Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz,, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2017 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.

W dniu [...] sierpnia 2016 r. K. B. złożył w Urzędzie Skarbowym w B. zeznanie SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych. W złożonym zeznaniu jako przedmiot opodatkowania wskazał środki pieniężne w kwocie 170.000 zł, nabyte w drodze darowizny w dniu [...] maja 2016r. od ojca – W. B. Do złożonego zeznania dołączył wyjaśnienie, w którym wskazał, iż w maju 2016r otrzymał od ojca darowiznę w gotówce w kwocie 260.000 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] października 2016 r. nr [...] ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 9.934,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż podatnik nie spełnił warunków do zwolnienia z podatku od spadków i darowizn określonych w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 205, dalej: "u.p.s.d.") ze względu na brak udokumentowania otrzymania darowizny w sposób wskazany w tym przepisie.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją

z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...], utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy przytoczył przepis art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d.

i stwierdził, że wymienione w nim warunki skorzystania ze zwolnienia w przypadku darowizny środków pieniężnych muszą być spełnione łącznie. Niespełnienie któregokolwiek z tych dwóch warunków t.j. niezgłoszenie nabytych rzeczy lub praw majątkowych w terminie określonym w ustawie lub brak udokumentowania we wskazany sposób otrzymania środków pieniężnych, skutkuje zaś opodatkowaniem nabytych rzeczy lub praw majątkowych na zasadach określonych dla nabywców zaliczanych do I grupy podatkowej, z uwzględnieniem kwoty wolnej od podatku, zasady kumulacji wartości nabytego majątku od tej samej osoby i skali podatkowej określonej dla nabywców zaliczanych do I grupy podatkowej.

W okolicznościach sprawy organ odwoławczy stwierdził, że nie można zastosować wobec Skarżącego zwolnienia wskazanego w art. 4a u.p.s.d., gdyż nie dopełnił on warunku udokumentowania w sposób wskazany w przepisie otrzymania środków pieniężnych. Z wyjaśnień Skarżącego wynika bowiem, iż nabyte w drodze darowizny pieniądze dostał "do ręki". Zdaniem organu, późniejsza wpłata otrzymanych środków przez na konto nie jest sposobem dokonania transferu wskazanym w art. 4a u.p.s.d.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Skarżący wywiódł skargę do tut. Sądu i wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzucił naruszenie:

1. art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący, a przyjęcie całkowicie sztucznego, oderwanego od realiów życia formalizmu dowodowego,

2. art. 122 o.p. poprzez zaniechanie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i przyjęcie za dowód wadliwej wykładni formalnego spełnienia dwóch warunków wskazanych w art. 4 a ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.s.d.

3. art. 234 o.p. poprzez pogorszenie sytuacji strony skarżącej i wydanie decyzji na jej niekorzyść, bez uwzględnienia utrwalonej i obowiązującej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego,

4. art. 191 o.p. poprzez brak logicznego i merytorycznego uzasadnienia odmowy zapewnienia ochrony interesów majątkowych członków najbliższej rodziny,

5. art. 4a ust. l pkt 2 w zw. z art. 4a ust. 3 u.p.s.d. poprzez dokonanie ich błędnej wykładni.

Zdaniem Skarżącego, organowi uszedł uwadze cel regulacji określony jako zapewnienie ochrony interesów majątkowych członków najbliższej rodziny. Powoływanie się na warunki konieczne udokumentowania darowizny nie może być rozumiane formalistycznie, ponieważ udokumentowanie miało na celu zapewnienie szczelności systemu podatkowego oraz uzyskanie pewności prawno – podatkowej odnośnie nabytego majątku, by zapobiec fikcyjnym umowom darowizny. Na poparcie swojej argumentacji Skarżący przywołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu.

Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji lub postanowień, Sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm. oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania sytuacja taka niewątpliwie nie zachodzi.

Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z ustawy z 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity z Dz. U. z 2016 r. poz. 205 ze zm) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osobę fizyczną własności rzeczy lub praw majątkowych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem darowizny, polecenia darczyńcy. Artykuł 888 k.c. stanowi, iż przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. A zatem umowa darowizny jest umową konsensualną i zobowiązującą. Jest to umowa jednostronna, ale dla jej zawarcia potrzebne jest oświadczenie woli ojej przyjęciu. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały faktu otrzymania przez skarżącego od ojca darowizny środków pieniężnych, przyjmując, iż fakt ten został potwierdzony między innymi zeznaniami świadków, oraz wyjaśnieniami samego skarżącego. W niniejszej sprawie nie wystąpiły jednak przesłanki do zwolnienia od podatku wskazanego w art. 4a ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z treścią art. 4a ust. 1 pkt 1 w/w ustawy zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma, i macochę, jeżeli: zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie sześciu miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt. 2-5,7 i 8 oraz ust.2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie sześciu miesięcy od uprawomocnienia się orzeczenia sadu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz udokumentują - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok , w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt. 1 ich otrzymania dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. W przypadku darowizny środków pieniężnych oba te warunki wskazane w art. 4a ust. 1 pkt. 1 i 2 ustawy muszą być spełnione łącznie, aby można było zastosować zwolnienie. Niespełnienie któregokolwiek z tych dwóch warunków , o których mowa w ww. przepisie ustawy t.j. nie zgłoszenie nabytych rzeczy lub praw majątkowych w terminie określonym w ustawie, lub brak udokumentowania we wskazany sposób otrzymania środków pieniężnych, skutkuje opodatkowaniem nabytych rzeczy lub praw majątkowych na zasadach określonych dla nabywców zaliczanych do I grupy podatkowej, z uwzględnieniem kwoty wolnej od podatku, zasady kumulacji wartości nabytego majątku od tej samej osoby i skali podatkowej określonej dla nabywców zaliczanych do I grupy podatkowej. Wpłata otrzymanych środków przez stronę na jej konto prowadzone w banku P. SA w przedmiotowej sprawie nie jest sposobem dokonania transferu wskazanym w art. 4a ww. ustawy ze względu na fakt, iż na wpłacie brak jest wskazania w tytule przelewu, że jest to darowizna od W. B. Wpłata powinna w sposób wyraźny i niewątpliwy dokumentować kto, komu, i ile darował, potwierdzając rzeczywisty charakter dokonanej darowizny. Jak słusznie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2013 r., sygn.. akt II FSK 1628/11, nie jest konieczna osobista wpłata kwoty darowizny przez darczyńcę na rachunek bankowy obdarowanego. Zwolnienie bowiem odnosi się do udokumentowania otrzymania tych środków a nie od wpłacenia ich przez darczyńcę. Podobnie także stwierdził NSA w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn.. akt II FSK 619/13 i w wyroku z 8 grudnia 2010 r., sygn.. akt II FSK 1394/09. Oznacza to, że wpłata musi znaleźć się na rachunku bankowym obdarowanego. Nie może być to jednak wpłata dowolna. Z tytułu wpłaty musi bowiem wynikać, iż jest to darowizna środków pieniężnych. W rozpoznawanej sprawie w tytule wpłaty zamieszczono zapis "wpłata własna", a co za tym idzie nie jest to potwierdzenie otrzymania i wpłacenia darowizny, przez co organ słusznie zakwestionował prawo do zwolnienia podatkowego. Celem wprowadzenia przez ustawodawcę tego przepisu było zwolnienie najbliższej rodziny z opodatkowania nabycia majątku tytułem m.in. darowizny. Nie oznacza to jednak, że ustawodawca wprowadzając w ww. artykule warunki, których spełnienie jest konieczne do zastosowania zwolnienia dawał całkowitą dowolność w ich stosowaniu. Instytucja zwolnienia wskazanego w art. 4a, jest instytucją wyjątkową, wyłączającą normę powszechnego opodatkowania w przypadku podatku od spadków i darowizn, która zawarta jest w art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W związku z tym, zgodnie z dyrektywą interpretacyjną, która dotyczy interpretacji przepisów wprowadzających wszelkie wyjątki w prawie, nie można tych przepisów interpretować rozszerzające ani też zawężające. Według art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn warunkiem uregulowanego w nim zwolnienia podmiotowego jest udokumentowanie otrzymania środków pieniężnych tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek inny niż płatniczy w banku lub w S. lub za pośrednictwem poczty w drodze przekazu pocztowego. Celem wprowadzenia warunków formalnych było uszczelnienie systemu podatkowego ( uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - druk nr 736 Sejmu RP V kadencji). To, że art. 4a wprowadził zwolnienie podmiotowe nabycia rzeczy i praw majątkowych członków najbliższej rodziny nie jest podstawą do złagodzenia czy też zlikwidowania materialnoprawnych warunków zwolnienia. Z powyższego uzasadnienia rządowego projektu zmian w ustawie o podatku od spadków i darowizn wynika wyraźnie, że zarówno obowiązek zgłoszenia jak też obowiązek udokumentowania są warunkami zwolnienia i ich celem jest uszczelnienie systemu podatkowego a więc kontrola przepływu środków pieniężnych. Brak jest uzasadnienia, aby art. 4a ustawy można było interpretować w ten sposób, iż otrzymanie pieniędzy na rachunek nabywcy jako wpłata " własna" obdarowanego stanowiła udokumentowanie ich otrzymania w drodze darowizny.

W ocenie Sądu organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i podejmowały niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Prowadziły postępowanie podatkowe w sposób wnikliwy i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego oraz dokonały oceny na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zastosował do ustalonego stanu faktycznego obowiązujące przepisy prawa. Nie ma podstaw do stwierdzenia, że zostały przy tym naruszone przepisy proceduralne, tj. wskazany przez skarżącego art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 , art. 122,191 Ordynacji podatkowej .

Odnosząc się natomiast do naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej należy zauważyć ,że dotyczy on sytuacji, gdy organ odwoławczy w wyniku rozpatrzenia odwołania wydaje decyzje mniej korzystną niż wydana przez organ I instancji. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca.

Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji.