Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Sygn. akt I SA/Kr 619/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 04 września 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 września 2009r., sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w L., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 11 lutego 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r., - skargę oddala -

W wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie "A." sp. z o.o. z siedzibą w L., zwanej dalej "Spółką" względnie "stroną skarżącą", Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 7 listopada 2008 r. określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 65.013,00 zł, podczas gdy Spółka w zeznaniu rocznym wykazała podatek wg stawki 27% w wysokości 26.938,00 zł (przychody - 799.090,32, koszty - 699.319,11 zł).

Decyzja ta zapadła w następującym stanie faktycznym sprawy:

Spółka "A." prowadziła w latach 2003-2004 działalność gospodarczą w zakresie przewozu osób w kraju i za granicą, pojazdami własnymi oraz dzierżawionymi. Z materiału dowodowego wynika, że w ewidencji podatkowej za rok 2003 Spółka nie ujęła wszystkich przychodów ze sprzedaży usług przewozowych, wykonywanych na trasach zagranicznych (przewozy L.-M., busami oraz autokarem). W związku z powyższym zwrócono się do Komendanta Oddziału Straży Granicznej w N. o udostępnienie informacji dotyczących przekraczania granicy przez wskazane pojazdy Spółki i osoby wykonujące w niej pracę kierowców. Porównując dane z ewidencji podatkowej Spółki oraz dane z bazy informatycznej Straży Granicznej stwierdzono, że Spółka nie wykazała w przychodach należności za część kursów, a ponadto jej kierowcy w danym dniu albo nie przekraczali granicy, albo przekraczali w innym terminie lub innym pojazdem, zaś przewozu na rzecz Spółki dokonywały także osoby nie będące jej pracownikami. W przypadku kierowania pojazdem przez osobę niezatrudnioną w Spółce, na liście przewozu osób wykazany był jej pracownik, a kierowcom tym rozliczano delegacje zagraniczne (załącznik nr 27 do protokołu kontroli z dnia 29.06.2006 r.).

Przesłuchany w charakterze strony w dniu 23.06.2006 r. prezes zarządu Spółki - A. S. - nie zaprzeczył wprost, ani nie potwierdził, iż przewozów mogły dokonywać osoby formalnie w Spółce niezatrudnione. Kierowcy pojazdów należących do Spółki, niezatrudnieni w niej formalnie ani na podstawie umowy o pracę ani jakiejkolwiek innej umowy, przesłuchani w charakterze świadków zeznali, że nie przypominają sobie, by jeździli na spornych kursach jako kierowcy, zaś częściowo przyznali, że zdarzało im się grzecznościowo kierować samochodami Spółki, bez wynagrodzenia, ze względu na osobistą znajomość z prezesem S. (k: 9-20). Osoby te kierowały najczęściej pojazdami Spółki w trakcie kursów nie wykazanych w ewidencji podatkowej.

Ustalono min. także, iż koszty zakupu paliwa dokumentowano paragonami i fakturami, jednakże na wielu rachunkach nie zaznaczono numeru rejestracyjnego pojazdu, co uniemożliwia pełną weryfikację poniesionych przez Spółkę kosztów w tym zakresie. Do akt sprawy włączono także dowody zebrane w postępowaniu kontrolnym wobec firmy "A.". (prezes Spółki prowadził równolegle jednoosobowo działalność gospodarczą w zakresie przewozu osób), w tym decyzję w podatku dochodowym dla osób fizycznych za 2003 r., wydaną wobec A. S. i jego małżonki.

Ustalone wyżej uchybienia opisano w protokole kontroli z dnia 29.06.2006 r. (k: 524-536): łącznie Spółka w okresie 2003 i 2004 r. nie zaewidencjonowała 178 kursów na trasie L.-M., z których część była realizowana pojazdami Spółki, zaś część dzierżawionymi. Stwierdzono zatem, iż Spółka "A." nie wykazała wszystkich przychodów, co stoi w sprzeczności z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j., Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654, ze zm. - dalej "u.p.d.o.p."). Z uwagi na w/w nieprawidłowości na podstawie art. 193 §§ 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm. - dalej "O.p.") uznano księgi podatkowe za nieprawidłowe za lata 2003-2004 w części dotyczącej niewskazanych przychodów z transportu osób na trasach zagranicznych. Konsekwencją tego było oszacowanie niewykazanych przychodów, które wg załącznika nr 25 do w/w protokołu kontroli opiewały na sumę brutto 106.826,22 zł.

Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono dwie nieprawidłowości. Po pierwsze Spółka naliczyła i zarachowała w ciężar kosztów świadczenia urlopowe w wysokości 6.257,44 zł, które nie zostały wypłacone (brak księgowego dowodu wypłaty). Dlatego też zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.p. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Po drugie zaś omyłkowo zaewidencjonowano dzierżawę autokaru od Biura Podróży "J.", który został wydzierżawiony firmie "A.", a nie Spółce - kwota netto 1.500,00 zł.

W tym stanie faktycznym sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej "Dyrektor UKS") wydał decyzję z dnia 10.08.2006 r., określając Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych na kwotę 57.685 zł. Oszacowania przychodów dokonano w ten sposób, że ilość niewykazanych kursów pomnożono przez średnie przychody uzyskane na kursach, z których przychody zostały przez Spółkę zarachowane. Organ I instancji nie szacował kosztów, gdyż uznał, że w świetle ustaleń kontroli Spółka ujęła w ewidencji wszystkie koszty związane z jej działalnością.

W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 21.11.2006 r. uchylił w/w decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Organ odwoławczy uznał, iż konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność, czy Spółka wykonując kursy, które pominięto w ewidencji podatkowej, odpowiednio pominęła także wydatki związane z tymi przejazdami. Gdyby tak się okazało, to za konieczne uznano także oszacowanie poniesionych w związku z tym kosztów.

W wyniku ponownego postępowania w sprawie Dyrektor UKS wydał kolejne decyzje: z dnia 14.06.2007 r. oraz z dnia 18.03.2008 r., które były kolejno uchylane przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzjami z dnia 17.09.2007 r. oraz z dnia 29.08.2008 r.

W tej ostatniej decyzji organ odwoławczy polecił organowi I instancji, by w ponownie wydanej decyzji zawarto uzasadnienie wyboru metody oszacowania oraz podano powody, dla których organ odrzucił inne, wymienione w art. 23§3 O.p., metody szacunku bądź dlaczego do szacunku podstawy opodatkowania nie było możliwe zastosowanie tych metod.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor UKS wydał wymienioną na wstępie decyzję z dnia 7.11.2008 r. Nr[...].

Organ I instancji uwzględnił wskazania WSA w Krakowie, zawarte w uzasadnieniu do wyroku z dnia 24.06.2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 386/08) wydanego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych J. i A. S., w tym kwestię oszacowania przychodów firmy prowadzonej przez A. S..

W zakresie oszacowania podstawy opodatkowania opisano szczegółowo mechanizm niezarejestrowanych w ewidencji kursów: w firmie początkowo zatrudnieni byli oficjalnie jedynie A. S. i J. S. i to ich wykazywano jako kierowców na kursach zagranicznych, podczas gdy z danych Straży Granicznej wynika, iż bywały miesiące, w których w ogóle nie przekraczali granicy, zatem pojazdy Spółki prowadziły osoby w niej formalnie niezatrudnione. Takie kursy występowały we wszystkich miesiącach 2003 r. Ponieważ Straż Graniczna prowadziła kontrole wyrywkowo, uznano, że nie można ustalić wszystkich niewykazanych przekroczeń granicy, jednak ich częstotliwość wskazuje, iż osoby te wykonywały w Spółce pracę kierowców. Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji przedstawił szczegółowe zestawienia oraz ustalenia w tym zakresie.

Organ wskazał, iż w toku całego postępowania strona nie uprawdopodobniła faktu poniesienia kwestionowanych kosztów paliwa i diet oraz podnoszonych przez pełnomocnika opłat drogowych, co zdecydowało o uznaniu, iż odstąpienie od oszacowania tych kosztów nie powoduje naruszenia przepisów postępowania.

