siłami, bez angażowania podmiotów zewnętrznych dla obu etapów realizacji umowy w trybie: zaprojektuj i wybuduj, tj. dla sporządzenia projektu i dla wykonania przebudowy i rozbudowy drogi. Całość przedmiotu umowy wykona więc Spółka bez udziału jakichkolwiek podmiotów zewnętrznych.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka sformułowała następujące pytania:

1. Czy Spółka "D." Sp. z o.o., w której Związek Powiatowo-Gminny "D." ma 100% udziałów jest podatnikiem VAT od wynagrodzenia ustalonego w par. 6 umowy z dnia 31.03.2023 r. zawartej przez Związek Powiatowo-Gminny "D. "(Zamawiający) z jej Spółką "D." (Wykonawca) z tytułu wykonania inwestycji: Przebudowa i rozbudowa drogi powiatowej nr [...], realizowanej w ramach zadań, dla których Spółka została przez Związek utworzona? (stan faktyczny)

2. Czy wykonywanie przez Spółkę D. na podstawie umów/zleceń otrzymanych od Związku Powiatowo-Gminnego - D., innych usług oprócz wymienionych w pkt l wniosku tj. tych które będą polegać także na równaniu przez Spółkę dróg o nawierzchni żwirowej i poboczy, koszeniu poboczy oraz utrzymaniu oznakowania, wykonywanie prac z zakresu letniego i zimowego bieżącego utrzymania dróg, remonty cząstkowe nawierzchni bitumicznych, masy na zimno, pielęgnacji i utrzymanie zakrzaczenia w pasach drogowych, zimowe utrzymanie dróg poprzez odśnieżanie i zwalczanie śliskości zimowej, oczyszczanie i utrzymywanie bieżące obiektów mostowych i przepustów, konserwacja i utrzymanie drożności rowów odwadniających, wykonywanie doraźnych napraw miejscowych uszkodzeń korpusu drogowego, poboczy, skarp, likwidacja zastoisk wodnych na nawierzchni, wymiana uszkodzonego znakowania, oczyszczanie jezdni i trawników z zanieczyszczeń i piasku, naprawy miejscowe uszkodzonych chodników i utwardzonych poboczy, wykonywanych zarówno w odniesieniu do drogi powiatowej, o której mowa w pyt. 1 po zakończeniu inwestycji, co jest zdarzeniem pewnym, nieabstrakcyjnym, ale i ww. usług, które Spółka będzie realizować w wykonywaniu swych zadań, także w stosunku do innych dróg powiatowych, stanowi określone w art. 8 ust. 1 ustawy VAT odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, a zapłata z tytułu świadczenia tych usług, będzie stanowić w myśl art. 29a ust. 1 ustawy VAT obrót i w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, czy też w związku z treścią art. 15 ust. 6 ustawy VAT, Spółka komunalna - D. Sp. z , o.o. jako organ władzy publicznej, o którym mowa w tym przepisie, już z samych tylko względów podmiotowych nie będzie podlegać z tego tytułu podatkowi od towarów i usług? (zdarzenie przyszłe)

W ocenie Spółki, analiza obowiązującego stanu prawnego w przedmiotowym zakresie wskazuje na to, że nie jest ona ze względów podmiotowych podatnikiem podatku od towarów i usług oraz że wynagrodzenie ustalone w umowie z dnia 31 marca 2023 r. za wykonanie przedmiotu umowy w par. 6 nie podlega podatkowi VAT. Umowa nie ma charakteru umowy typowo cywilno-prawnej, związanej z nastawieniem Wykonawcy na uzyskanie zysku, a jej celem jest określenie zasad realizacji zadania własnego Związku wykonywanego przez jego Spółkę będącą jednocześnie Wykonawcą umowy - wykonanie inwestycji drogowej - określonego w akcie założycielskim Spółki. Umowa ta ma więc charakter typowo kosztowy, a nie zarobkowy charakterystyczny dla podmiotów gospodarczych. Na jej podstawie Spółka otrzymuje od Związku jedynie wynagrodzenie na pokrycie kosztów związanych z realizacją zadania. Nie zarabia na nich jak typowy podmiot gospodarczy, nastawiony na konkurowanie na rynku i uzyskiwanie zysku. Świadczenie usług podlega opodatkowaniu, gdy jest wykonywane w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron może być uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. W przypadku ww. umowy rzeczywistymi beneficjentami umowy nie jest ani Spółka ani Związek Powiatowo-Gminny, tylko są nimi mieszkańcy powiatu sokólskiego oraz potencjalni użytkownicy drogi. Wynagrodzenie płatne w ww. umowie nie jest w swej istocie wynagrodzeniem za usługę, a jedynie formą zrekompensowania poniesionych kosztów działalności o charakterze publicznym wynikającym z ustrojowej ustawy powiatowej jak i ustrojowej ustawy gminnej. P.p. w treści art. 214 ust. 1 pkt 11 wprost przewidziała tryb in-house dla relacji organizacyjno-prawnych, a wiec pośrednio także i finansowych, jakie istnieją między Związkiem a Spółką, tj. realizację ww. inwestycyjnego zadania własnego Związku własnymi siłami i przy pomocy własnych środków.

