Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia del. NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 131/13 w sprawie ze skargi T. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 września 2012 r., nr IPPB3/423-370/12-2/GJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz T. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. kwotę 257 (słownie: dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 131/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez T. sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w W. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 września 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, stwierdził, że interpretacja ta nie może być wykonana w całości oraz orzekł o kosztach postępowania.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy:

T. spółka z o.o. (po przekształceniach – T. sp. z o.o. spółka komandytowa) z siedzibą w W. (spółka, skarżąca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Podała, że prowadzi działalność głównie w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej, specjalistycznych robót budowlanych, kupnem i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek, zarządzaniem nieruchomościami oraz działalnością w zakresie architektury i w ramach tej działalności w listopadzie 2006 r. nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności usytuowanych na nim budynków w celu wybudowania na tej nieruchomości budynku mieszkalno-usługowego, a następnie sprzedaży lokali w tym budynku. Przedmiotowe prawo użytkowania wieczystego zostało ustanowione na rzecz zbywcy z oznaczeniem sposobu korzystania z nieruchomości oraz terminu jej zagospodarowania, który był uprzednio kilkukrotnie przedłużany; na dzień nabycia prawa użytkowania wieczystego przez spółkę umowa o użytkowanie wieczyste określała termin rozpoczęcia budowy na 31.01.2007 r. oraz termin zakończenia budowy na 31.12.2008 r. W związku z tym, że rozpoczęcie oraz zakończenie zabudowy nieruchomości we wskazanych terminach było niemożliwe, spółka wystąpiła o ich zmianę, zwracając w szczególności uwagę na długotrwałe postępowanie w sprawie wydania poprzedniemu użytkownikowi wieczystemu decyzji o warunkach zabudowy (które zostało ostatecznie zakończone w dniu 14.03.2007 r.). Jednak w oświadczeniu z dnia 7.02.2008 r. Miasto st. Warszawa odmówiło uwzględnienia tego wniosku, wskazując w uzasadnieniu na działania poprzedniego użytkownika wieczystego, w szczególności na wielokrotne przedłużanie terminu zabudowy oraz zmiany koncepcji zabudowy. Jednocześnie, w związku z niedotrzymaniem terminu rozpoczęcia zabudowy nieruchomości, zostało wszczęte postępowanie w sprawie ustalenia dodatkowej opłaty rocznej na podstawie

art.63 ust.2-4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010 r. Nr 17, poz.95 ze zm.). W tej sytuacji spółka podjęła negocjacje z Miastem st. Warszawa, w wyniku których ustalone zostało, że: - zostanie zawarty aneks do umowy użytkowania wieczystego, na mocy którego wyznaczony zostanie nowy termin zabudowy nieruchomości, - spółka wniesie na rzecz Miasta dobrowolne jednorazowe świadczenie pieniężne w kwocie stanowiącej 10 % bieżącej wartości nieruchomości, jako rekompensatę za przedłużenie terminów zabudowy nieruchomości (zwane dalej "opłatą dobrowolną"), - w akcie notarialnym zostanie zawarty zapis zobowiązujący spółkę do zapłaty kary w przypadku przekroczenia któregokolwiek z nowo wyznaczonych terminów zabudowy nieruchomości. Ustalenia te zostały zawarte w protokole uzgodnień podpisanym dnia 29.06.2009 r., w dniu 13.07.2009 r. spółka uiściła uzgodnioną opłatę dobrowolną, a w dniu 24.07.2009 r. strony dokonały, w formie aktu notarialnego, zmiany dotychczasowych warunków umowy o użytkowanie wieczyste zgodnie z dokonanymi uzgodnieniami. W związku z wyznaczeniem nowego terminu zabudowy nieruchomości, postępowanie administracyjne w sprawie ustalenia dodatkowej opłaty rocznej na podstawie art.63 ust.2-4 ustawy o gospodarce nieruchomościami zostało umorzone.

Spółka wskazała, ze suma opłaty dobrowolnej oraz ewentualnej kary umownej zapisanej w porozumieniu oraz akcie notarialnym ustalona została w sposób znacznie korzystniejszy niż konsekwencje finansowe wynikające z dodatkowych opłat rocznych, o których mowa w art.63 ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz w art.16 ust.1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwanej dalej także "ustawą podatkową", które groziłyby jej w przypadku niewynegocjowania zmiany umowy i przedłużenia terminów zabudowy. Podniosła, że przez zawarcie porozumienia oraz uiszczenie jednorazowej opłaty dobrowolnej nie tylko uzyskała możliwość prowadzenia inwestycji na nieruchomości, ale też zmniejszyła istotnie koszty związane z jej użytkowaniem wieczystym, unikając przy tym dodatkowych opłat rocznych, do zapłaty których (w znacznie większej wysokości niż opłata dobrowolna) byłaby zobowiązana kolejno w latach 2009, 2010 i następnych.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym spółka sformułowała pytanie, czy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę zapłaconej opłaty dobrowolnej za przedłużenie terminu zabudowy nieruchomości wynikającego z umowy o użytkowanie wieczyste.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka wyraziła pogląd, że może przedmiotowy wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Podkreśliła przy tym, że nie wykonała w terminie zobowiązania wynikającego z umowy o użytkowanie wieczyste z powodów od niej niezależnych i że zostało wszczęte postępowanie w sprawie naliczenia dodatkowej opłaty rocznej, a było też możliwe żądanie rozwiązania umowy o użytkowanie wieczyste na podstawie art.33 ust.3 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Wskazała, że na gruncie będącym przedmiotem użytkowania wieczystego buduje budynek mieszkalno-usługowy, by następnie sprzedać lokale w tym budynku i uzyskać opodatkowane przychody z tej inwestycji. Zauważyła, że w wyniku niezawinionego przez nią przekroczenia terminu zagospodarowania nieruchomości mogła utracić przyszłe źródło przychodów. Wobec tego, działanie polegające na wniesieniu opłaty dobrowolnej było konieczne dla zachowania źródła przychodów i jako takie miało związek z jej działalnością gospodarczą. Dodatkowo spółka wskazała, iż jej działanie doprowadziło do znacznego zminimalizowania wydatków, jako że mogła ona zostać obciążona dodatkowymi opłatami rocznymi w rozumieniu art.62 ust.2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, których koszt byłby o wiele wyższy niż uiszczona przez nią jednorazowa opłata dobrowolna.

Spółka podniosła także, że koszt w postaci opłaty dobrowolnej nie może zostać uznany za którykolwiek z wydatków określonych w art.16 ust.1 ustawy podatkowej.

W interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2012 r. Minister Finansów, działający przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (organ interpretacyjny), uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Powołując się na art.15 ust.1 w związku z art.16 ust.1 ustawy podatkowej wyjaśnił, iż nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i niewymieniony w art.16 ust.1, jest kosztem uzyskania przychodów. Kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, jest bowiem tylko taki wydatek, który realizuje wskazany w art.15 ust.1 ustawy podatkowej cel (widoczny w momencie jego ponoszenia).

Organ interpretacyjny podniósł, że art.16 ust.1 pkt 33 ustawy podatkowej wyłącza z kosztów podatkowych opłaty dodatkowe za niezabudowanie bądź niezagospodarowanie w określonym terminie gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste. Ponadto, zgodził się wprawdzie ze spółką, że koszt w postaci opłaty dobrowolnej nie odpowiada normatywnemu stanowi faktycznemu zawartemu w art.16 ust.1 pkt 14 ustawy podatkowej (wniesiona opłata dobrowolna nie ma charakteru darowizny), art.16 ust.1 pkt 33 ustawy podatkowej (opłata dobrowolna nie jest stricte opłatą dodatkową przewidzianą w ustawie o gospodarce nieruchomościami) oraz art.16 ust.1 pkt 22 u.p.d.o.p. (opłata dobrowolna nie stanowi kary umownej, odszkodowania z tytułów wskazanym w tym przepisie), wskazał jednak, że z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby podjęte zostały kroki w kierunku rozwiązania umowy o użytkowanie wieczyste. Przedstawiony przez spółkę stan faktyczny nie wskazuje zatem, że obawa w zakresie utraty źródła przychodów na skutek rozwiązania umowy o użytkowanie wieczyste była uzasadniona. W związku z tym, w ocenie organu, argument spółki, że działanie polegające na wniesieniu opłaty dobrowolnej było konieczne dla zachowania źródła przychodów nie znajduje potwierdzenia w opisanym stanie faktycznym.

