Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter (współsprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Grzegorz Ziemak, z udziałem prokuratora delegowanego do Prokuratury Krajowej P. S. oraz Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców w sprawie ze skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 803/17 w sprawie ze skargi J. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 3 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2016 r. oraz zwrot podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2022 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej zagadnienia prawnego przedstawionego w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 9 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 565/18: "Czy akt (postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności) doręczony stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), można uznać za wiążący w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy w przypadku gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego środek zaskarżenia (zażalenie)?" podjął następującą uchwałę: "Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie".

Postanowieniem z 9 grudnia 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 565/18, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej "P.p.s.a.", postanowił przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości:

"Czy akt (postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności) doręczony stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. dalej "O.p."), można uznać za wiążący w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy w przypadku gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego środek zaskarżenia (zażalenie)?"

Powyższe zagadnienie prawne wyłoniło się w toku rozpoznawania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej J.J. (dalej "Strona" lub "Skarżący") od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 803/17. Wskazanym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także "organ odwoławczy") z 3 lipca 2017 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2016 r. oraz kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r.

1. Stan sprawy

1.1 Postępowanie przed organami podatkowymi

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji wskazał, że postanowieniem z 12 stycznia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej "Naczelnik Urzędu Skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 22 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2015 r. do lutego 2016 r.

Postanowieniem z 3 lipca 2017 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Uzasadniając zaskarżony akt, organ odwoławczy podał, że organ pierwszej instancji nadał wymienionej na wstępie decyzji rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 1 oraz § 2 O.p. Przedmiotowe postanowienie doręczono Stronie 17 stycznia 2017 r., natomiast 18 stycznia 2017 r. pełnomocnik Strony – doradca podatkowy M.B. otrzymał niepodpisany kwalifikowanym podpisem elektronicznym skan tego postanowienia za pomocą środków komunikacji elektronicznej (ePUAP). Następnie zarówno Strona, jak i jej pełnomocnik złożyli zażalenia o tej samej treści (odpowiednio 19 i 20 stycznia 2017 r.). Organ odwoławczy stwierdził, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone nieprawidłowo - Stronie, a nie jej pełnomocnikowi występującemu w postępowaniu kontrolnym. Zdaniem organu uchybienie to nie było jednak na tyle istotne, żeby mogło mieć wpływ na wynik postępowania, ponieważ pełnomocnik Strony złożył w ustawowym terminie zażalenie, przez co Strona nie poniosła żadnych ujemnych konsekwencji na skutek naruszenia przepisów w zakresie doręczeń.

1.2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie art. 145 § 2, art. 212 w zw. z art. 219, art. 239a i art. 239b § 2 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

1.3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną.

Uzasadniając swoje stanowisko, Sąd podzielił pogląd o incydentalnym charakterze postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wobec postępowania podatkowego lub kontrolnego, co uzasadnia twierdzenie o skuteczności pełnomocnictwa złożonego do akt sprawy podatkowej (wymiarowej) również w postępowaniu o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, o ile z treści tego pełnomocnictwa nie wynikają jakiekolwiek ograniczenia. W rozpoznawanej sprawie pełnomocnictwo szczególne udzielone przez Skarżącego doradcy podatkowemu obejmowało swoim zakresem postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wszczęte postanowieniem z 21 kwietnia 2016 r. w sprawie podatku od towarów i usług i nie zawierało żadnych wyłączeń, w szczególności o charakterze przedmiotowym. Mimo to pełnomocnik Strony nie otrzymał postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 12 stycznia 2017 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Postanowienie to doręczono Skarżącemu i Skarżący i jego pełnomocnik złożyli zażalenie.

W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym doszło do naruszenia art. 145 § 2 O.p., ale nie miało to istotnego wpływu na przebieg ani wynik postępowania. Nie uniemożliwiło bowiem Skarżącemu skorzystania z prawa do wniesienia zażalenia.

1.4. Skarga kasacyjna

W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w związku z zaakceptowaniem przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ administracji art. 145 § 2, art. 212 w zw. z art. 219, art. 239a i art. 239b § 2, a także art. 2a O.p., poprzez uznanie, że:

– zaskarżone postanowienie weszło do obrotu prawnego pomimo wadliwego doręczenia postanowienia Stronie, a nie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, oraz akceptację naruszenia przez organy podatkowe zasady in dubio pro tributario,

– w sprawie zaistniały przesłanki ustawowe do wydania zaskarżonego postanowienia.

b) art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., poprzez brak zastosowania tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji pomimo cechy nieważności zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego, które zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., wobec faktu utrzymania w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, które nie weszło do obrotu prawnego, a więc nie mogło być przedmiotem zażalenia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Pismem z 3 sierpnia 2019 r. pełnomocnik Skarżącego przedstawił uzupełniające uzasadnienie podstaw kasacyjnych, w którym wniósł m.in. o rozważenie przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności przedstawienia składowi poszerzonemu tego Sądu, w trybie art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a., pytania prawnego w zakresie budzącego poważne wątpliwości zagadnienia w postaci problemu: czy wadliwe prawnie doręczenie, niezgodne z zasadami przewidzianymi w rozdziale 5 działu IV Ordynacji podatkowej, kwalifikowanego aktu administracyjnego w postaci decyzji lub postanowienia wywołuje skutek prawny przewidziany w art. 212 O.p., polegający na wejściu danego aktu do obrotu prawnego, jeżeli wniesiono w terminie środek zaskarżenia od tego aktu?

2. Uzasadnienie postanowienia o przekazaniu w trybie art. 187 § 1 P.p.s.a. zagadnienia prawnego do rozpoznania przez skład siedmiu sędziów

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej, uznał, że w sprawie występują wątpliwości interpretacyjne dotyczące skutków, jakie należy przypisać dokonanemu z naruszeniem art. 145 § 2 O.p. doręczeniu postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, którego wydanie przewidziane zostało w art. 239b O.p. O tym zaś, jak istotne są to problemy, świadczyć może wyraźnie zarysowana rozbieżność w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, która odnosi się wprawdzie do skutków pominięcia pełnomocnika w doręczeniu decyzji, choć może mieć również znaczenie dla oceny skutków pominięcia pełnomocnika w doręczeniu postanowienia w sprawie nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W kwestii skuteczności doręczenia decyzji z pominięciem pełnomocnika w orzecznictwie prezentowane są bowiem dwa odmienne stanowiska.