Powołując się na przepisy ustawy o VAT, p.p., Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L nr 34-7 z 11 grudnia 2006 r., dalej: "dyrektywa 112") a także orzecznictwo TK i sądów administracyjnych Spółka wyjaśniła, że w związku z realizacją działań Spółki nie nastąpi także zakłócenie konkurencji o której mowa w art. 15 ust. 6 ustawy VAT, gdyż obecnie realizowanych jest dużo programów pomocowych takich jak Polski Ład, Program Inwestycji Strategicznych, Rządowy Fundusz Rozwoju Dróg, w ramach których samorządy pozyskują bardzo duże dotacje na realizację zadań drogowych. Sytuacja ta przełożyła się pośrednio na wzrost cen ale i na brak wykonawców robót drogowych na rynku, uwzględniając dodatkowo fakt, że rozpoczęto duże inwestycje drogowe w regionie północno-wschodnim, które "wchłonęły" znaczną część wykonawców. Starostwo Powiatowe w Sokółce (Powiat Sokólski) w roku minionym i bieżącym ogłaszało procedury przetargowe na zadania (inwestycje) drogowe, które nie doszły do skutku ze względu na brak ofert, np. inwestycja - Przebudowa i rozbudowa drogi powiatowej nr [...] na terenie gminy [...]. W związku z zagrożeniem niewykorzystania dotacji, które zostały pozyskane przez Powiat Sokólski, Zarząd Powiatu podjął decyzję o powołaniu Spółki celowej do zrealizowania zadania drogowego w drodze procedury in-house. Powołana Spółka nie jest konkurencyjna w stosunku do innych podmiotów na rynku robót drogowych, gdyż nie może świadczyć robót i usług na rzecz innych podmiotów, a tylko na rzecz Związku. Z powyższych względów Spółka nie tylko ze względów przedmiotowych ale i podmiotowych nie powinna być więc podatnikiem podatku VAT. Spółka stanęła więc na stanowisku, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że analiza obowiązującego stanu prawnego w przedmiotowym zakresie wobec mającego nastąpić zdarzenia przyszłego, o którym mowa w pytaniu, wskazuje na to, że Spółka D. Sp. z o.o. nie będzie w związku z odpłatnym wykonywaniem usług równania dróg o nawierzchni żwirowej i poboczy, koszeniu poboczy, utrzymywania oznakowani, ujętych w pytaniu nr 2, podatnikiem podatku od towarów ze względu na to, że nie można ich jako świadczonych przez Spółkę na rzecz jej podmiotu założycielskiego Związku Powiatowo-Gminnego zakwalifikować jako odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 - i zapłata z tego tytułu nie będzie stanowić obrotu, podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a także ze względów podmiotowych Spółka D., jako Spółka komunalna będąc w myśl art. 15 ust. 6 organem władzy publicznej nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Interpretacją indywidualną z dnia 23 listopada 2023 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.563.2023.2.ŻR Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wyjaśnił, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT. Czynność podlega więc opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. W przypadku jednostek prawnie niewyodrębnionych, tzn. pozostających w strukturze gminy/powiatu, dla celów podatkowych traktuje się je tak samo jak gminne/powiatowe jednostki pomocnicze. Wykonywane przez nie czynności winna rozliczać gmina/powiat. Jeśli jednak znajdą się one poza strukturą gminy/powiatu, jako tzw. jednostki prawnie wyodrębnione (np. w formie Spółki prawa cywilnego lub handlowego), będą miały odrębną od gminy/powiatu zdolność prawnopodatkową. Dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.). Gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności gospodarczej wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT - bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Zdaniem Dyrektora, ustalanie statusu otrzymywanych przez Spółkę środków pieniężnych otrzymywanych od Związku Powiatowo-Gminnego należy oceniać w kontekście istnienia związku z konkretnym świadczeniem. Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi w jego ocenie do stwierdzenia, że przedstawiona we wniosku sytuacja nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie Związek Powiatowo-Gminny powierza Spółce, na podstawie umowy, wykonanie robót budowlanych polegających na realizacji zadania pn. "Przebudowa i rozbudowa drogi powiatowej nr [...].", za co Spółka otrzymuje ustalone w tej umowie wynagrodzenie. Należne spółce wynagrodzenie pokrywa koszty wyświadczenia tych usług. Po zrealizowaniu projektu Spółka w dalszym ciągu będzie wykonywać usługi związane z tą drogą i jej bieżącym utrzymaniem, tzn. będzie wykonywać także czynności, o których mowa w postawionym we wniosku pytaniu nr 2, polegające na koszeniu poboczy, równaniu dróg o nawierzchni żwirowej i poboczy, utrzymywaniu poboczy, utrzymywaniu oznakowania, wykonywaniu prac z zakresu letniego i zimowego bieżącego utrzymania dróg, remontach cząstkowych nawierzchni bitumicznych, masy na zimno, pielęgnacji i utrzymaniu zakrzaczenia w pasach drogowych, zimowym utrzymaniu dróg, poprzez odśnieżanie i zwalczanie śliskości zimowej, oczyszczaniu i utrzymywaniu bieżących obiektów mostowych i przepustów, konserwacji i utrzymaniu drożności rowów odwadniających, wykonywaniu doraźnych napraw miejscowych uszkodzeń korpusu drogowego, poboczy, skarp, likwidacji zastoisk wodnych na nawierzchni, wymiany uszkodzonego znakowania, oczyszczaniu jezdni i trawników z zanieczyszczeń i piasku, naprawie miejscowo uszkodzonych chodników i utwardzonych poboczy. Ww. usługi Spółka będzie wykonywać również w stosunku do innych dróg powiatowych. Usługi te Spółka będzie świadczyć na podstawie zawieranych umów ze Związkiem Powiatowo-Gminnym i będzie uzyskiwać od Związku środki finansowe na te cele, w wysokości pokrywającej koszty wykonywania tych usług. Zatem pomiędzy płatnością, którą Spółka otrzymuje/będzie otrzymywała od Związku a świadczeniem wykonywanym na rzecz Związku, zachodzi/będzie zachodził związek bezpośredni, bowiem płatność następuje/nastąpi w zamian za to świadczenie. Spółka otrzymując od Związku wynagrodzenie, otrzymuje zindywidualizowaną korzyść, a otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, których Spółka dokonuje/będzie dokonywać na rzecz Związku.