Ponadto organ interpretacyjny podniósł, że o kwalifikacji wydatku do kosztów podatkowych decyduje cel poniesienia wydatku, a nie wybór korzystniejszego, bo mniejszego wydatku. Zwrócił też uwagę, że opłata dobrowolna wprawdzie nie odpowiada w pełni kwocie opłat dodatkowych, jakimi spółka mogła zostać obciążona, ale jej wysokość równa jest wysokości opłaty za pierwszy rok przewidzianej w art.62 ust.3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, a nadto zobowiązanie się spółki do zapłacenia kary w sytuacji niedotrzymania nowego terminu zabudowy umożliwiało nałożenie na nią dalszych opłat. Zatem, wydatek spółki nie był znacząco niższy od możliwego, chociaż - w ocenie organu - nie to kryterium warunkuje uprawnienie do zaliczenia wydatku do kosztów, minimalizacja wydatków nie jest bowiem celem wskazanym w art.15 ust.1 ustawy podatkowej, decydującym o zaliczeniu go do kosztów podatkowych.

Odnosząc się do argumentów, że konieczność zapłaty opłaty dobrowolnej nie była wynikiem zawinionego działania łub zaniechania spółki, organ interpretacyjny wyjaśnił, iż zagadnienie winy użytkownika wieczystego w niedotrzymaniu terminu ma znaczenie wyłącznie przy rozpatrywaniu wniosku o przedłużenie terminu pierwotnego, gdyż tylko wówczas bada się, czy termin nie mógł być dotrzymany z przyczyn niezależnych od użytkownika (art.62 ust.4 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Wskazał również, że nabywając prawo wieczystego użytkowania spółka powinna mieć świadomość spoczywających na niej obowiązków w związku z tym nabyciem. Terminy zabudowy nieruchomości wynikały bowiem z umowy, a jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych związanych ze wnoszeniem budynków spółka musiała zdawać sobie sprawę, że do realizacji zabudowania zakupionej nieruchomości niezbędne są określone dokumenty. W rozważaniu spełnienia przez opłatę dobrowolną przesłanek z art.15 ust.1 ustawy podatkowej brak odpowiednich decyzji i okoliczności związane z ich brakiem, które wpłynęły na niedotrzymanie terminów zabudowy nieruchomości, mogły być brane pod uwagę w kontekście należytej staranności. Skoro zatem spółka miała, a przynajmniej powinna mieć świadomość wyżej wskazanych istotnych ograniczeń dla realizacji zabudowy nieruchomości i nabywając prawo użytkowania wieczystego godziła się na to, to nie może konsekwencji swojego działania przerzucać na Skarb Państwa. Do kwalifikacji opłaty dobrowolnej jako kosztu priorytetowe znaczenie ma bowiem ocena działania podatnika ukierunkowanego na osiągnięcie przychodu lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę organ interpretacyjny stwierdził, że spółka nie jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty przedmiotowej opłaty dobrowolnej.

Po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, stosownie do art.52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", spółka wniosła skargę, w które zarzuciła, że powyższa interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem art.15 ust.1 ustawy podatkowej oraz art.14c § 1 i 2 i art.14h w związku z art.120 i art.121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła w szczególności, że - w jej ocenie - organ oparł negatywne dla niej rozstrzygnięcie tylko na jednej przesłance (należytej staranności), która jednak wprost nie wynika z przepisów prawa, co stanowi naruszenie art.15 ust.1 ustawy podatkowej. Podtrzymała pogląd, że poniesienie wydatku w postaci opłaty dobrowolnej było konieczne w celu zachowania źródła przychodów, tj. zachowania możliwości przeprowadzenia inwestycji na nieruchomości i uzyskiwania przychodów ze sprzedaży lokali. Za błędne uznała twierdzenie organu, jakoby sama świadomość ograniczeń w realizacji zabudowy nieruchomości stanowić miała dowód na brak staranności jej działania, a co za tym idzie na brak możliwości zaliczenia opłaty dobrowolnej do kosztów uzyskania przychodów .

Organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi.

Przedstawiając motywy podjętego rozstrzygnięcia o uchyleniu zaskarżonej interpretacji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że stanowiska organu interpretacyjnego nie można zaakceptować, co potwierdzają m.in. tezy zawarte w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12. W uchwale tej NSA wskazał m.in., że regułą przyjętą przez polskiego ustawodawcę w podatkach dochodowych jest opodatkowanie dochodu będącego, co do zasady, nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania, a w świetle art.15 ust.1 ustawy podatkowej za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem było osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile - jak wynika z art.15 ust.1 in fine - nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art.16 ust.1.