2.1. U podłoża pierwszego z tych stanowisk, jak wskazuje skład pytający, leży pogląd, że koncepcja "wejścia decyzji do obrotu prawnego" nie jest związana z prawidłowym doręczeniem decyzji, lecz z dokonaniem czynności doręczenia, polegającej na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji i to niekoniecznie nawet wobec jej adresata. Jeżeli więc decyzja organu administracji zostanie doręczona, nawet nieprawidłowo, tj. z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., to nie można twierdzić, że nie weszła ona do obrotu prawnego. Pogląd taki, jak zaznacza skład pytający, wyrażono m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 1 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1213/15; z 12 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1015/15 (oraz wyroki wskazane tamże); z 19 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 282/07; z 28 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1518/16.

W konsekwencji w omawianej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak wskazuje skład pytający, przyjmuje się, że skutki wynikającego z pominięcia pełnomocnika naruszenia art. 145 § 2 O.p. należy oceniać z punktu widzenia wpływu tego naruszenia na wynik sprawy, jak ma to miejsce w przypadku naruszeń innych przepisów postępowania. Z tego zaś wywodzi się, że doręczenie decyzji z pominięciem pełnomocnika jest skuteczne, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych (np. gdy odwołanie od wadliwie doręczonej decyzji zostało skutecznie - w terminie złożone). Skład pytający zwraca przy tym uwagę na uzasadnienie uchwały z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, w którym stwierdzono, że uchybienie art. 145 § 2 O.p. oceniane jest nie poprzez wpływ na wynik sprawy, lecz przez pryzmat ochrony praw strony (pkt 6.4.).

Jako reprezentatywne dla tej grupy poglądów skład pytający wskazuje - poza wymienionymi powyżej - również orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 991/12 oraz z 19 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2160/13. Zdaniem składu pytającego w powyższe wpisuje się też stanowisko wyrażone w zdaniu odrębnym do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1453/15, zaaprobowane również w wyroku tego Sądu z 8 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 1547/17, aczkolwiek na gruncie art. 40 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256 ze zm.), zawierającego analogiczne do zamieszczonego w art. 145 § 2 O.p. unormowanie.

Jednocześnie - jak zaznaczył skład pytający - w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że stanowisko o ocenie naruszenia art. 145 § 2 O.p. z punktu widzenia wpływu tego naruszenia na wynik sprawy ograniczone jest do wpływu błędnego doręczenia decyzji pod kątem uchybienia przepisom proceduralnym, a poglądów tych nie można bezpośrednio odnosić do skutków, jakie błędne doręczenie powoduje w sferze konsekwencji o znaczeniu materialnoprawnym.

W tym zakresie powołano następujące przykłady z orzecznictwa: wyrok z 25 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 1924/16; wyrok z 27 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3863/17 (i wyroki wskazane tamże), zauważając, że problem ten był sygnalizowany już w orzeczeniach wcześniejszych (wyroki z 19 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2160/13; z 1 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1213/15 oraz z 12 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1015/15). Podkreślono również, że na rozróżnienie to zwrócił też uwagę Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianej już uchwale z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 (pkt 6.4.). O doniosłości zaś skutków materialnoprawnych, jakie może wywołać wadliwe doręczenie decyzji zabezpieczającej, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1779/18, uznając, że stwierdzenie nieprawidłowości doręczenia wywoła skutek w postaci nieistnienia po stronie skarżącego obowiązku, a tym samym niemożności jego wykonania.

2.2. Odmienne od przedstawionego wyżej stanowisko zajmowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak wskazuje skład pytający, opiera się natomiast na założeniu, że doręczenie decyzji z pominięciem pełnomocnika stanowi wadę kwalifikowaną decyzji, co powoduje, że decyzja taka nie istnieje w obrocie prawnym. W tym zakresie jako reprezentatywny przywołany został wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1453/15, wydany w sprawie, w której kontroli sądowej poddana została decyzja w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że decyzja, która wbrew art. 145 § 2 O.p. została doręczona stronie, zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi, jako nieistniejąca w obrocie prawnym, nie wywołuje żadnych skutków prawnych, wobec czego jej zaskarżenie jest niedopuszczalne (art. 228 § 1 pkt 1 O.p.). Brak jest przy tym w ogóle podstaw do rozważań na temat wpływu tego uchybienia na wynik sprawy, w tym w aspekcie braku ujemnych skutków procesowych tego uchybienia dla strony. Oczywistym jest bowiem, że procedowanie nad nieistniającą w obrocie prawnym decyzją, a zatem gdy brak jest przedmiotu zaskarżenia, zawsze ma istotny wpływ na wynik sprawy, spełniając znamiona rażącego naruszenia prawa po myśli art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Taki sam pogląd Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyroku z 17 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1658/17 (w którym odwołano się także do wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, i powoływanego tam orzecznictwa), a także w wyroku z 1 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1461/18.

Z kolei w wyroku z 11 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2966/13, jak zauważa skład pytający, podniesiono, że nie można relatywizować skutków procesowych niedoręczenia wszelkich pism, w tym decyzji organu pierwszej instancji, pełnomocnikowi na negatywne lub pozytywne dla strony skutki. Brak jest bowiem takiego umocowania w obowiązujących przepisach (także wyrok z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 227/09). W wyroku z 16 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 344/20, Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do treści uzasadnienia wspominanej już wcześniej uchwały z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, wskazał, że skoro w uchwale tej położono tak wyraźny nacisk na funkcje gwarancyjne przepisów dotyczących doręczeń, z powołaniem na zasady demokratycznego państwa prawa, to tym bardziej nie można zaakceptować pominięcia ustanowionego pełnomocnika przy doręczaniu decyzji wymiarowej i to niezależnie od tego, czy strona wniosła odwołanie w ustawowym terminie, czy nie.