Ponieważ strona odmówiła zeznań, a nie przedłożono dowodów na okoliczność poniesienia innych wydatków, niż te ujęte w księgach Spółki, to ostatecznie odstąpiono również od oszacowania jakichkolwiek dodatkowych kosztów. Organ podniósł, iż inne firmy prowadzące usługi transportowe na rynku lokalnym nie prowadziły działalności na trasach zagranicznych, więc nie można było uzyskać danych porównawczych z regionu, zaś Spółka konsekwentnie odmawiała dostarczenia dalszego materiału dowodowego, w tym rozliczeń podróży zagranicznych, z powołaniem się na przekroczenie przez organ podatkowy zakresu zastosowania art. 155 § 1 O.p. Uznano zatem, że skoro strona postępowania nie uprawdopodobniła faktu ich poniesienia oraz odmówiła współpracy w zakresie postępowania dowodowego, to w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu niewykazanych w ewidencji kursów organ podatkowy nie ma obowiązku ich szacowania.

W dalszej części decyzji powołano się na orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym oszacowanie podstawy opodatkowania, jeśli stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych po stronie przychodów, nie wiąże się z koniecznością stwierdzenia nierzetelności po stronie kosztów ich uzyskania. Samo oszacowanie zaś nigdy nie ma cech metody doskonałej i stanowi jedynie próbę określenia podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistej. Jest to konsekwencją działań samego podatnika, który nierzetelnie prowadził księgi podatkowe. Skoro podatnik własnym działaniem doprowadził do sytuacji, iż dane wynikające z ksiąg nie pozwalają na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, to winien sam wskazać dowody poniesienia kosztów na zasadzie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podatnik nie może przerzucać na organy skarbowe obowiązku dokumentowania własnej działalności gospodarczej. Stwierdzono, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, zwłaszcza gdy strategia podatnika opiera się wyłączenie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy.

Organ podkreślił, iż w sprawie bezsporne jest, iż nie zaewidencjonowano wszystkich przychodów Spółki z tytułu przewozu osób na trasach międzynarodowych.

Uznano w związku z tym, iż podstawę opodatkowania należy określić w drodze szacowania, z powołaniem się na art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Przyjęto przy tym metodę inną od tych, o których mowa w art. 23 § 3 O.p., co szczegółowo uzasadniono (str. 25-26 decyzji Dyrektora UKS z dnia 7.11.2008 r.). Wobec tego przyjęto metodę szacunku, którą zastosowano już pierwotnie w pierwszej decyzji w sprawie z dnia 10.08.2006 r.: oszacowania przychodów dokonano w ten sposób, że ilość niewykazanych kursów pomnożono przez średnie przychody uzyskane na kursach, z których przychody zostały przez Spółkę zarachowane. Przy czym oszacowania dokonano za każdy miesiąc z osobna, uwzględniając w ten sposób występowanie sezonowości, co podnosiła Spółka oraz organ odwoławczy. Ostatecznie zsumowano przychody z niewykazanych kursów w tych przypadkach, w których Straż Graniczna odnotowała numer rejestracyjny pojazdu należącego do Spółki, oraz z kursów ujawnionych w ewidencji podatkowej. Szczegółowe wyliczenie przedstawiono tabelarycznie na str. 27 decyzji. Z uwagi na fakt, iż najwięcej kursów Spółka wykonywała na trasie L. - M., do ustalenia przychodów netto z tytułu sprzedaży usług przyjęto właśnie te trasę.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił jej:

naruszenie art. 23 § 5 O.p. poprzez dokonanie szacunku jedynie przychodów Spółki, z pominięciem kosztów ich uzyskania;

sprzeczność w/w decyzji z decyzjami określającymi Spółce podatek od towarów i usług (różnica w podstawie opodatkowania);

niewykonanie zaleceń organu odwoławczego co do wyboru metody szacowania;

sprzeczność ustaleń decyzji z protokołem kontroli oraz dodatkowym protokołem badania ksiąg podatkowych.

Powołano się na decyzję organu odwoławczego z dnia 21.11.2006 r., w której pominięcie przy szacowaniu przychodów spółki kosztów poniesionych na tę działalność, uznano za naruszenie art. 23 § 5 O.p. Odnośnie drugiego zarzutu odwołania pełnomocnik podał, iż jeśli rzeczywiście zaszły okoliczności faktyczne, które by uzasadniały inne określenie podstawy opodatkowania w stosunku do decyzji określających zobowiązanie w podatku od towarów i usług, to zdaniem Spółki należało najpierw wznowić postępowanie w sprawie zobowiązań VAT i wydać nowe decyzje, które byłyby zgodne z zaskarżoną decyzją.

Pełnomocnik szczególnie podkreślił fakt niewykonania zaleceń organu odwoławczego zawartych w decyzji z dnia 29.08.2008 r., w której wskazano, iż jeśli koniecznym jest wybór innej metody, niż te określone w art. 23 § 3 O.p., to wybór innej metody należy uzasadnić. Uzasadnienie decyzji organu I instancji tych wymogów, zdaniem pełnomocnika, nie spełnia.

Podniesiono także, iż od początku postępowania Spółka konsekwentnie domaga się, aby oszacować jej dochód z niewskazanych w ewidencji kursów, a nie przychód.

Decyzją z dnia 11 lutego 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. na kwotę 57.774,00 zł.

Organ odwoławczy uznał, iż ustalone przez organ I instancji okoliczności stanu faktycznego stanowią wystarczającą przesłankę do uznania, w świetle przepisów O.p., prowadzonych przez Spółkę ksiąg rachunkowych w 2003 r. w części dotyczącej przychodów z tytułu świadczenia usług przewozu na trasach międzynarodowych za nierzetelne. W pełni uzasadnione było zatem określenie przez Dyrektora UKS w zaskarżonej decyzji podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ odwoławczy uznał jednak, iż organ podatkowy I instancji dokonując oszacowania naruszył art. 23 § 5 O.p., pomijając przy szacunku podstawy opodatkowania stronę kosztów oraz że podjęte rozstrzygniecie jest sprzeczne ze stanowiskiem organu II instancji wyrażonym w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 listopada 2006 r. Na wcześniejszym etapie postępowania zwracano uwagę, iż należy ustalić, czy koszta ujawnione w ewidencji mogły dotyczyć także przychodów w niej nieujawnionych. Oceniając sugerowane przez pełnomocnika proporcjonalne zwiększenie kosztów w stosunku do zwiększonych przychodów Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż nie może być ona zastosowana bowiem spowodowałaby bezzasadne powiększenie kosztów w tych przypadkach, gdy w ewidencji księgowej Spółki ujęto w pełnej wysokości dany rodzaj kosztów działalności, a zaniżono jedynie zaewidencjonowane przychody ze sprzedaży. Przy tym nie uznano za zasadne kalkulacji kosztów związanych z wynagrodzenie kierowców pojazdów, skoro twierdzą oni, iż nie otrzymywali wynagrodzenia, a prezes Spółki nie przypomina sobie, aby ich zatrudniał. Strona w tym zakresie odmówiła współpracy w postępowaniu dowodowym, nie przesłała rozliczeń kosztów zagranicznych wyjazdów służbowych, ani nie opisała, jak były dokonywane. Za słuszne organ odwoławczy uznał odstąpienie od szacowania także kosztów opłat drogowych, gdyż strona nie uprawdopodobniła faktu ich poniesienia. Spółka księgowała koszta opłat niezależnie od kursów, zatem uznano je za koszta stałe, nie związane bezpośrednio z ilością kursów, a zatem nie powinny być szacowane proporcjonalnie.

Natomiast organ odwoławczy za zasadne uznał oszacowanie kosztów zużytego paliwa, i dokonał takiego oszacowania (str. 12-14 decyzji). Przyjęto, zresztą zgodnie z żądaniami wysuwanym przez pełnomocnika Spółki, średnie zużycie w oparciu o dane wynikające z ksiąg Spółki, złożonych wyjaśnień i powszechnie dostępnych informacji. W ten sposób oszacowano Spółce dodatkowe koszty w kwocie 34.812,00 zł.

Organ odwoławczy przyznał, iż określona przez niego podstawa opodatkowania różni się od tej wynikającej z ostatecznych decyzji określających Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2003 r. Różnice te wynikają z nieprawidłowego rozgraniczenia, przy wydawaniu decyzji określających zobowiązanie w podatku od towarów i usług przychodów uzyskanych z tytułu kursów wykonanych pojazdami Spółki od przychodów firmy prowadzonej przez A. S.. Organ odwoławczy uznał, iż nie ma podstaw do powtarzania błędów w ustaleniach faktycznych popełnionych w tych decyzjach.

Organ odwoławczy za prawidłową uznał zastosowaną w sprawie metodę szacowania i wskazał, iż zastosowana ona była już w pierwszej decyzji z 2006 r., a strona nie wniosła co do wyboru metody zastrzeżeń. Zarzuty w tym względzie, iż nie uwzględniono wskazań organu odwoławczego co do wyboru metody szacunku uznano za bezpodstawne.

Za bezpodstawny uznano też zarzut sprzeczności ustaleń organu I instancji z ustaleniami zawartymi w protokołach kontroli. Protokoły dokumentują jedynie przebieg czynności kontrolnych. Nie stanowią wiążących ustaleń w sprawie, gdyż są one modyfikowane na etapie postępowania podatkowego. W przedmiotowej sprawie w wyniku postępowania dowodowego ustalono nowe okoliczności sprawy, co spowodowało powstanie różnic w wyliczeniu podatku w zaskarżonej decyzji w stosunku do określonych w protokole.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Podniósł on, iż zaskarżona decyzja całkowicie abstrahuje od ostatecznych decyzji w zakresie podatku od towarów i usług, które określiły wielkość przychodu strony za poszczególne miesiące 2003 roku, która to wielkość nie odpowiada wielkości przychodów przyjętych do wyliczenia dochodu Spółki za 2003 rok. Nie można zaaprobować sytuacji, w której ten sam element konstrukcji podatku (przychód) zostanie oszacowany w innej wysokości dla potrzeb podatku dochodowego, a w innej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Ponadto zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej, iż uchylając decyzję w całości, w całości powinien był sprawę rozważyć i rozstrzygnąć. Tymczasem organ odwoławczy ograniczył się do rozstrzygnięcia w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Poza tym organ ten nie wyjaśnił, dlaczego uważa oszacowaną przez Dyrektora UKS wielkość przychodu za prawidłową, nie wskazał metody jej ustalenia, ani też nie uzasadnił dlaczego wcześniej obliczone wielkości przychodu nie były zbliżone do rzeczywistych. W przekonaniu strony skarżącej, współczynnik rentowności wyliczony w oparciu o przyjęte w decyzji wysokości "doszacowanych kosztów" uzyskania szacowanego przychodu wskazuje, iż organ odwoławczy dokonał tego szacowania z naruszeniem art. 23§5 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. W ramach swej kognicji sąd bada czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozpatrując zarzuty skargi, na wstępie wskazać należy, iż istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, obejmującej np. jedynie niektóre elementy stanu faktycznego lub prawidłowość przyjętej podstawy prawnej. Art. 233 O.p. zawiera wyczerpujące wyliczenie decyzji organu odwoławczego. Przepis ten w dwóch pierwszych paragrafach stanowi, iż

"§ 1. Organ odwoławczy wydaje decyzję, w której:

1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo

2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji:

a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie,

b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo

3) umarza postępowanie odwoławcze.

§ 2. Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy".

Wskazać należy, iż decyzję reformatoryjną organ odwoławczy wydaje wówczas, gdy po rozpoznaniu sprawy stwierdza, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest w całości lub w części niezgodne z prawem z uwagi na niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego lub wadliwą ocenę okoliczności faktycznych. Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji nie wynika tylko z wad zauważonych w tej decyzji podczas przeprowadzania kontroli instancyjnej, ale przede wszystkim stąd, że organ drugiej instancji doszedł w efekcie przeprowadzonego przez siebie postępowania do innej konkluzji niż organ pierwszej instancji (por. R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa - Komentarz. Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2000 r., str. 269-270).