Dyrektor wyjaśnił, że Spółka, podejmując się realizacji opisanych we wniosku zadań, w istocie zwalnia Związek z określonych prawem obowiązków, czyni to jednak za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług – Związek osiąga więc wymierną korzyść. Zauważył nadto, że Spółka co prawda wykonuje/będzie wykonywać czynności związane z realizacją zadań własnych Związku, ale wykonuje/będzie wykonywać te czynności jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT. Spółka sama nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Stopień zależności Spółki od Związku nie może zdaniem organu interpretacyjnego przesądzać o braku możliwości uznania powierzonych Spółce zadań własnych Związku za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług. W kontekście powyższego, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług otrzymane z tytułu świadczenia opisanych we wniosku usług świadczenie pieniężne, stanowi/stanowić będzie dla Spółki zapłatę za świadczone przez nią usługi. Mimo że Spółka wykonuje/wykonywać będzie czynności z katalogu zadań własnych Związku o charakterze użyteczności publicznej, to jednak sama nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Zatem pomiędzy płatnością, którą otrzymuje/będzie otrzymywać Spółka od Związku, a świadczeniem na jego rzecz, zachodzi/zachodzić będzie związek bezpośredni, ponieważ płatność nastąpi w zamian za to świadczenie. Na gruncie rozpoznawanej sprawy należy zdaniem DKIS przyjąć, że między Związkiem a Spółką występuje/wystąpi wymiana świadczeń. Z tych też względów czynności, które Spółka zobowiązała się wykonywać na rzecz Związku, realizując powierzone zadanie własne Związku o charakterze użyteczności publicznej w zamian za otrzymaną zapłatę, stanowią/stanowić będą określone w art. 8 ust. 1 ustawy odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Organ interpretacyjny podkreślił przy tym, że wykonując przedmiotowe usługi Spółka działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Jedynie bowiem w przypadku, gdy wykonywanie zadań powierzonych następuje w ramach władztwa publicznoprawnego, uznaje się, że wykonywane jest przez organ władzy publicznej lub urząd go obsługujący. W niniejszej sprawie wyłączenie to w ocenie organu interpretacyjnego nie występuje/nie wystąpi, ponieważ nie można uznać, że powyższe usługi mogą być prowadzone przez Spółkę w ramach takiego władztwa. Zaznaczono wymaga, że Spółka, która jest odrębnym od Związku podmiotem posiadającym osobowość prawną, nie jest adresatem normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W związku z tym skarżąca nie może korzystać z wyłączenia z opodatkowania, które dotyczy ściśle określonych podmiotów, tj. organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy.