Konstatując, skład pytający podkreśla, że orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiocie zagadnienia prawnego przedstawionego do rozstrzygnięcia składowi poszerzonemu bez wątpienia jest rozbieżne. W obu tych liniach kluczowym, choć różnie postrzeganym elementem jest argumentacja o gwarancyjnej funkcji przepisów o doręczeniu. Z jednej bowiem strony uznaje się, że gwarancyjna funkcja przepisów o doręczeniu decyzji w ogóle nie pozwala na akceptację sytuacji, w której pełnomocnik jest pomijany, a w rezultacie doręczenie decyzji z pominięciem pełnomocnika jest bezskuteczne, zaś wniesione od niej odwołanie – niedopuszczalne (art. 228 § 1 pkt 1 O.p.). Z drugiej zaś strony, powołując się na tę samą funkcję gwarancyjną, przyjmuje się, że taka wadliwość doręczenia decyzji powinna być pominięta, jeżeli nie wywoła ujemnych dla strony skutków procesowych, a należy ją uwzględnić w przypadku, gdy powoduje skutki materialnoprawne. Natomiast dostrzegając okoliczność, że działanie przez pełnomocnika zasadniczo jest wyborem strony, dopuszcza się możliwość, aby to strona zdecydowała, jakie skutki należy przypisać pominięciu pełnomocnika przy doręczaniu decyzji.

W ocenie składu pytającego, powyższa rozbieżność ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w której zaistniało zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. Choć odnosi się ona bezpośrednio do skutków braku doręczenia pełnomocnikowi decyzji, skutki te powinny być podobnie oceniane w odniesieniu do doręczenia postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Na postanowienie takie przysługuje bowiem zażalenie (art. 239b § 4 O.p.), co oznacza, że przyjęcie koncepcji, że brak doręczenia takiego postanowienia pełnomocnikowi, powinno oznaczać niedopuszczalność zażalenia (art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p.). Istotne jest również to, że do postanowień, na podstawie art. 219 O.p. stosuje się odpowiednio również art. 212 O.p., z którego wynika m.in., że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia.

3. Stanowisko Prokuratora

Na tak sformułowane zagadnienie prawne Prokurator Prokuratury Krajowej, w piśmie z 2 marca 2022 r., zaproponował udzielenie odpowiedzi o następującej treści: "Aktu (postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności) doręczonego stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., nie można uznać za wiążący w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy w przypadku, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego środek zaskarżenia (zażalenie)."

W ocenie Prokuratora brak doręczenia pełnomocnikowi postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności powoduje niedopuszczalność zażalenia na to postanowienie. Skoro bowiem doręczenie nastąpiło w sposób wadliwy, jest ono bezskuteczne, a co za tym idzie, wniesione zażalenie - czy to przez stronę, czy to przez jej pełnomocnika - winno zostać uznane za niedopuszczalne, a akt będący przedmiotem zaskarżenia - za niewiążący.

Stanowisko to zostało podtrzymane na rozprawie.

4. Stanowisko Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców

W piśmie procesowym z 4 marca 2022 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców wniósł o podjęcie uchwały następującej treści: "Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art 145 § 2 O.p., jako nieistniejące w obrocie prawnym, nie wywołuje żadnych skutków prawnych, a jego zaskarżenie jest niedopuszczalne także wtedy gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego środek zaskarżenia (zażalenie)".

Stanowisko to zostało podtrzymane na rozprawie.

5. Stanowisko stron postępowania

5.1. Pełnomocnik Skarżącego podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w piśmie procesowym z 3 sierpnia 2019 r., wnosząc o podjęcie uchwały, że: "Nie można uznać za wiążące doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., także wtedy gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego środek zaskarżenia (zażalenie).

5.2. Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o podjęcie uchwały o następującej treści: "Wadliwe doręczenie (z naruszeniem art. 145 § 2 O.p.) postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, jest prawnie skuteczne, jeżeli został złożony w odpowiednim trybie środek zaskarżenia i podlegał on merytorycznemu rozpoznaniu".

6. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w przedmiocie przedstawionego do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego zważył, co następuje:

6.1. W przedmiocie dopuszczalności podjęcia uchwały

Uchwały wydawane na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a. są podejmowane, jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu (art. 187 § 1 P.p.s.a.).

Dopuszczalność wydania takiej uchwały uzależniona jest więc od wystąpienia łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w sprawie zachodzi poważna wątpliwość prawna. Po drugie, rozstrzygnięcie owej wątpliwości prawnej jest niezbędne do rozpoznania skargi kasacyjnej.

Poważne wątpliwości prawne występują, gdy w sprawie pojawią się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znacznych trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Jak wynika z uzasadnienia postanowienia składu pytającego z 9 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 565/18, w sprawie zachodzą istotne wątpliwości co do wykładni wskazanych przepisów prawa. Ocena skutków doręczenia decyzji i postanowień dokonanego z naruszeniem przepisu art. 145 § 2 O.p., a więc z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, bezpośrednio stronie, doprowadziła do istotnej rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych. Jak wskazał skład Sądu przedstawiający zagadnienie prawne, w zakresie wykładni tej normy prawnej zarysowały się dwa przeciwne stanowiska. Wprawdzie rozbieżności zachodzące w orzecznictwie sądów administracyjnych są, zgodnie z art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a., przesłanką do podejmowania uchwał abstrakcyjnych na wniosek uprawnionych podmiotów, określonych w art. 264 § 2 P.p.s.a., jednakże owa rozbieżność stanowi potwierdzenie tego, że występuje zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości.

Od rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego przedstawionego w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2021 r. zależy również wynik sprawy. W skardze kasacyjnej bowiem postawiono zarzuty naruszenia przepisów, których wykładnia wywołuje duże wątpliwości i które to regulacje są przedmiotem pytania prawnego w niniejszej sprawie. Na obecnym etapie postępowania jest to w istocie jeden z zasadniczych elementów wniesionego środka odwoławczego.

Należy zatem uznać, że obie przesłanki dopuszczalności wydania uchwały konkretnej, określonej w art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a., zostały zrealizowane.

Za potrzebą i dopuszczalnością podjęcia niniejszej uchwały przemawia również to, że problematyka skutków wadliwego doręczenia pism organów administracji była już wcześniej przedmiotem uchwały w składzie poszerzonym. W uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, analizowano skutki doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. dokonanego z naruszeniem art. 145 § 2 O.p.