Sąd podzielił pogląd wyrażony w powołanej uchwale, że za kierunkowe kryterium wykładni art.15 ust.1 ustawy podatkowej przyjąć trzeba cel poniesionego kosztu. Kryterium to wiąże się z koniecznością badania zamiaru podatnika, czy był on skierowany na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła; a tym samym czy występuje związek przyczynowy, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na możliwość powstania lub zwiększenia osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym kontekście istotne jest, aby ocena zakwalifikowania określonego kosztu jako kosztu podatkowego dokonywana była z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Zasady dotyczące kosztów uzyskania przychodów mają w założeniu uwzględnić istotę i cel prowadzenia działalności gospodarczej, premiując wydatki służące jej rozwojowi i generowaniu przychodów, stąd nawet takie rodzaje działań, które doraźnie powodują jedynie wydatki lub wręcz straty, mogą być elementem strategii gospodarczej i nie muszą stać w sprzeczności z działaniami w celu osiągnięcia przychodów, gdy w dalszej perspektywie mają służyć zwiększaniu zysków podmiotu gospodarczego.

Sąd podniósł także, że procesy gospodarcze cechują się złożonością i właściwą sobie dynamiką, a przedsiębiorca w swoich działaniach uwzględniać musi konieczność zabezpieczenia się przed ryzykiem gospodarczym. W rezultacie konieczne, uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze mające za cel osiągnięcie przychodów to także te decyzje, które prowadzą do zmniejszenia ryzyka gospodarczego. W związku z tym, podatkowe kwalifikowanie określonych kosztów nie może nie uwzględniać i tego kryterium, które nakazuje brać pod uwagę specyfikę działań gospodarczych. Działając w warunkach rynkowych, podatnik musi podejmować racjonalne ze swego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy eliminowaniu niebezpieczeństwa ich poniesienia. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. Zatem, co do zasady, przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia takiej sytuacji powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty - jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art.15 ust.1 ustawy podatkowej.

Sąd pierwszej instancji zgodził się ze skarżącą, że powiązanie przez organ możliwości uwzględnienia spornego wydatku w kosztach uzyskania przychodu z oceną działalności spółki pod kątem należytej staranności, nie ma uzasadnienia w art.15 ust.1 ustawy podatkowej. Ponadto, odnosząc się do art.16 ust.1 pkt 33 ustawy podatkowej, stwierdził, że dotyczy on kwot dodatkowych opłat rocznych za niezabudowanie bądź niezagospodarowanie gruntów w określonym terminie, wynikającym z przepisów o gospodarce nieruchomościami; a więc opłat wynikających z decyzji.

Sąd wyraził pogląd, że podjęte przez skarżącą działania polegające na uiszczeniu dobrowolnej opłaty w celu doprowadzenia do przedłużenia terminów rozpoczęcia i zakończenia inwestycji oraz zabezpieczenia się przed negatywnymi konsekwencjami w postaci kary, podniesienia wysokości opłaty za użytkowanie wieczyste i możliwości rozwiązania umowy, nie mogą być traktowane jako oddzielne zdarzenia, odseparowane od całokształtu jej działalności gospodarczej. Poszczególne podejmowane w ramach tej działalności czynności, jedne przynoszące bezpośrednie zyski, inne mniej zyskowne lub wręcz deficytowe, albo stanowiące wyłącznie nakłady, składają się na jej ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik.

Jako podstawę prawną uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji wskazał art.146 § 1 P.p.s.a.

Organ interpretacyjny zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną, w której zarzucił naruszenie art.15 ust.1 w związku z art.16 ust.1 pkt 33 ustawy podatkowej przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezasadnym przyjęciu, że zapłacona przez skarżącą opłata dobrowolna za przedłużenie terminu zabudowy nieruchomości, wynikającego z umowy o użytkowanie wieczyste, stanowi koszt uzyskania przychodu.