Reasumując Dyrektor stwierdził, że Spółka w zakresie realizacji opisanych we wniosku zadań własnych Związku, polegających na przebudowie i rozbudowie drogi powiatowej nr [...] (objętych zakresem pytania nr 1) działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a wykonywane czynności stanowią czynności podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Spółka również w zakresie realizacji opisanych we wniosku zadań własnych Związku, związanych z utrzymaniem dróg powiatowych (objętych zakresem pytania nr 2) będzie działała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a wykonywanie przez Spółkę tych zadań będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji zapłata, którą Spółka będzie otrzymywała od Związku z tytułu wykonywania ww. zadań, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, i tym samym będzie stanowiła podstawę opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy.

Nie zgadzając się z wydaną interpretacją indywidualną, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając ją w całości, zarzuciła:

1) błędną wykładnię art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, polegającą na przyjęciu przez Dyrektora KIS, że w zakresie wykonywania przez Spółkę powierzonych jej zadań własnych Związku Powiatowo-Gminnego, o których mowa w obu pytaniach wniosku, polegających na wykonywaniu czynności związanych z realizacją inwestycji drogowej oraz pozostałych czynności związanych z utrzymywaniem dróg powiatowych, w tym także przedmiotowej drogi po zakończeniu inwestycji, Spółka nie korzysta z wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT, o którym jest mowa w art. 15 ust. 6 ustawy VAT,

2. błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, polegającą na przyjęciu przez Dyrektora KIS, że w zakresie wykonywania przez Spółkę powierzonych jej zadań własnych Związku Powiatowo-Gminnego w zakresie wykonywanych czynności polegających na realizacji inwestycji drogowej oraz wykonywaniu pozostałych czynności związanych z utrzymywaniem dróg powiatowych, w tym także przedmiotowej drogi po zakończeniu inwestycji, Spółka jest podatnikiem VAT,

3. błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, polegającą na przyjęciu przez Dyrektora KIS, iż w odniesieniu do realizowanej inwestycji drogowej i pozostałych czynności związanych z utrzymywaniem dróg powiatowych, w tym także przedmiotowej drogi po zakończeniu inwestycji, Spółka spełnia/będzie spełniać/ w zakresie powyższej działalności przesłankę odpłatnego świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 .pkt 1, za które zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, uznaje się każde świadczenie Spółki na rzecz Związku Powiatowo-Gminnego,

4. błędną wykładnię art. 29a ust. 1 w związku z art. 5ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy VAT polegającą na przyjęciu, iż wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę od Związku Powiatowo-Gminnego za wykonanie inwestycji drogowej, jak i wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę od Związku za wykonywanie pozostałych czynności związanych z utrzymywaniem dróg powiatowych, w tym także przedmiotowej drogi po zakończeniu inwestycji, będzie jako zapłata, o której mowa w art. 29a ust. 1, stanowiła element podstawy opodatkowania,

5. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14 c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: "o.p."), poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do przedstawionej przez Spółkę istotnej argumentacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii uznania, czy skarżąca Spółka z o.o., będąca samorządową spółką komunalną, realizując zadania własne związku jednostek samorządu terytorialnego na podstawie zawartych między nimi wyżej opisanych umów (m.in. na budowę oraz bieżące utrzymanie dróg i mostów oraz bieżące utrzymanie budynków stanowiących własność Powiatu, roboty ogólnobudowlane w budynkach będących własnością jednostek, pełnienie funkcji inwestora zastępczego na drogowych inwestycjach), jest podatnikiem podatku VAT w odniesieniu do zapłaty wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę z tytułu realizacji tych umów, finansowanych z programów pomocowych, o które występuje jednostka samorządu terytorialnego.

W opinii skarżącej powinna ona korzystać z wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Skład orzekający w niniejszej sprawie uznaje jednak takie stanowisko za nieprawidłowe.

Na wstępie do rozważań należy zauważyć, że sądy administracyjne niejednokrotnie już orzekały w podobnych sprawach (por. np. wyroki: NSA: z 7 października 2021 r., I FSK 456/18; z 26 stycznia 2023 r., I FSK 1958/19; z 8 czerwca 2022 r., I FSK 674/21; WSA w Krakowie: z 26 stycznia 2023 r., I SA/Kr 1204/22; z 15 listopada 2022 r., I SA/Kr 909/22; z 5 kwietnia 2023 r., I SA/Kr 165/23; WSA w Szczecinie z 7 grudnia 2022 r., I SA/Sz 254/22; WSA w Warszawie z 26 sierpnia 2022 r., III SA/Wa 521/22; powoływane orzeczenia dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyrażoną w powołanych orzeczeniach argumentację skład orzekający w pełni popiera i przyjmuje jako własną, znajdującą zastosowanie również w sprawie niniejszej.