Decyzja taka zostaje zatem wydana w sytuacji gdy organ odwoławczy nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy i nie stwierdza potrzeby uzupełnienia materiału dowodowego, kwestionując tylko rozstrzygnięcie organu I instancji. Taka sytuacja miała miejsca w rozpoznanej sprawie. Wydanie decyzji reformatoryjnej spowodowane zostało naruszeniem przez organ I instancji przy dokonywaniu szacowania przychodów Spółki art. 23 §5 O.p., poprzez pominięcie przy tym szacunku kosztów paliwa zużytego w trakcie zagranicznych kursów nie ujętych przez Spółkę w ewidencji. Organ odwoławczy nie kwestionował zatem ani zastosowanej metody szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, ani ustalonej przez organ I instancji w drodze oszacowania wartości niezaewidencjonowanego przychodu. Organ odwoławczy zobligowany był więc, celem prawidłowego określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, uchylić decyzję organu I instancji. Uchylić ją mógł jedynie w całości, gdyż rozstrzygnięcia wymiarowe są ze swej natury "niepodzielne". W pozostałym zakresie natomiast organ odwoławczy podzielił zaprezentowane przez organ I instancji na tle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego stanowisko. Niewątpliwie uzasadnienie decyzji organ odwoławczego, mające w znacznej części charakter sprawozdania z przebiegu całego postępowania w sprawie ( odwoływania się do wcześniej wydanych decyzji), dotknięte jest z tego powodu brakami. Wskazać należy bowiem, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Mimo iż sposób skonstruowania uzasadnienia przez organ odwoławczy nie odpowiada w pełni w/w wymaganiom, to jednak z całokształtu tego uzasadnienie strona mogła uzyskać pełną i wszechstronną informację o swojej sytuacji prawnej. Dostrzeżone więc przez Sąd uchybienie nie miało wpływu na ostateczny, prawidłowy wynik postępowania.

Podkreślić należy, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał konieczność przyjęcia, iż księgi podatkowe Spółki za 2003 r. w zakresie przychodów z tytułu świadczenia usług przewozu osób na trasach zagranicznych. Okoliczność ta nie jest przez stronę skarżącą kwestionowana. Wystąpiła wobec powyższego sytuacja przewidziana w art. 23 w zw. z art. 193 O. p. Odnośnie podnoszonych w toku postępowania przez pełnomocnika Spółki zarzutów co do zastosowanej metody szacowania, wskazać należy, iż wybór metody oszacowania mieści się w zakresie działalności organu podatkowego. Kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wniosek końcowy wynikający z zastosowanej metody jest prawidłowy. Wskazać należy, iż Dyrektor UKS, jak i Dyrektor Izby Skarbowej w swoich rozstrzygnięciach uzasadnili dlaczego w sprawia miała zastosowanie metoda szacowania określona w art. 23§4 O.p. Organy podatkowe obu instancji wskazały dlaczego za jedyną możliwą do zastosowania uznały metodę wyliczenia niewykazanych przychodów w oparciu o niewskazane kursy przez Spółkę, ustalone na podstawie danych z bazy danych Straży Granicznej oraz niekwestionowane dane działalności Spółki. Wskazały one, iż ilość kursów pominiętych w księgach przemnożono przez średni przychód uzyskany przez Spółkę na jednym kursie w poszczególnych miesiącach 2003 r., uwzględniając tym samym element sezonowości. Podkreśliły także, iż przedmiotowa metoda była akceptowana przez stronę skarżącą, czemu dała ona wyraz w kilku składanych w sprawie pismach. Organ odwoławczy kwestionując natomiast pominięcie przy szacowaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym kosztów zużycia paliwa, szczegółowo uzasadnił w jaki sposób koszty te określił, zgodnie zresztą z sugestiami pełnomocnika Spółki.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy zatem o prawidłowym doborze danych i prawidłowych wnioskach wynikających z analizy tych danych. Sąd stwierdza także, iż organ podatkowy nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów, wyprowadzone przez organ odwoławczy wnioski są logiczne i rzetelne.