W oparciu o powyższe organ interpretacyjny wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka stwierdziła, że nie sposób zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, jakoby powiązanie przez organ możliwości uwzględnienia spornego wydatku w kosztach uzyskania przychodów z oceną działalności spółki pod kątem należytej staranności nie miało żadnego uzasadnienia w art.15 ust.1 ustawy podatkowej. Wyraziła pogląd, że wyrażenie "w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" jednoznacznie wskazuje na konieczność obiektywnej kwalifikacji danego wydatku pod kątem jego racjonalności, a co za tym idzie zachowania należytej staranności przy jego dokonywaniu. Uznała zatem za konieczne zobiektywizowanie kwalifikacji również pod względem dochowania należytej staranności podatnika i stwierdziła, że brak takiej staranności należy uznać za niezasadne obciążanie Skarbu Państwa skutkami nieracjonalnych i pochopnych decyzji. Podniosła, że w prowadzenie każdego interesu wkalkulowane jest ryzyko, jednak jego koszty nie sposób nakładać na Skarb Państwa. Dodała przy tym, iż ocena podatnika co do tego, jaki koszt jest celowy, nie może przerodzić się w całkowitą dowolność, a taka konkluzja wynika wprost z treści zaskarżonego wyroku, w którym zawarto tezę o braku podstaw do badania należytej staranności ponoszącego wydatek podatnika. Zarzuciła też, że Sąd pierwszej instancji ograniczył się do oceny okoliczności towarzyszących samemu porozumieniu, w którym przewidziano zapłatę przez skarżącą opłaty dobrowolnej oraz przedłużenie terminów dotyczących zagospodarowania nieruchomości. Tymczasem, w jej ocenie, aby ustalić istnienie związku przyczynowego między spornym wydatkiem a przychodem, jego zachowaniem lub zabezpieczeniem, należy wziąć pod uwagę czasokres już od nabycia przez skarżącą prawa użytkowania wieczystego.

Dalej autorka skargi kasacyjnej podniosła, że wbrew temu, co twierdzi Sąd pierwszej instancji, wydatki zaliczone do koszów uzyskania przychodów muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania podatnika, a każde zdarzenie należy rozpatrywać i oceniać indywidualnie. Wskazała, że kosztami uzyskania przychodów będą wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia.

Wreszcie autorka skargi kasacyjnej zauważyła, że z przedstawionego przez skarżącą opisu stanu faktycznego nie wynika, aby miasto ... podjęło kroki w kierunku rozwiązania umowy o użytkowanie wieczyste. Obawa skarżącej w zakresie utraty źródła przychodów nie była zatem uzasadniona, a Sąd pierwszej instancji bezzasadnie przyjął, że działanie polegające na wniesieniu opłaty było konieczne dla zachowania źródła przychodów. Autorka skargi kasacyjnej podkreśliła, że skarżąca poniosła wydatek na skutek ugody i tym samym zapobiegła wydaniu decyzji w sprawie ustalenia opłat dodatkowych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko, że za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art.15 ust.1 ustawy podatkowej może być uznany tylko koszt poniesiony "w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów", co determinuje stosowanie obiektywnej kwalifikacji pod kątem racjonalności wydatku, że za koszty uzyskania przychodów należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i które nie zostały wymienione w art.16 ust.1, a także że wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania podatnika. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega rozbieżności pomiędzy tym stanowiskiem a poglądem prawnym przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji przyjął, że w świetle art.15 ust.1 ustawy podatkowej za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem było osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz że zasady dotyczące kosztów uzyskania przychodów mają uwzględnić istotę i cel prowadzenia działalności gospodarczej. Nie odpowiadają rzeczywistemu stanowi rzeczy zawarte w skardze kasacyjnej stwierdzenia, że z treści zaskarżonego orzeczenia wprost wynika, iż ocena co do tego, jaki koszt jest celowy, może być całkowicie dowolna oraz że Sąd pierwszej instancji neguje, iż wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów muszą być ponoszone przez podatnika racjonalnie i celowo.

