Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Po 847/20 w sprawie ze skargi A. S.A. w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 lutego 2015 r. nr ILPP5/443-267/14-2/KG w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 23 lutego 2021r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 847/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. S.A. w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 lutego 2015r. nr ILPP5/443-267/14-2/KG w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż dokonując ponownej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia miał na uwadze zasadę wynikającą z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") i po dokonaniu ponownej analizy sprawy z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w wyroku NSA z dnia 28 sierpnia 2020r. o sygn. akt I FSK 1027/16, stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem wydając zaskarżoną interpretację Minister Finansów naruszył wskazane w skardze przepisy prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Istotą sporu w kontrolowanej sprawie jest odmienne rozumienie przez strony pojęcia "wykonania" usługi budowlanej lub budowlano-montażowej w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w zw. z art. 19a ust. 7 w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). Uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe organ nie zgodził się z nim w tym zakresie, że wykonanie usługi to jej wykonanie bez wad, której elementem wykonania jest przedłożenie zamawiającemu wszystkich niezbędnych dokumentów i oświadczeń, potwierdzone weryfikacją prac przeprowadzoną przez zamawiającego. Organ stwierdził, że uregulowania (procedury) łączącej strony umowy pozostają bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych.

1.3. Odnosząc się do tak zarysowanego sporu, będąc jednocześnie związanym poglądem NSA zawartym w przywołanym wyżej wyroku o sygn. akt I FSK 1027/16, Sąd pierwszej instancji wskazał, że istotne w kontrolowanej sprawie jest stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), zawarte w wydanym 2 maja 2019r. w sprawie C-224/18 wyroku, jak i rozważania tam zawarte. W tezie tego wyroku TSUE uznał, że art. 66 akapit pierwszy lit. c dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2010/45, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, by w wypadku braku wystawienia faktury dotyczącej świadczonych usług lub wystawienia jej z opóźnieniem formalny odbiór tej usługi był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, gdy – tak jak w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym – państwo członkowskie przewiduje, że podatek staje się wymagalny z upływem terminu rozpoczynającego bieg w dniu, w którym została wykonana usługa, jeżeli, po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana i, po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający. Analizując znaczenie postanowień umownych w kontekście określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania robót budowlanych, wskazał że o ile prawdą jest, iż w odniesieniu do świadczenia usług budowlanych lub montażowych są one powszechnie uważane za wykonane w dacie materialnego zakończenia robót, to jednak dla zakwalifikowania transakcji jako "transakcji podlegającej opodatkowaniu" w rozumieniu dyrektywy VAT rzeczywistość gospodarcza i handlowa stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT, które należy uwzględnić. Wyjaśnił też jakie okoliczności przemawiają za koniecznością uwzględnienia postanowień umownych. Podkreślił, że w związku z tym, iż warunek, jakim jest sporządzenie protokołu odbioru przez zamawiającego następuje dopiero po upływie terminu, który jest mu przyznany na zgłoszenie usługodawcy ewentualnych wad, które powinien on skorygować, by usługa budowlana lub budowlano-montażowa była zgodna z uzgodnieniami, nie można wykluczyć, że wspomniana usługa nie zostanie całkowicie wykonana przed owym odbiorem. Trybunał przypomniał też, że podstawę opodatkowania odpłatnego świadczenia usług stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. W zakresie, w jakim nie jest możliwe określenie wynagrodzenia należnego od usługobiorcy przed dokonaniem przez niego odbioru usług budowlanych lub budowlano-montażowych, podatek od tych usług nie może stać się wymagalny przed owym odbiorem. Z tych względów uznał, że "w zakresie, w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczenie usług – w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający – należy uznać, że formalność ta jest jako taka objęta usługą i że w związku z tym jest ona decydująca dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana".

Z powyższego wyroku Trybunału wynika zatem, że w zakresie, w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczenie usług – w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa – należy uznać, że formalność ta jest jako taka objęta usługą i że w związku z tym jest ona decydująca dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana (wyroki NSA z: 18 lipca 2019 r., I FSK 65/16; 10 października 2019 r., I FSK 1455/17; z 25 sierpnia 2020 r., I FSK 1269/16).