Ponadto postanowieniem z 15 października 2020 r., Naczelny Sąd Administracyjny, w sprawie o sygn. akt I FSK 79/18, działając na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a., postanowił przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów tego Sądu zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy dokonane z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., doręczenie stronie, zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi, decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, powoduje bezskuteczność tego doręczenia i stwierdzenie – na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. – niedopuszczalności odwołania wniesionego od tej decyzji?" Wprawdzie postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2021 r., sygn. akt I FPS 3/20, odmówiono podjęcia uchwały w powyższym zakresie. Nastąpiło to jednak z powodu uznania, że rozstrzygnięcie przedstawionego zagadnienia prawnego nie jest niezbędne dla rozpoznania skargi kasacyjnej. Nie kwestionowano zaś tego, że w sprawie występują kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znacznych trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych.

6.2. Ramy prawne

Przywołane w treści pytania prawnego przepisy Ordynacji podatkowej, stanowią:

– Art. 145 § 1 - Pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi;

– Art. 145 § 2 - Jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie;

– Art. 212 – Organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania;

– Art. 219 - Do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie;

– Art. 239 - W sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań.

6.3. W przedmiocie przedstawionego w pytaniu zagadnienia prawnego

6.3.1. Zasadniczym problemem prawnym, który jest przedmiotem rozważań składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest kwestia skutków prawnych doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności bezpośrednio stronie, zamiast ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi. W szczególności czy taki akt jest wiążący na podstawie art. 212 w zw. z art. 239 O.p., w przypadku gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego środek zaskarżenia.

Jak wynika z uzasadnienia postanowienia, którym przedstawiono do rozpoznania składowi poszerzonemu powyższe zagadnienie, w tym zakresie istnieje rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wniosek ten potwierdza kwerenda poglądów judykatury. Wątpliwości dotyczą doręczenia postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, ale również decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, a także każdej innej decyzji kończącej postępowanie w danej instancji i zaskarżalnego postanowienia.

Można bowiem wyodrębnić dwa stanowiska prezentowane w orzecznictwie.

Według pierwszego poglądu wejście decyzji (postanowienia) do obrotu prawnego związane jest z dokonaniem czynności doręczenia, polegającej na uzewnętrznieniu woli organu administracji wobec podmiotu usytuowanego poza tym organem. Skutki wynikającego z pominięcia pełnomocnika naruszenia art. 145 § 2 O.p. należy oceniać z punktu widzenia wpływu tego naruszenia na wynik sprawy, jak ma to miejsce w przypadku naruszeń innych przepisów postępowania.

Natomiast według drugiego stanowiska doręczenie decyzji (postanowienia) z pominięciem pełnomocnika stanowi wadę kwalifikowaną, co powoduje, że decyzja taka nie istnieje w obrocie prawnym i jako nieistniejąca nie wywołuje żadnych skutków prawnych.

6.3.2. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 2 O.p. decyzja zawiera wskazanie daty jej wydania. Podobna regulacja odnośnie do postanowienia zawarta jest w art. 217 § 1 pkt 2 O.p. Data wydania aktu oznacza dzień jego sporządzenia i podpisania. Wyznacza jednocześnie stan prawny, według którego akt wydano. Data wydania określa również, na jaki dzień aktualny był stan faktyczny stanowiący podstawę orzekania.

Stosownie do treści art. 211 O.p. decyzję doręcza się stronie. W przypadku postanowień obowiązek doręczenia dotyczy wyłącznie aktów, na które służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego (art. 218 O.p.).

W judykaturze od wielu lat ściśle rozdziela się pojęcie wydania i doręczenia decyzji, postanowień (zob. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07, ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 22; uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, ONSAiWSA 2009, nr 1, poz. 2; uchwała Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 38).

Zgodnie z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia. Stosownie do treści art. 219 O.p. zasada ta ma zastosowanie do postanowień. Jedynym wyjątkiem przewidzianym przez ustawodawcę są decyzje, o których mowa w art. 67d O.p. (decyzje o umorzeniu zaległości podatkowych z urzędu), a które wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania.

Co do zasady ustawodawca powiązał powstanie szeregu skutków materialnoprawnych i procesowych z momentem doręczenia aktu, a nie z jego wydaniem.

Jeśli chodzi o konsekwencje z pierwszej grupy, to zaliczyć należy do nich przede wszystkim powstanie pomiędzy organem podatkowym a stroną stosunku materialnoprawnego. Od tego momentu bowiem na stronie spoczywają obowiązki lub przysługują jej przyznane uprawnienia. W przypadku doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności obowiązek wynikający z decyzji nieostatecznej staje się z tym momentem wykonalny, a zatem zachodzi dopuszczalność wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

Doręczenie decyzji lub postanowienia wywołuje również szereg skutków procesowych. Przede wszystkim z tą chwilą następuje związanie organu wydaną decyzją lub postanowieniem. Z zasady tej wynika, że organ nie może dokonać zmiany treści tego aktu. W judykaturze wskazuje się, że doręczenie aktu sprawia, że wchodzi on do obrotu prawnego. Z momentem doręczenia strona poznaje treść decyzji lub postanowienia i w konsekwencji uzyskuje świadomość w zakresie swych praw czy też obowiązków. Doręczenie jest bowiem sposobem wyrażenia woli organu na zewnątrz, poza strukturę administracji publicznej. Przede wszystkim zaś doręczenie otwiera termin do wniesienia odwołania od decyzji (art. 223 § 2 pkt 1 O.p.) oraz zażalenia na postanowienie (art. 236 § 2 pkt 1 O.p.). Stąd też niezwykle istotne znaczenie ma czynność doręczenia decyzji lub postanowień.