Przystępując do rozstrzygnięcia zarysowanego problemu, trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 u.s.p. powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność oraz ma osobowość prawną. Posiadanie osobowości prawnej oznacza, że powiat może być podmiotem praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa oraz zdolny jest dokonywać czynności prawnych. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.s.p., w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami, przy czym – co istotne - nie może prowadzić działalności gospodarczej wykraczającej poza zadania o charakterze użyteczności publicznej (ust. 2). Zadania publiczne powiatu zostały wymienione w art. 4 ustawy.

Według art. 2 u.g.k., gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Z kolei w art. 9 ust. 1 u.g.k. wskazano, że jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek.

Z powyższych przepisów wynika przede wszystkim, że powiat, jako taki, posiada możliwość wyboru, w jakiej formie ma być prowadzona gospodarka komunalna oraz że gospodarkę tę może prowadzić w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającej własną (odrębną od powiatu) osobowość prawną. Odrębność ta powoduje, że zarówno powiatowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (forma organizacyjno-prawna skarżącej), jak i powiat, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek działalność gospodarczą, występują w charakterze podatników podatku od towarów i usług. Zauważyć przy tym można, że powiatom nie zakazano prowadzenia działalności gospodarczej, zakazano zaś jedynie prowadzenia takiej działalności w sferze wykraczającej poza zadania o charakterze użyteczności publicznej. Pośrednio również wynika z powołanych wyżej przepisów, że wykonywanie zadań o charakterze użyteczności publicznej mieści się w pojęciu prowadzenia działalności gospodarczej. Przyjąć więc należy, że wykonywanie przez spółkę powiatową działań wyłącznie w sferze użyteczności publicznej nie wyklucza przyjęcia, że spółka wykonuje działalność gospodarczą (por. wyrok WSA w Białymstoku z 29 listopada 2023 r., I SA/Bk 371/23). Zagadnienie przedstawione powyżej odnosi się także do struktury związku powiatowo-gminnego.

Według art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności, 2) zobowiązanie do powstrzymywania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 [niemające znaczenia w sprawie], jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jako kluczowe przesłanki stwierdzenia za niezasadne stanowiska przedstawionego przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Spółka uznała m.in. że: realizuje wyłącznie zadania własne Powiatu w zakresie budowy i utrzymania dróg powiatowych, spółka ta może prowadzić działalność wyłącznie w sferze użyteczności publicznej (co wynika ze statutu spółki) i jest ściśle zespolona z jednostkami samorządowymi, które ją utworzyły, jako jednoosobowa spółka komunalna z wyłącznym udziałem samorządu; powierzenie wykonywania tych zadań nie nastąpiło na podstawie typowej umowy cywilnoprawnej; nie występuje odpłatność za wykonaną usługę, Spółka nie zarabia na realizacji umów jak typowy podmiot gospodarczy, nastawiony na zysk; działalność Spółki nie nosi znamion zorganizowanej działalności zarobkowej.

Przede wszystkim, o czym pośrednio była mowa już wcześniej, nie ma przeszkód do zaistnienia relacji między samorządem a spółką komunalną, w ramach której spółka kontrolowana przez konkretną jednostkę samorządu terytorialnego może być uznana za formę bezpośredniego jej działania w sferze gospodarki komunalnej (por. wyrok WSA w Łodzi z 27 czerwca 2023 r., I SA/Łd 363/23). W orzecznictwie zwraca się uwagę na szczególną pozycję w gospodarce komunalnej spółek traktowanych jako jednostki organizacyjne jednostek samorządu terytorialnego. Wskazuje się przy tym, że spółka jest taką jednostką, jeżeli występuje odpowiednia więź między jednostką samorządu terytorialnego i spółką, przy czym brak ustalonych jednoznacznych kryteriów do określenia tej więzi. Tym też tłumaczy się brak wymogu zawarcia przez jednostkę umowy z taką spółką w celu zlecenia wykonania zadań. Spółka jest wówczas jednostką organizacyjną powiatu, działając jako jej jednostka wewnętrzna, i nie przynależy do podmiotów zewnętrznych, z którymi trzeba wchodzić w stosunki umowne na podstawie art. 3 u.g.k. Orzeczenia zawierające tezę o braku konieczności zawierania umów w takich przypadkach opierają się na twierdzeniu, że umowa cywilnoprawna jest potrzebna przy zlecaniu zadań użyteczności publicznej podmiotom zewnętrznym wobec jednostki samorządowej, a więc niepodporządkowanym jej organizacyjnie. Wynika z tego jednocześnie, że jednostką organizacyjną powiatu w tym rozumieniu jest, obok samorządowego zakładu budżetowego, również spółka prawa handlowego. Jest tak ze względu na kryterium organizacyjnej i gospodarczej zależności od jednostki samorządu terytorialnego (por. wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2005 r., o sygn. akt II GSK 105/05 – szerzej także M. Szydło, Zlecanie przez jednostki samorządu terytorialnego tworzonym przez siebie spółkom kapitałowym zadań publicznych, PPP 2007, Nr 9, s. 85-105; P. Zaborniak, Glosa do wyroku NSA z dnia 11 sierpnia 2005 r., II GSK 105/05, Administracja 2006, Nr 2, s. 89). W realiach niniejszej sprawy Powiat zawarł ze Spółką tzw. umowę wykonawczą, której oczywiście nie można uznawać za typową umowę cywilnoprawną.