W powołanym wyżej wyroku z 18 lipca 2019r., I FSK 65/16 NSA wskazał, że powszechną praktyką gospodarczą jest, iż usługi budowlane i budowlano-montażowe wykonywane są na podstawie umowy określającej m.in. zakres usługi, warunki dotyczące jej wykonania, termin wykonania oraz sposób rozliczeń finansowych. W umowach tych zamawiający zazwyczaj zastrzega sobie prawo do skontrolowania prawidłowości wykonania usługi przed jej zaakceptowaniem, co może powodować konieczność dokonania przez wykonującego usługi dodatkowych czynności zapewniających wykonanie zamówionej usługi zgodnie z obustronnie określonymi warunkami. W tezie tego wyroku NSA wskazał, że uzgodniony w umowie o świadczenie usług budowlanych i budowlano-montażowych odbiór robót, w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której taka usługa jest wykonywana, jest decydujący dla uznania, że usługa została wykonana dla potrzeb określenia chwili powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w zw. z art. 19a ust. 1 i 2 oraz art.106 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

1.4. W ocenie Sądu, przedstawione wyżej argumenty Trybunału zawarte w omawianym wyroku oraz orzeczenia NSA wydane po jego zapadnięciu, powinny znaleźć zastosowanie przy ocenianiu stanowiska skarżącej zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. Ze stanu faktycznego w nim przedstawionego wynika bowiem, że umowa o wykonanie robót budowlanych i montażowo-budowlanych, zawarta przez skarżącą z inwestorem, zawiera klauzulę odnoszącą się do odbioru prac budowlanych, w której strony przewidziały warunki, na jakich odbywać się będzie sprawdzanie zaawansowania robót (np. zgłoszenie gotowości wraz z wyszczególnionym w umowie dokumentami, czynności sprawdzające zaawansowanie robót, sporządzenie protokołu zaawansowania robót). Tymczasem organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej, że – w stanie faktycznym sprawy - wykonanie usługi, to jej wykonanie bez wad, a jej elementami jest przedłożenie zamawiającemu wszystkich niezbędnych oświadczeń i dokumentów, potwierdzone weryfikacją prac przeprowadzoną przez zamawiającego. Organ przyjął, że bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych pozostają uregulowania łączącej strony umowy, określające daty i terminy sporządzenia odpowiedniej dokumentacji powykonawczej, czy przyjęte przez strony procedury odbioru i weryfikacji wykonanych robót. Sąd podkreślił, że stanowisko to Minister Finansów zaprezentowała zanim zapadł ww. wyrok TSUE. Nie zmienia to jednak faktu, że organ nie wziął pod uwagę, w jaki sposób formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie oraz czy postanowienia te odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana, ani czy odbiór ten stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego. Nie mógł tego zrobić skoro przyjął, że uregulowania łączącej strony umowy, określające daty i terminy sporządzenia odpowiedniej dokumentacji powykonawczej, na podstawie której następują wzajemne rozliczenia, jak i przyjęte przez strony procedury odbioru i weryfikacji robót, nie mają w sprawie znaczenia. Zatem dokonana przez organ wykładnia ww. przepisów prawa materialnego jest wadliwa, ponieważ niepełna.

Ponownie rozpatrując sprawę organ będzie zobowiązany ocenić przedstawiony w niej stan faktyczny, w szczególności warunki łączącej strony umowy, w kontekście wskazań zawartych w powołanym wyżej wyroku TSUE.

1.5. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak na wstępie.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu zarzucił zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w zw. z art. 19a ust. 7 i w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w rozważanej sytuacji "dzień wykonania usługi" w rozumieniu ww. przepisów oznacza wykonanie usługi w rozumieniu nadanym przez strony umowy (tj. wykonania, ukończenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych bez wad), które elementami wykonania usługi jest przedłożenie zamawiającemu wszystkich niezbędnych dokumentów i oświadczeń, potwierdzonych weryfikacją prac potwierdzonych przez zamawiającego. W sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że dniem wykonania usług budowlanych jest dzień faktycznego wykonania tych usług (części usług). Bez wpływu natomiast na moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych pozostają uregulowania (procedury) łączące strony umowy, określające daty i terminy sporządzenia odpowiedniej dokumentacji powykonawczej, na podstawie której następują wzajemne rozliczenia, czy też przyjęte przez strony procedury odbioru i weryfikacji wykonanych robót.

2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz o zasadzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. W sprawie nie złożono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia.

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku.

3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

3.3. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, iż bez wątpienia kluczową dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest wykładnia prawa dokonana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z 2 maja 2019r. w sprawie C-224/18 oraz w wydanym na skutek tego orzeczenia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2019r. sygn. akt I FSK 65/16 oraz pozostałych orzeczeniach tego Sądu wydanych po wyroku TSUE.