6.3.3. Zasadą jest doręczanie pism stronie lub jej przedstawicielowi (art. 145 § 1 O.p.). Wyjątek od powyższej zasady przewidziano w art. 145 § 2 O.p., który stanowi, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Przy czym ten przepis ma charakter lex specialis w stosunku do art. 145 § 1 O.p. Oznacza to, że ustanowienie pełnomocnika wyłącza zasadę doręczania bezpośrednio stronie. Zatem w przypadku gdy strona ma ustanowionego pełnomocnika, jedynie doręczenie tego pisma pełnomocnikowi jest prawnie skuteczne. Pominięcie pełnomocnika i doręczenie pisma bezpośrednio stronie nie wywołuje skutków prawnych. Czynność doręczenia w takiej sytuacji jest wadliwa, a zatem bezskuteczna.

6.3.4. W zakresie wadliwości doręczenia decyzji lub postanowienia, jako okoliczności wpływającej na byt prawny aktu, w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane są dwie przeciwstawne grupy poglądów.

Według pierwszej, wady w zakresie doręczenia decyzji nie powodują, że mamy do czynienia z decyzją nieistniejącą. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 marca 2009 r., sygn. akt I OSK 453/08, uznał, że doręczenie decyzji innemu niż wnioskodawca podmiotowi, nawet w przypadku, gdy owemu podmiotowi przesłano tę decyzję "do wiadomości", powoduje, że decyzja taka weszła jednak do obrotu prawnego i zaczęła wywoływać skutki prawne. Nie były to przy tym skutki "pozorne". W takiej sytuacji uznawanie owej decyzji za akt nieistniejący jest niedopuszczalne. Z kolei w wyroku z 20 lutego 2014 r., sygn. akt II OSK 2259/12, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że wchodzi do obrotu i wywołuje skutki prawne również decyzja doręczona wadliwie, np. z naruszeniem przepisów o doręczeniach, z pominięciem niektórych stron, bądź ich pełnomocników, jak również decyzja doręczona jedynie "do wiadomości". Podobne stanowisko wyrażono w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 991/12; z 9 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 501/15; z 1 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1213/15; z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1825/15; z 12 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1015/15.

W orzeczeniach z grupy drugiej przyjmuje się natomiast, że decyzja niedoręczona stronie jest decyzją nieistniejącą z prawnego punktu widzenia. Aby organ administracji publicznej, który wydał decyzję, stał się nią związany, czyli aby decyzja została wprowadzona do obrotu prawnego, decyzję tę musi uprzednio doręczyć stronie. Z tą chwilą decyzja rozpoczyna dopiero swój byt prawny. Decyzja administracyjna jest oświadczeniem woli organu, a przede wszystkim jest aktem zewnętrznym. Zatem w przypadku braku doręczenia mamy do czynienia z tzw. decyzją nieistniejącą (nieaktem). Nie ma w tym zakresie znaczenia prawnego okoliczność, że strona uzyskała informację o treści decyzji, skoro nie nastąpiło to drogą oficjalnego doręczenia. Niezachowanie tych warunków powoduje także, że strona nie nabywa prawa do wniesienia odwołania od takiej nieistniejącej decyzji. Skoro decyzja nie weszła do obrotu prawnego, to nie było dopuszczalne również prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tejże decyzji (zob. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II SA/Wa 1616/05; z 8 listopada 2006 r., sygn. akt II SA/Wa 1086/06; z 22 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Wa 1630/06; z 21 maja 2007 r., sygn. akt VI SA/Wa 397/07; z 8 października 2007 r., sygn. akt V SA/Wa 960/07; z 18 grudnia 2007 r., sygn. akt II SA/Wa 1532/07; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt II SA/Ol 970/07; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 4 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 210/09; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 lipca 2008 r., sygn. akt I OSK 1128/07; z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1453/15; z 17 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1658/17).

Powyższe uwagi należy odnieść odpowiednio do postanowień zaskarżalnych zażaleniem lub skargą do sądu administracyjnego.

6.3.5. Dla wyjaśnienia zagadnienia prawnego będącego przedmiotem uchwały zasadnicze znaczenie ma rozstrzygnięcie kwestii, czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, przesłane bezpośrednio stronie, zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi, zostało skutecznie doręczone, a w konsekwencji czy weszło do obrotu prawnego, a zatem wywołało skutki prawne.

6.3.6. Należy przypomnieć, że przepisy postępowania pełnią funkcję gwarancyjną przede wszystkim w stosunku do strony postępowania. Dotyczy to unormowań nakładających określone obowiązki na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie. Owa funkcja gwarancyjna jest szczególnie widoczna w zakresie przepisów regulujących doręczenia (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, ONSAiWSA 2019, nr 4, poz. 55). Te normy prawne nakładają na organ podatkowy obowiązek dokonywania doręczeń pism w określonej formie i w określonym trybie. Ma to stanowić gwarancję, że strona postępowania będzie powiadomiona o wszystkich istotnych czynnościach toczącego się postępowania, w konsekwencji czego będzie mogła chronić swoje prawa. W ten sposób realizowane są dyrektywy zasady czynnego udziału stron w postępowaniu.

Z uwagi na ochronny charakter przepisów o doręczeniach nie jest dopuszczalne, aby skutki błędu organu podatkowego w zakresie realizacji tych norm prawnych były przerzucane na stronę postępowania.

Charakter gwarancyjny mają także przepisy umożliwiające działanie strony za pośrednictwem pełnomocnika. Strona nie ma bowiem prawnego obowiązku samodzielnego działania w toku postępowania podatkowego. Może dokonywać czynności za pośrednictwem ustanowionego przez siebie pełnomocnika. Tym pełnomocnikiem może być osoba profesjonalna, czy też niemająca takich przymiotów, ale wspierająca stronę w postępowaniu podatkowym. Chodzi tu o szeroko pojmowaną pomoc stronie. Celem ustanowienia przez stronę pełnomocnika jest to, aby ten prowadził jej sprawę. Stanowi to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika.

6.3.7. Przepis art. 145 § 2 O.p. łączy w sobie funkcje gwarancyjne wynikające z unormowań dotyczących doręczeń oraz przepisów odnoszących się do działań strony za pośrednictwem pełnomocników. Zgodnie z treścią tej normy prawnej jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Jak bowiem wspomniano powyżej, pełnomocnik ma w sposób profesjonalny pilnować interesów strony. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanego pisma organu podatkowego. Stąd też nałożony na ten organ obowiązek komunikowania się bezpośrednio z pełnomocnikiem, z pominięciem samej strony. Strona postępowania administracyjnego, ustanawiając pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (postanowienie Sądu Najwyższego z 9 września 1993 r., sygn. akt III ARN 45/93, OSNCP 1994/5, poz. 112).