Co jednak szczególnie istotne, na rozstrzygnięcie sporu zarysowanego jak w sprawie niniejszej, istotny wpływ ma uwzględnienie przepisów prawa unijnego (w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE) oraz ich wiążącej interpretacji przez Trybunał Sprawiedliwości. Prawo unijne wyznacza zasadnicze ramy wykładni i zastosowania przepisów u.p.t.u., które stanowiąc implementację norm unijnych do prawa polskiego, podlegają zasadzie wykładni zgodnej (prounijnej). Nie można również pominąć, że uwzględnienie wytycznych wynikających z orzecznictwa TSUE może także pośrednio determinować zakres i przedmiot zastosowania krajowych przepisów procesowych, bowiem z wytycznych TSUE może wynikać powiązanie spełnia wymogów wynikających z prawa materialnego z obowiązkiem ustalenia istnienia określonych cech podmiotu czy też określonych okoliczności faktycznych towarzyszących wykonaniu transakcji opodatkowanych.

Zagadnienie opodatkowania podatkiem od wartości dodanej działalności wykonywanej przez organy władzy publicznej było przedmiotem wielu wypowiedzi orzeczniczych Trybunału Sprawiedliwości. Pytania prejudycjalne sądów krajowych (w tym także te kierowane przez polskie sądy administracyjne) obrazują, że problemy wykładni art. 17 ust. 6 Dyrektywy 2006/112/WE pojawiają się w zróżnicowanym kontekście, mającym charakter zindywidualizowany, a kwestia prawidłowej kwalifikacji spornych transakcji dla celów opodatkowania VAT dotyczy zarówno kwestii podmiotowej (uznania podmiotu za organ władzy publicznej), jak i przedmiotowej (uznanie spornej transakcji za transakcję wykonywaną w ramach działalności gospodarczej), z uwzględnieniem, że podstawowe w tym zakresie pojęcia stanowią autonomiczne pojęcia prawa unijnego.

W tym zakresie należy stwierdzić, że istotny wpływ na rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy ma wyrok TS z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14, bowiem okoliczności faktyczne sprawy rozstrzyganej przez Trybunał wykazują istotne analogie ze stanem faktycznym sprawy niniejszej. W sprawie C-174/14 sporna była możliwość zakwalifikowania jako działalności podlegającej opodatkowaniu VAT usług świadczonych na rzecz Autonomicznego Regionu Azorów przez spółkę akcyjną, w której podmiot publiczny posiadał 100% udziałów, a z tytułu wykonywanych na rzecz tego podmiotu usług spółka ta otrzymywała rekompensaty określone w umowie z tym podmiotem publicznym. Z orzeczenia tego płyną poniższe wnioski.

Po pierwsze, w orzeczeniu w sprawie C-174/14 Trybunał wyraźnie stwierdził, że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (pkt 32).

Po drugie, Trybunał stwierdził, że pomimo uznania, iż fakt posiadania przez podmiot władzy publicznej 100% udziałów w spółce prawa cywilnego stanowi istotną okoliczność to jednak nie ma charakteru przesądzającego, że podmiot taki – wyłącznie z tego względu – należy uznać za podmiot władzy publicznej w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE. Analogicznie, okoliczność, iż dany podmiot posiada na podstawie właściwego prawa krajowego prerogatywy władztwa publicznego, nie ma decydującego znaczenia dla celów wspomnianej klasyfikacji, a jedynie stanowi wskazówkę o pewnym znaczeniu dla ustalenia, czy podmiot ten należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego (pkt 58).

Po trzecie, Trybunał podkreślił, że "nawet jeśli założy się", że spółka taka jest podmiotem prawa publicznego oraz że prowadzi on działalność gospodarczą sporną w postępowaniu głównym w charakterze organu władzy publicznej, to jednak z art. 13 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE wynika, iż podmiot taki nie może zostać zwolniony z podatku VAT, jeżeli należy uznać, że jego nieopodatkowanie prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji. Ocenę ryzyka zakłócenia konkurencji należy oceniać "w odniesieniu do danej działalności jako takiej, przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku, jak również w odniesieniu nie tylko do aktualnej konkurencji, ale także do konkurencji potencjalnej, o ile możliwość wejścia podmiotu prywatnego na odnośny rynek jest rzeczywista, a nie czysto hipotetyczna" (pkt 74).