3.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dostrzegając tę kwestię w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przywołał zasadnicze tezy zawarte we wskazanym orzeczeniu TSUE – na co wskazano w pkt 1.3. niniejszego uzasadnienia oraz odniósł je do okoliczności rozpoznawanej sprawy - na co wskazano w pkt 1.4. niniejszego uzasadnienia.

Co istotne i kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdzając, iż argumenty TSUE zawarte w omawianym wyroku oraz orzeczenia NSA wydane po jego zapadnięciu, powinny znaleźć zastosowanie przy ocenianiu stanowiska skarżącej zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, dostrzegł dodatkowo, iż zaprezentowane stanowisko organu, że bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych pozostają uregulowania łączącej strony umowy, określające daty i terminy sporządzenia odpowiedniej dokumentacji powykonawczej, czy przyjęte przez strony procedury odbioru i weryfikacji wykonanych robót - zapadło przed wydaniem orzeczenia przez TSUE. Sąd pierwszej instancji zaznaczył jednak, że organ nie wziął pod uwagę, w jaki sposób formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie oraz czy postanowienia te odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana ani czy odbiór ten stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego. Stwierdził zatem, iż dokonana przez organ wykładnia przepisów prawa materialnego jest wadliwa, ponieważ niepełna.

3.5. Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej dotyczą dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Zarzuty te podlegałyby rozpoznaniu wyłącznie w przypadku, gdyby taka jednoznaczna wykładnia przepisów art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a, art. 19a ust. 7, art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług została dokonana przez Sąd pierwszej instancji. A taka sytuacja nie miała miejsca, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylając zaskarżoną interpretację zalecił organowi ocenić przedstawiony stan faktyczny sprawy, w szczególności warunki łączącej strony umowy, w kontekście wskazań zawartych w powołanym wyżej wyroku TSUE, co znalazło wyraz w uzasadnieniu wyroku. Zatem Sąd oczekiwał od organu wydania interpretacji indywidualnej, w której organ w stanie faktycznym sprawy odniesie się do stanowiska strony i przy ocenie przepisów prawa materialnego uwzględni stanowisko zaprezentowane przez TSUE w wyroku z 2 maja 2019r. w sprawie C-224/18.

3.6. Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika natomiast, iż jej autor uznał, że de facto Sąd pierwszej instancji przesądził ostatecznie sprawę, o czym świadczy sformułowanie (str. 8 skargi kasacyjnej): "wbrew orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu należy uznać, że w przedmiotowej sprawie, dniem wykonania usług budowlanych będzie dzień faktycznego wykonania tych usług. Bez wpływu natomiast na moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych pozostają uregulowania (procedury) łączące strony umowy, w tym podpisanie protokołu zdawczo - odbiorczego, na podstawie którego następują wzajemne rozliczenia. Reasumując zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy VAT obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w przypadku usług budowlanych powstaje z chwilą "wykonania usługi" - czyli w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę. Natomiast postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu usługi budowlanej za wykonaną w chwili podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego pozostaje bez wpływu na określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT. W tym stanie rzeczy w opinii Organu wskazane zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego są w pełni uzasadnione".

Tymczasem – jak już wyżej wskazano - Sąd pierwszej instancji nie dokonał jednoznacznej, merytorycznej oceny sprawy, tylko zalecił organowi dokonanie takiej oceny z uwzględnieniem zapadłego orzecznictwa, oczekując uzupełnienia stanowiska organu, bowiem było ono niepełne.

W istocie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarto uzupełnienie stanowiska organu i ocenę sprawy, a to powinno mieć miejsce w ponownie wydanej interpretacji indywidualnej. Przedstawienie stanowiska przez organ w okolicznościach sprawy i z uwzględnieniem tez zawartych w orzeczeniu TSUE w skardze kasacyjnej nie może być skuteczne. Nie wykazano w podstawach kasacyjnych i zarzutach, że stanowisko Sądu, iż ponowna ocena sprawy, w tym warunki łączącej strony umowy, w kontekście wskazań zawartych w wyroku TSUE – naruszało prawo. Ocena merytoryczna sprawy ma zapaść w wydanej interpretacji indywidualnej, co zalecił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu.

3.7. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako że nie zawierała ona usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych i prawnych (brak czynności, z którymi wiąże się zwrot kosztów oraz brak wniosku w tym przedmiocie złożonego na podstawie art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Ryszard Pęk

del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA