Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P. S.A." z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2232/16 w sprawie ze skargi "P. S.A." z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 kwietnia 2016 r., nr IPPB6/4510-65/16-2/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 kwietnia 2016 r., nr IPPB6/4510-65/16-2/AG, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz "P. S.A." z siedzibą w W. kwotę 820 (słownie: osiemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Wyrokiem z dnia 29 maja 2017 r. o sygn. III SA/Wa 2232/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w W.(dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 15 kwietnia 2016 r., nr IPPB6/4510-65/16-2/AG, wydaną w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie).

2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku podał, że skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wynagrodzeń, premii oraz tzw. trzynastej pensji wypłacanych pracownikom wykonującym montaż składników majątku, które będą w środkami trwałymi. We wniosku wskazano, że skarżąca nabywa odpłatnie składniki majątku, które po zamontowaniu będą wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Należą do nich systemy zabezpieczeń takie jak np. sygnalizacja włamania i napadu, telewizja dozorowa czy kontrola dostępu. Systemy te po zamontowaniu oddawane są do użytkowania a w związku z tym, że spełniają przesłanki do uznania ich za środki trwałe, na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: u.p.o.d.p.) wprowadzane są do ewidencji środków trwałych. Obecnie montaż tych systemów wykonywany jest przez pracowników zatrudnionych przez skarżącą. Instalacja systemów w placówkach skarżącej będzie dokonywana w ramach istniejących zasobów kadrowych a pracownicy będą dokonywali montażu w ramach swoich dotychczasowych obowiązków wynikających z umów o pracę. Nie zostali bowiem zatrudnieni w związku z zakupem tych środków trwałych czy też koniecznością ich montażu. Dokonywanie tego rodzaju montaży jest jednym z ich obowiązków. Bez względu na to, czy w danym miesiącu pracownikowi zostanie zlecone wykonanie instalacji takiego systemu, otrzyma on należne mu wynagrodzenie. Wynagrodzenie tych pracowników nie jest uzależnione bowiem od wykonania montażu środków trwałych, o których mowa powyżej. Płaca z tytułu wykonywania obowiązków, do których między innymi należy również montowanie wymienionych powyżej składników majątku skarżącej naliczana jest miesięcznie. Ponadto pracownikom tym mogą przysługiwać premie miesięczne, kwartalne lub roczne, których wypłata również nie jest skorelowana z ilością wykonanych montaży systemów zabezpieczających. Wypłacana jest im również tzw. trzynasta pensja, niezależnie od tego czy pracownik wykonywał montaże systemów zabezpieczających czy też nie. W związku z powyższym opisem zadano pytanie czy koszty wynagrodzeń, premii oraz tzw. trzynastej pensji wypłacane pracownikom wykonującym montaże składników majątku, które będą środkami trwałymi, mogą być ujęte bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p., tj. w dacie pozostawienia ich do dyspozycji lub wypłaty?

Zdaniem skarżącej wynagrodzenia pracowników montujących systemy zabezpieczające nie wpływają na wartość początkową montowanego przez nich środka trwałego. Oznacza to, że skarżąca nie ma obowiązku szacunkowego wydzielania z należnego pracownikowi wynagrodzenia, premii oraz trzynastki kwoty, która mogłaby zostać uznana za wartość odpowiadającą faktycznemu zaangażowaniu pracownika w montaż nabytego środka trwałego.

2.2. W interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że proporcjonalna część wynagrodzeń, premii oraz tzw. trzynastej pensji pracowników zaangażowanych w montaż składników majątku, które będą środkami trwałymi, naliczona do momentu przekazania tych składników do używania i dotycząca montażu, powinna zostać zaliczona do wartości początkowej środka trwałego.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie.

3.1. Skarżąca, po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę na powyższą interpretację domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: art. 15 ust. 4a, art. 16 ust. 3-4 u.p.d.o.p. i art. 14b oraz art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.).

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zarzut skarżącej dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, polegający na błędnej interpretacji i niewłaściwym zastosowaniu w przedstawionym stanie faktycznym przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych okazał się niezasadny.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 16g ust. 1 pkt 1 i art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię ww. przepisów polegającą na uznaniu, że wynagrodzenia (obejmujące: wynagrodzenia zasadnicze, premie i trzynaste pensje) wypłacane pracownikom skarżącej na podstawie stosunku pracy w części, w której odnoszą się do czynności montażu systemów zabezpieczeń, stanowiących dla skarżącej środki trwałe, powinny zostać ujęte w wartości początkowej zakupionych środków trwałych; art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wynagrodzenia wypłacane pracownikom skarżącej na podstawie stosunku pracy w części, w której odnoszą się do czynności montażu systemów zabezpieczeń, stanowiących dla skarżącej środki trwałe, nie mogą być ujęte bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów.

Zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do zarzutów podniesionych w skardze i niewyjaśnienie przyczyn, dla których skarżąca powinna zaliczyć do wartości początkowej środka trwałego proporcjonalną część wynagrodzeń pracowników, zaangażowanych w montaż nabytych składników majątkowych (stanowiących środki trwałe); art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku, którego znaczna część nie dotyczy sprawy będącej przedmiotem zaskarżonej interpretacji organu interpretującego; art. 134 § 1 p.p.s.a. przez rozstrzygnięcie przez Sąd poza granice sprawy, a zwłaszcza poddanie ocenie prawnej w ramach rozstrzygnięcia zdarzeń i okoliczności nieobjętych stanem faktycznym sprawy.

5.2. Szef Krajowej Administracji Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Sformułowano w niej zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

6.2. Kwestia sporna, wokół której koncentrują się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczy sposobu rozliczenia poniesionych przez skarżącą wydatków w postaci wynagrodzenia i premii pracowników własnych montujących środki trwałe w części odnoszącej się do wykonanych czynności montażu. W ocenie organu interpretacyjnego oraz WSA w Warszawie, zgodnie z art. 16g ust. 3 i 4 u.p.d.o.p. wydatki te powinny zostać zaliczone do wartości początkowej środków trwałych (podlegających amortyzacji), zaś skarżąca uważa, że zgodnie z art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. wydatki powinny zostać ujęte bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Stanowisko skarżącej podziela Naczelny Sąd Administracyjny.

Zasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenie prawa materialnego. Przede wszystkim trzeba zwrócić uwagę, że art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa w razie odpłatnego nabycia, cenę ich nabycia. Natomiast za cenę nabycia uważa się, zgodnie z art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p., kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania. W art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. wyliczono w sposób przykładowy koszty związane z zakupem. Są to m.in. (ustawodawca używa zwrotu "w szczególności") koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych. Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że posłużenie się przez ustawodawcę we wskazanym przepisie zwrotem "w szczególności" nie oznacza, że jest to katalog niczym nieograniczony. Koszty związane z zakupem, o jakich mowa w art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p., muszą mieć bezpośredni związek z odpłatnym nabyciem środków trwałych i wykazywać i dotyczyć zakupu usług podobnych do wymienionych w analizowanym przepisie.

W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że skarżąca nabywając środek trwały do jego wartości początkowej powinna zaliczyć cenę zakupu oraz koszty jakie poniosła związane z zakupem. Nie będą to jednak wszelkie koszty z tym zakupem związane. W rozpoznawanej tymi kosztami nie będą koszty wynagrodzeń, premii oraz tzw. trzynastej pensji wypłacane własnym pracownikom, wykonującym montaże składników majątku (w ramach dotychczasowych obowiązków), które będą środkami trwałymi bowiem nie są to koszty pozostające w bezpośrednim związku z jego nabyciem i przyjęciem do użytkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko skarżącej, że koszty pracownicze wypłacane w ramach stosunku pracy stanowią koszty ogólne, które skarżąca musi ponieść niezależnie od tego czy zaimplementuje system ochrony (w tym dokona zakupu jego komponentów), czy też zaniecha tych czynności. Skarżąca nie wypłaciła w żadnej części wynagrodzenia jako pochodnej pozyskania w ramach zakupu środków trwałych. Poniosła koszty wynagrodzeń pracowniczych (w tym wynagrodzeń zasadniczych, premii i trzynastej pensji) ze względu na powstały po jej stronie obowiązek świadczenia w zamian za wykonanie pracy przez monterów w ujęciu globalnym, tj. w ramach wiążącego ich stosunku pracy i jako konsekwencja wykonanej pracy podczas jego trwania (stosunku pracy). W rozpoznawanym przypadku wynagrodzenie monterów nie jest uzależnione od ilości wykonanych zadań, czy też ich zaangażowania w wykonanie konkretnej czynności, a jest wypłacane w oparciu o wykonanie pracy w oznaczonym wymiarze czasowym w skali miesiąca.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie można zaliczyć do kosztów powiększających wartość środków trwałych wydatków poniesionych na wynagrodzenia własnych pracowników montujących nabyte uprzednio urządzenia. Powoduje to, że skarżąca nie ma obowiązku szacunkowego wydzielania z należnego pracownikom wynagrodzenia, premii i trzynastej pensji kwoty, która mogłaby zostać uznana za wartość odpowiadającą faktycznemu zaangażowaniu pracownika w montaż nabytego środka trwałego. Sporne wydatki powinny natomiast zostać ujęte w bieżące koszty podatkowe prowadzonej działalności skarżącej, zgodnie z art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p.

6.3. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy je uznać za zasadne, część uzasadnienia wyroku nie dotyczy bowiem sprawy będącej przedmiotem zaskarżonej interpretacji. Z uwagi jednak na trafność zarzutu naruszenia prawa materialnego nie miało to wpływu na wynik sprawy.

6.4. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uwzględnił skargę kasacyjną uchylając w całości zaskarżony wyrok, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do WSA w Warszawie - uchylił w całości zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.