Stanowisko Trybunału w sprawie C-174/14 zostało doprecyzowane i rozwinięte w wyroku z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17. Trybunał wyjaśnił, że działalność polegająca na wykonywaniu przez spółkę należąca w 100% do gminy niektórych zadań publicznych, zgodnie z umową zawartą między nią samą a gminą nie jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, wówczas gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE.

TS podkreślił zarazem, że "(...) z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych, działalność taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegająca na wykonywaniu przez spółkę niektórych zadań publicznych zgodnie z umową zawartą między nią samą a gminą (w rozpatrywanej obecnie sprawie – Województwem) stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT na mocy tego przepisu" (pkt 42).

Trybunał potwierdził swoje wcześniejsze stanowisko, że nawet w sytuacji, w której zakres autonomii spółki jest ograniczony w ten sposób, że kapitał spółki należy w 100% do gminy (w rozpatrywanej obecnie sprawie – do powiatu) nie stanowi okoliczności przesądzającej dla uznania, iż podmiot taki należy uznać za wykonujący działalność, jako "organ władzy publicznej" dla potrzeb VAT.

Jak bowiem wskazał Trybunał, pomimo tej okoliczności inne cechy więzi łączącej spółkę z organem władzy publicznej mogą przemawiać za uznaniem, że faktycznie nie pozostaje ona w organicznym związku z tym podmiotem, gdyż nie jest wystarczająco wkomponowana w ramy organizacji administracji publicznej. Trybunał, tytułem przykładu wskazał, że o istnieniu autonomii w spółki stosunku do organu władzy publicznej (gminy, województwa), mogą stanowić takie okoliczności, jak: 1) fakt podlegania prawu cywilnemu, 2) posiadanie pewnej autonomii w zakresie funkcjonowania i własnego zarządzania, 3) brak możliwości dysponowania jakąkolwiek prerogatywą władztwa publicznego gminy przez spółkę, 4) świadczenie usług także na rzecz osób trzecich, 5) brak rzeczywistej kontroli sprawowanej przez gminę nad działalnością spółki, 6) brak możliwości określenia wiążących wytycznych dla spółki przy realizacji zadań (zob. pkt 45-54).

Trybunał podkreślił, że dopiero całościowa ocena całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy pozwala na przesądzenie prawidłowej kwalifikacji działalności podejmowanej przez spółkę dla celów opodatkowania VAT.

Jeśli chodzi o kwestię odpłatnego świadczenia usług, to Trybunał przypomniał (pkt 32), że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako "odpłatnej transakcji" podlegającej, co do zasady, podatkowi VAT, zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż zapłata otrzymana przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usług świadczonej usługobiorcy. Ponadto w wyroku stwierdzono (pkt 33), że działalność wchodzi w zakres pojęcia "działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, jeżeli ma ona na celu stałe uzyskiwanie dochodu.

Trybunał uznał, że fakt określenia rekompensaty nie w oparciu o zindywidualizowane usługi, lecz w sposób ryczałtowy i w skali rocznej w celu pokrycia kosztów funkcjonowania spółki, sam w sobie nie ma wpływu na bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem (pkt 37). Ponadto w ramach oceny odpłatnego charakteru działalności rozważanej w postępowaniu głównym okoliczność, że to przepisy prawa nakładają na gminę Nagyszenas wykonywanie określonych zadań publicznych, nie może podważyć zaklasyfikowania tej działalności jako "świadczenia usług" ani bezpośredniej więzi pomiędzy tym świadczeniem i wynagrodzeniem za nie (pkt 39). W istocie fakt, że działalność, o której mowa, polega na wykonywaniu funkcji przyznanych i regulowanych przez ustawę w celu leżącym w interesie ogólnym, jest bez znaczenia dla oceny, czy działalność ta stanowi odpłatne świadczenie usług (pkt 40 zd. 1).

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, wyrok w sprawie C-182/17 w istotny sposób doprecyzowuje wyrażone we wcześniejszym orzecznictwie (w szczególności w sprawie C-174/14) wytyczne dotyczące sposobu i zakresu dokonywania oceny zarówno statusu podatnika VAT, jak i zakwalifikowania usług wykonywanych na podstawie umowy zawartej pomiędzy spółką a gminą w kontekście opodatkowania podatkiem od wartości dodanej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, skład orzekający stwierdza, że skarżąca jest spółką prawa handlowego, nie wchodzi w skład administracji samorządowej, ale prowadzi niezależną działalność gospodarczą w oparciu o zawartą umowę wykonawczą. Podlega regulacjom prawa cywilnego i jako osoba prawna jest względnie samodzielna w zakresie swojego funkcjonowania i zarządzania. Wykonując zadania własne powiatu i gminy, nie dysponuje jakąkolwiek formą władztwa publicznego przysługującego powiatowi, które zostałoby jej przekazane, co tym samym powoduje – w świetle przytoczonych orzeczeń Trybunału – że nie jest objęta wyłączeniem z art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Wprawdzie skarżąca jest spółką, której organem założycielskim i jednocześnie jedynym udziałowcem jest związek powiatowo-gminny, jednak jest ona odrębnym podmiotem, prowadzącym samodzielną działalność gospodarczą, który de facto nie różni się od podmiotów prywatnych działających w podobnej branży. Różni ją jedynie tryb powierzenia zadań własnych powiatu, które wykonuje na podstawie jednostronnego aktu administracyjnego, doprecyzowanego w umowie wykonawczej. Zdaniem sądu nie budzi wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie zachodzi ekwiwalentność świadczeń obu stron - skarżąca świadczy powierzone usługi na rzecz samorządu, zaś powiat związek ponosi ich koszt – w formie wynagrodzenia wypłacanego skarżącej. Wynagrodzenie zostało przez strony ustalone – a mechanizm jego kalkulacji jest taki, że wynagrodzenie odpowiada wykonanej na rzecz związku usłudze i daje skarżącej ewidentną korzyść ekonomiczną (gwarantuje rentowność jej działalności).

Do tego skład orzekający zauważa, co niezmiernie istotne, że skarżąca Spółka w ramach wykonywania powierzonych jej zadań nie dysponuje prerogatywami władztwa publicznego. Choć oczywiście nie jest to okoliczność jedyna i decydująca dla klasyfikacji przyjętej na tle art. 15 ust. 6 u.p.t.u., to jednak jawi się jako istotna na tle ogółu okoliczności faktycznych niniejszej sprawy.

Już w wyroku w sprawie C-174/14, w kontekście przepisu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, Trybunał wskazywał, że dla zastosowania zasady nieopodatkowania podatkiem VAT przewidzianej we wspomnianym przepisie spełniony musi być nie tylko warunek prowadzenia działalności przez podmiot publiczny, ale także warunek wykonywania czynności przez podmiot prawa publicznego działający w charakterze organu władzy publicznej (pkt 69). Takimi czynnościami są czynności wykonywane przez pomioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nich na tych samych warunkach prawnych, co przez prywatne podmioty gospodarcze. Trybunał orzekł ponadto, że przedmiot lub cel takiej działalności nie ma w tym zakresie znaczenia oraz że okoliczność, iż wykonywanie czynności rozpatrywanych w sprawie głównej wiąże się ze stosowaniem prerogatyw władztwa publicznego, pozwala na ustalenie, że działalność ta podlega reżimowi prawa publicznego (zob. podobnie w szczególności wyrok Fazenda Pública, C-446/98, EU:C:2000:691, pkt 17, 19 i 22) (pkt 70).

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w żaden sposób nie uzasadnia przyjęcia, że Spółka wykonuje zadania powierzone jej przez powiat w ramach władztwa publicznoprawnego. Powiat nie przekazał jej bowiem żadnych prerogatyw tego rodzaju władztwa, jak np. załatwiania indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej czy podejmowania innego rodzaju władczych aktów, jak bywa to niekiedy w sytuacji np. powierzenia spółce komunalnej załatwiania spraw związanych z opłatami za gospodarowanie odpadami (por. tezowany wyrok NSA z 8 czerwca 2017 r., I FSK 1117/15).

Podsumowując, zdaniem sądu ogół przedstawionych wyżej okoliczności przemawia za stwierdzeniem, że skarżąca Spółka w opisanym stanie faktycznym nie może być uznana za organ władzy publicznej podlegający wyłączeniu z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Choć niewątpliwie uznanie powiatowej spółki komunalnej, w której 100% udziałów posiada powiat, za taki organ jest dopuszczalne w myśl powoływanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE oraz u.p.t.u., i czemu nie stoją na przeszkodzie przepisy u.s.p. i u.g.k., to jednak nie znajduje zastosowania w tej indywidualnej sprawie. Skarżąca, choć w ramach powierzonych zadań zleconych związku, prowadzi działalność gospodarczą, za którą otrzymuje wynagrodzenie, a nadto nie dysponuje prerogatywami władztwa publicznego powierzonymi jej przez związek powiatowo-gminny.

Z tego też powodu za nieuzasadniony należało uznać jedyny powoływany w sprawie zarzut naruszenia art. 15 ust. 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust.1 i ust.2 u.p.t.u. oraz art. 4 ust. 1 pkt 6 i 19, art. 6 ust. 1 u.s.p. i art. 9 ust. 1 u.g.k., oraz art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 O.p. Zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu, zaś sformułowane przez stronę skarżącą zarzuty nie uzasadniały wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.).