Szczególnie widoczne jest to przy doręczeniach postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Doręczenie takiego postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji nie tylko rozpoczyna bieg terminu do wniesienia zażalenia (skutek procesowy). Przy czym warto podkreślić, że wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji. Oznacza to, że po doręczeniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wierzyciel od razu może zainicjować postępowanie egzekucyjne celem wyegzekwowania obowiązku wynikającego z nieostatecznej decyzji, co z kolei wywołać może również daleko idące skutki materialnoprawne. Zastosowanie środków egzekucyjnych może bowiem doprowadzić do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 4 O.p.). Strona zaś nie zawsze musi zdawać sobie sprawę z tak daleko idących skutków w zakresie prawa materialnego. W treści postanowienia zawarte jest przecież tylko pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego (art. 217 § 1 pkt 6 O.p.).

6.3.8. Uwzględnienie powyższych uwag powoduje, że należy uznać za bezskuteczne doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności bezpośrednio stronie, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika. Przyjęcie odmiennej tezy, tj. że mimo naruszenia art. 145 § 2 O.p. doręczenie jest skuteczne, albowiem stronie zakomunikowano treść postanowienia, a organ podatkowy uzewnętrznił swoją wolę, niweczyłoby funkcje gwarancyjne tego przepisu. Czyniłoby tę regulację wręcz zbędną. Organ podatkowy, doręczając takie postanowienie bezpośrednio stronie, łamie w sposób oczywisty obowiązek doręczenia tego aktu pełnomocnikowi strony.

Skoro czynność procesowa doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, była wadliwa, albowiem naruszała art. 145 § 2 O.p., to doręczenie nie miało miejsca. W konsekwencji doręczenie aktu jest bezskuteczne. Brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. W szczególności postanowienie nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 O.p. w zw. z art. 219 O.p. Nie rozpoczyna swojego biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia. Organ podatkowy nie może konwalidować tej wadliwej czynności. Zobowiązany jest jedynie do ponowienia czynności doręczenia postanowienia ustanowionemu pełnomocnikowi.

W istocie więc postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., nie jest wiążące dla organu podatkowego w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 219 O.p. Akt ten nie został skutecznie wprowadzony do obrotu prawnego.

6.3.9. W tezach przywołanych w ramach drugiej grupy poglądów judykatury, przedstawionych w uzasadnieniu postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2021 r., prezentowany jest pogląd, że skutki naruszenia art. 145 § 2 O.p. winny być oceniane w aspekcie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Wskazuje się, że doręczenie decyzji czy postanowienia z pominięciem pełnomocnika jest skuteczne, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych.

W odniesieniu do powyższego przede wszystkim należy podkreślić, że ustawodawca nie wprowadził "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy". W każdym wypadku naruszenia art. 145 § 2 O.p. uchybienie to ma wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Przecież wadliwość doręczenia sprawia, jak wyżej wskazano, że postanowienie nie wchodzi do obrotu prawnego, nie rozpoczyna biegu termin do wniesienia zażalenia.

Wadliwość doręczenia decyzji, czy postanowienia nie może też stanowić podstawy wniosku o wznowienie postępowania opartej na przesłance określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Ustawodawca jednoznacznie bowiem określił, że wznowienie postępowania dotyczy wyłącznie decyzji i postanowień ostatecznych. W przypadku zaś wadliwego doręczenia stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika akt nie wchodzi do obrotu prawnego i nie rozpoczyna się bieg terminu do jego zaskarżenia.

6.3.10. Wątpliwości składu orzekającego kierującego zagadnienie prawne celem rozstrzygnięcia przez skład poszerzony zdaje się wywoływać kwestia terminowego złożenia zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Należy odnotować, że w wielu orzeczeniach składy orzekające sądów administracyjnych wskazywały, że fakt terminowego złożenia odwołania od decyzji doręczonej w sposób wadliwy świadczy o dotarciu decyzji do osoby, która złożyła odwołanie. Złożenie zatem odwołania od decyzji organu pierwszej instancji oznacza, że decyzja ta weszła do obrotu prawnego - w rozumieniu art. 212 O.p. (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2019 r.: sygn. akt I GSK 258/17 i I GSK 188/17). Podkreśla się, że określony w art. 145 § 2 O.p. obowiązek doręczenia decyzji pełnomocnikowi i liczenie terminu do wniesienia odwołania od daty doręczenia pełnomocnikowi został ustalony w interesie stron postępowania. Jeżeli zatem wadliwe doręczenie decyzji bezpośrednio stronie, a nie pełnomocnikowi, nie wywołało finalnie braku takiego rodzaju reakcji procesowych, które mogłaby ona normalnie realizować, gdyby doręczenie nastąpiło do rąk pełnomocnika, to naruszenie to może nie mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, plasowany wyłącznie w sferze procesowej (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2160/13; z 12 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1015/15).

Powyższego stanowiska nie sposób zaakceptować z dwóch powodów. Po pierwsze, według tego poglądu ocena skuteczności doręczenia uzależniona byłaby od aktywności procesowej strony. Jeśli bowiem podmiot ten złożyłby w terminie środek zaskarżenia, pomimo naruszenia przez organ podatkowy art. 145 § 2 O.p., to faktycznie dokonałby konwalidacji wadliwej czynności organu. Nie można zatem różnicować sytuacji w zależności od tego, czy został wniesiony w terminie środek zaskarżenia, czy też tej czynności procesowej zaniechano.

Po drugie, w wielu wypadkach środek zaskarżenia składany jest celowo. Stronie bowiem zależy na usunięciu stanu niepewności wynikającego z braku wprowadzenia do obrotu prawnego aktu wadliwie doręczonego. Dąży ona zatem do uzyskania wypowiedzi procesowej organu podatkowego, w której zostanie potwierdzona bezskuteczność doręczenia. Na ten stan niepewności zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 października 2013 r., sygn. akt II GSK 2099/12.

Z uwagi na bezpieczeństwo obrotu adresat postanowienia, które nie weszło do obrotu prawnego, powinien mieć pewność co do bezskuteczności doręczenia. Można wyróżnić kilka sposobów stwierdzenia tego stanu.

Po pierwsze, przez złożenie zażalenia - w konsekwencji czego organ wyda postanowienie o niedopuszczalności zażalenia.

Po drugie, w drodze odmowy wszczęcia postępowania nadzwyczajnego, gdy złożono wniosek o jego przeprowadzenie.

To usunięcie stanu niepewności co do wadliwości doręczenia jest niezwykle istotne w przypadku postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Decyzja nieostateczna, której postanowieniem nadano rygor natychmiastowej wykonalności, może podlegać przymusowemu wykonaniu już po doręczeniu tego postanowienia. Wniesienie zażalenia nie wstrzymuje jego wykonania. Zastosowanie środka egzekucyjnego może doprowadzić do przerwania biegu terminu przedawnienia. Strona w postępowaniu egzekucyjnym, w stanie prawnym obowiązującym po 30 lipca 2020 r., będzie mogła jedynie doprowadzić do zawieszenia postępowania egzekucyjnego, wnosząc zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej, oparty na podstawie z art. 33 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm.).

Oznacza to, że wniesienie zażalenia na postanowienie wadliwie doręczone nie konwaliduje tej czynności.

6.4. Konkluzja

Uwzględniając całokształt przedstawionych argumentów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 i art. 264 § 1 i § 2 P.p.s.a., podjął uchwałę o następującej treści: "Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie".

Zdanie odrębne sędziego NSA Sylwestra Marciniaka do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2022 r. I FPS 4/21

1. Nie podzielam stanowiska zaprezentowanego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2022 r. I FPS 4/21, w myśl którego "postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie", jak i części uzasadnienia do tejże uchwały.

2. Teza powyższej uchwały na pierwszy rzut oka wydaje się niezbyt ważka, gdyż dotyczy jedynie wpadkowego postanowienia wydanego w postępowaniu podatkowym, a mianowicie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Trzeba jednakże mieć na uwadze, że uchwała będzie miała odpowiednie zastosowanie także do doręczenia każdej decyzji zabezpieczającej czy też decyzji wymiarowej (o czym jest mowa w akapicie drugim pkt 6.3.1. uzasadnienia uchwały). Zresztą pytanie składu orzekającego w sprawie I FSK 565/18 dotyczyło "aktu (postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności)", co w mojej ocenie wskazuje na zamiar ujednolicenia skutków podniesionego w tym pytaniu uchybienia przepisom o doręczeniu w odniesieniu generalnie do wszystkich aktów doręczanych przez organy podatkowe w trybie przepisów Ordynacji podatkowej.

3. Oczywistą rzeczą jest, że w myśl art. 145 § 1 O.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi, zaś zgodnie z § 2 tegoż artykułu, jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Nie ulega też wątpliwości, że doręczenie postanowienia przez organ podatkowy tylko stronie zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi jest naganne i nie zasługuje na aprobatę. Jednakże począwszy od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2008 r., I FSK 282/07, jestem zwolennikiem stanowiska, że koncepcja "wejścia decyzji do obrotu prawnego" nie jest związana z prawidłowym doręczeniem decyzji, lecz z dokonaniem czynności doręczenia, polegającej na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji i to niekoniecznie nawet wobec jej adresata. Jeżeli więc decyzja organu administracji zostanie doręczona, nawet nieprawidłowo, tj. z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., to nie można twierdzić, że nie weszła ona do obrotu prawnego. Zatem skutki wynikającego z pominięcia pełnomocnika naruszenia art. 145 § 2 O.p. należy oceniać z punktu widzenia wpływu tego naruszenia na wynik sprawy, jak ma to miejsce w przypadku naruszeń innych przepisów postępowania. Z tego zaś należy wywieść, że doręczenie decyzji (postanowienia) z pominięciem pełnomocnika jest skuteczne, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych (np. gdy odwołanie od wadliwie doręczonej decyzji zostało skutecznie - w terminie - złożone).

4. Tym samym utożsamiam się także z licznymi orzeczeniami tej linii orzeczniczej wskazanymi w uzasadnieniu uchwały, jak i poglądem wyrażonym w zdaniu odrębnym do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2017 r., I FSK 1453/15. W pełni aprobuję stanowisko ze wskazanego zdania odrębnego, że doręczenie aktu administracyjnego (decyzji, postanowienia) bezpośrednio stronie, zamiast do rąk pełnomocnika, nie może wywołać skutków prawnych, jeżeli miałoby to narazić stronę na negatywne konsekwencje działania organu podatkowego. W szczególności będzie to sytuacja, kiedy odwołanie czy zażalenie nie zostanie wniesione we właściwym terminie i w konsekwencji strona mogłaby utracić prawo do dalszej ochrony swych interesów. Odmiennie należy natomiast postrzegać sytuację, kiedy omawiane uchybienie proceduralne nie ma wpływu na terminowe wniesienie środka zaskarżenia do organu wyższej instancji. W odniesieniu do takiego stanu faktycznego rygorystyczne stanowisko, że w każdym przypadku brak doręczenia decyzji pełnomocnikowi niweczy skutek doręczenia, pozostawałoby w sprzeczności z zasadą szybkości postępowania (art. 125 O.p.).