Istotne jest jednak, czego zdaje się nie dostrzegać autorka skargi kasacyjnej, że ocena, czy koszt realizuje cel określony w art.15 ust.1 ustawy podatkowej, dokonywana być powinna nie z abstrakcyjnego lub na przykład urzędniczego punktu widzenia, ale z punktu widzenia konkretnego podmiotu zamierzającego osiągnąć przychód, w tym w szczególności podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Dopiero z tej perspektywy możliwe jest obiektywne stwierdzenie, czy dany wydatek, poniesiony w konkretnych okolicznościach i w tych okolicznościach rozpatrywany i oceniany, może być uznany za gospodarczo racjonalny, poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Celowość wydatku, o jakiej mowa w przywołanym przepisie, podlega zatem ocenie z punktu widzenia zasad rozsądnego prowadzenia działalności gospodarczej. Na ten aspekt oceny ponoszonych przez podatnika wydatków zwracał wielokrotnie uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, nie tylko w uchwale z dnia 25.06.2012 r., sygn. akt II FPS 2/12 (pkt 9.7 uzasadnienia), ale także na przykład w wyrokach: z dnia 24.05.2011 r., sygn. akt II FSK 33/10, z dnia 11.07.2013 r., sygn. akt II FSK 2298/11, z dnia 5.11.2015 r., sygn. akt II FSK 2250/13.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że rację ma Sąd pierwszej instancji zwracając uwagę na dynamiczny, zmienny charakter procesów gospodarczych oraz realizowanie przez podmioty gospodarcze określonych strategii, opartych na ekonomicznych analizach i kalkulacjach. Działania te nie zawsze przynoszą oczekiwane rezultaty, co nie oznacza, że w ich ramach koszty nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i że nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art.15 ust.1 ustawy podatkowej. W tym sensie jako nietrafne ocenić zatem należy twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, że kosztów ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej nie można nakładać na Skarb Państwa, gdyż stanowi ono nieuprawnione uogólnienie, sprzeczne zresztą z zawartą również w skardze kasacyjną tezą o konieczności dokonywania indywidualnej oceny racjonalności i celowości każdego wydatku.

Przenosząc powyższe na grunt sprawy niniejszej przypomnieć należy, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, a przedmiotem tej działalności było, między innymi, zabudowywanie gruntów w celu sprzedaży lokali we wzniesionych budynkach. W tym też celu skarżąca nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntu z upływającymi terminami jego zagospodarowania zgodnie z umową, a następnie wystąpiła o przedłużenie tych terminów, natomiast po otrzymaniu odpowiedzi odmownej przystąpiła do negocjacji, w wyniku których, między innymi, zobowiązała się uiścić opłatę dobrowolną, a w zamian uzyskała przedłużenie terminów, o których mowa wyżej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, uiszczenie przedmiotowej opłaty dobrowolnej, powiązane z przedłużeniem terminów na zagospodarowanie nieruchomości w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, zapewniało skarżącej warunki do prawidłowego prowadzenia tej działalności. W przypadku zaś podmiotu, który uzyskuje przychody z działalności gospodarczej, wydatek poniesiony w takim celu należy uznać za wydatek w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art.15 ust.1 ustawy podatkowej. Zabieganie o zachowanie (zabezpieczenie) źródła przychodów polega bowiem nie tylko na bezpośrednim przeciwdziałaniu jego utracie lub uszczerbkowi rozumianym dosłownie, wręcz fizycznie, jak to przyjmuje autorka skargi kasacyjnej, ale także na zapewnieniu właściwych, racjonalnych gospodarczo warunków istnienia i funkcjonowania tego źródła.

Jako całkowicie nieuzasadnione ocenić ponadto należy powiązanie w podstawie kasacyjnej art.15 ust.1 ustawy podatkowej z jej art.16 ust.1 pkt 33. Nie jest w skardze kasacyjnej kwestionowane i nie było podważane przez organ interpretacyjny na wcześniejszych etapach postępowania, że opłata dobrowolna nie jest należnością, o której mowa w art.16 ust.1 pkt 33 ustawy podatkowej, jednocześnie zaś w skardze kasacyjnej nie zostało wyjaśnione, z jakiego innego powodu zastosowanie w sprawie tego przepisu miałoby być uzasadnione. Zwrócić przy tym należy uwagę, że – wbrew sugestii wynikającej z uzasadnienia skargi kasacyjnej – opłata dobrowolna została uiszczona nie w zamian za odstąpienie przez właściwy organ od wymierzenia dodatkowej opłaty rocznej za niezabudowanie w określonym terminie gruntu pozostającego w użytkowaniu wieczystym, ale w związku z zawarciem porozumienia, w którym, między innymi, uzgodniono wyznaczenie nowych terminów na zabudowanie gruntu.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art.184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art.204 pkt 2 i art.205 § 2 i 4 P.p.s.a. oraz § 18 ust.1 pkt 2 lit.a i pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz.461 ze zm.).