Podzielam też pogląd, że lepszym rozwiązaniem wydaje się być pozostawienie samej stronie decyzji, jakie skutki zamierza wywieść z doręczenia aktu z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, przy oczywistym założeniu, że strona nie może ponosić ujemnych skutków braku wniesienia środka zaskarżenia w przewidzianym w przepisach prawa terminie. Dla poparcia tego stanowiska należy się odwołać do celu, jakiemu służy ustanowienie pełnomocnictwa, czyli ochrona przed skutkami nieznajomości prawa i ochrona interesów strony. To strona decyduje, czy powołać pełnomocnika i kiedy takie pełnomocnictwo odwołać. To do strony powinna należeć ostatecznie ocena, czy pominięcie pełnomocnika przy doręczaniu decyzji (postanowienia) będzie naruszało jej interesy. W przypadku bowiem, kiedy strona otrzyma decyzję bezpośrednio, z pominięciem pełnomocnika, może ona nie wnieść w terminie środka zaskarżenia, przyjmując, że nie ma interesu w sanowaniu uchybień organu podatkowego. Nie zawsze jednak w interesie strony będzie przedłużanie postępowania podatkowego. Strona zainteresowana szybkim załatwieniem sprawy podatkowej może, korzystając również z pośrednictwa zawodowego pełnomocnika, wnieść terminowo środek zaskarżenia i wówczas uchybienie organu nie będzie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Uznanie doręczenia aktu za skuteczne w takim przypadku, w którym strona zdecydowała się wnieść środek zaskarżenia pomimo doręczenia jej aktu z pominięciem pełnomocnika, nie stanowi również o naruszeniu zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 O.p.). Trudno mówić o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jeżeli wybór, czy pomimo nieprawidłowego doręczenia decyzji wnieść środek zaskarżenia w przewidzianym w przepisach prawa terminie, należy właśnie do strony, która w podjęciu tej decyzji może korzystać z pomocy zawodowego pełnomocnika.

Tym samym, sąd administracyjny w każdym przypadku indywidualnie powinien rozważać, czy pominięcie, w doręczeniu aktu administracyjnego, ustanowionego pełnomocnika, miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z przepisu tego wynika, że w sytuacji, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa procesowego, ale jednocześnie oceni, że naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Dlatego podzielam wielokrotnie już wyrażony w orzecznictwie pogląd, że doręczenie decyzji (postanowienia) stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika może być uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych.

5. Wbrew też stanowisku zajętemu w uchwale, w praktyce proponowane w niej rozwiązanie wcale nie musi spełniać funkcji gwarancyjnej dla strony. Przecież Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców w swoim stanowisku z dnia 4 marca 2022 r. stwierdził, że postanowienie o nadaniu natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., jako nieistniejące w obrocie prawnym, nie wywołuje żadnych skutków prawnych, a jego zaskarżenie jest niedopuszczalne, także wtedy gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego środek zaskarżenia (zażalenie). Z kolei profesjonalny pełnomocnik podatnika – doradca podatkowy – na pytanie Sądu stwierdził, że w takiej sytuacji powinien złożyć zażalenie.

Z jednej strony stwierdza się więc, że zażalenie jest niedopuszczalne, a zatem organ odwoławczy w trybie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. powinien stwierdzić niedopuszczalność zażalenia. Natomiast z drugiej strony wskazuje się, że takie zażalenie należy wnieść w celu ochrony interesów podatnika. Z kolei, gdyby takie zażalenie nie zostało złożone, postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stałoby się ostateczne. Słusznie tymczasem zauważono w uzasadnieniu uchwały, że po doręczeniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wierzyciel od razu może zainicjować postępowanie egzekucyjne celem wyegzekwowania obowiązku wynikającego z nieostatecznej decyzji, co z kolei wywołać może również daleko idące skutki materialnoprawne, zastosowanie środków egzekucyjnych może bowiem doprowadzić do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 4 O.p.). Tym samym, mimo że takie zażalenie zgodnie z uchwałą jest niedopuszczalne, należałoby wręcz zachęcać do jego złożenia. Konstatacja ta przekonuje tym bardziej, że skoro - zgodnie z art. 212 w zw. 239 O.p. - to organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia, teza uchwały sugerująca jedynie, że to dla organu podatkowego postanowienie jest niewiążące, mogłaby być zrozumiana jako niewywołująca analogicznych skutków wobec strony (tj. mogłaby prowadzić do wniosku o wiążącym charakterze postanowienia dla strony).

6. Powyższa uchwała nie dotyczy ani materialnego prawa podatkowego ani zasady prawdy materialnej, dotyczy natomiast kwestii, która stała się obecnie przedmiotem największej batalii między organami podatkowymi a podatnikami, to jest kwestii instytucji pełnomocnictw i skuteczności doręczeń, przy czym w tle oczywiście często chodzi o przedawnienie zobowiązań podatkowych. Niniejsza uchwała stanowi kolejny, po uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, element rozmiękczania prawa podatkowego. Nadto uchwała ta spowoduje, że kwestia kontroli prawidłowości doręczeń na etapie postępowań egzekucyjnych (wbrew uzasadnieniu uchwały wniesienie zarzutu w sprawie egzekucyjnej na podstawie z art. 33 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Dz. U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm. - spowoduje umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 34 § 4 pkt 3, nie jego zawieszenie) czy podatkowych, lub też zarzutów skargi, a nawet skargi kasacyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym, doprowadzi do braku stabilności sytuacji prawnej. Nie sposób również nie dostrzec, że oderwanie skutków uchybienia art. 145 § 2 O.p. od okoliczności danej sprawy może spowodować sytuacje, w których uchybienie to będzie traktowane przez strony jako swoisty "as w rękawie", tj. strona będzie kontynuować uczestniczenie w postępowaniu podatkowym, np. do upływu terminu przedawnienia, by później dopiero zakwestionować czynność doręczenia np. postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z przedmiotową uchwałą, działanie takie będzie zawsze skuteczne, nawet wtedy, gdy intencje strony będą transparentne.

7. Z tych to też względów nie jest w mojej ocenie zasadna teza, zgodnie z którą w każdym przypadku naruszenia art. 145 § 2 O.p. uchybienie to ma wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., również wtedy, gdy strona (działając osobiście lub przez pełnomocnika) w ustawowym terminie wniosła odwołanie (zażalenie) od błędnie doręczonej decyzji (postanowienia). Za niepokojące uważam przy tym tendencje, w ramach których:

- zachęca się strony do składania "skazanych na niepowodzenie" środków prawnych, tj. zażaleń w celu stwierdzenia ich niedopuszczalności i wniosków o wszczęcie postępowania nadzwyczajnego w celu uzyskania odmowy takiego wszczęcia;

- wbrew treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. pozbawia się sąd administracyjny uprawnienia do oceny - na gruncie okoliczności faktycznych poszczególnych spraw - wystąpienia potencjalnie istotnego wpływu uchybienia art. 145 § 2 O.p. na wynik sprawy.