Tak więc zarówno rodzaj metody, jak i sposób przeprowadzenia w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy oszacowania nie budzi zastrzeżeń. Organy podatkowe przy swoich wyliczeniach oparły się na danych wynikających z materiału dowodowego zebranego w sprawie. Strona skarżąca nie przedstawiła dowodów pozwalających na inne określenie w szczególności wydatków poniesionych w związku z przewozami pasażerów na kursach pominiętych w ewidencji. Mimo bowiem, iż z art. 122, 187 § 1 i 188 O.p. wynika, że obowiązek przeprowadzenia całego postępowania co do wszystkich istotnych okoliczności spoczywa zawsze na organach podatkowych i nie może być żadną miarą przerzucany na podatnika, jeżeli to nie wynika z konkretnych przepisów podatkowych, to nie może to jednak zwalniać strony postępowania od współdziałania w realizacji tego obowiązku, poza tym ów obowiązek nie ma charakteru nieograniczonego - zatem decydujące znaczenie mają możliwości prawne i faktyczne zgromadzenia materiału dowodowego przez organ podatkowy. W związku z powyższym zarzuty skargi, iż organ odwoławczy błędnie określił koszty uzyskania niezaewidencjonowanego przychodu nie zasługują na uwzględnienie. W uzasadnienia decyzji organu szczegółowo wskazano, które koszty zostały uwzględnione, a które pominięte, w oparciu o jakie dowody dokonano takich a nie innych ustaleń. Organy podkreślały również, iż w toku postępowania zwracano się do strony skarżącej o dostarczenie dowodów rozliczenia kosztów zagranicznych wyjazdów, jednak Spółka nie dostarczyła dowodów wskazujących na poniesienie innych niż uwzględnione kosztów związanych z szacunkowo określonymi przychodami.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela zawartego w skardze zarzutu rażącego naruszenia prawa z uwagi na przyjęcie przez organy podatkowe wielkości szacowanego przychodu w zaskarżonej decyzji w innej wysokości od przyjętego w ostatecznych decyzjach w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 roku. Niewątpliwie przestrzeganie zasad porządku prawnego, które nakazują traktować jako obowiązek prawny respektowanie uregulowań wynikających z decyzji ostatecznych, służy jasności i stabilności porządku wynikającego z rozstrzygnięć indywidualnych. Reguła ta jednak nie może znaleźć zastosowania w sytuacji, gdy w toku postępowania dowodowego organ podatkowy stwierdzi błąd w ustaleniach faktycznych będących podstawą wydania decyzji ostatecznej, i dokona w tym zakresie prawidłowych ustaleń. Taka sytuacja miała właśnie miejsce w rozpoznanej sprawie. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż stwierdzone różnice wynikają z nieprawidłowego rozgraniczenia, przy wydawaniu decyzji określających zobowiązanie w podatku od towarów i usług przychodów uzyskanych z tytułu kursów wykonanych pojazdami Spółki od przychodów firmy prowadzonej przez A. S. Z protokołu jego przesłuchania wynikało bowiem, że w okresie od stycznia do maja 2003 r. kursy wykonane pojazdami należącymi do Spółki należało przypisać do działalności Spółki. Przychody te natomiast zostały uwzględnione w decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. wystawionej na wyżej Wymienionego i jego małżonkę. Decyzja ta została wyeliminowana z obrotu prawnego, w związku z czym możliwe stało się prawidłowe przypisanie przychodów z omawianych kursów do przychodów Spółki. Zgodzić się należy ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, iż żaden przepis prawa nie zobowiązuje organu podatkowego do powielania błędu popełnionego przy wydawaniu prawomocnej decyzji. Wskazać również należy, iż prawidłowe rozgraniczenie tych przychodów miało wpływ na ustalenie wartości szacowanych przychodów na poziomie 141 262,09 zł.

Na marginesie powyższych rozważań warto powołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2005 r., FSK 1581/2004, LexPolonica nr 1072620, w którym stwierdzono, iż "zarzut związania decyzjami organów podatkowych, które dotyczą rozliczenia podatku za poszczególne okresy, nie może być skutecznie podnoszony na gruncie postępowania prowadzonego w sprawie dotyczącej innego zobowiązania podatkowego. Decyzje wydane w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług związały organy podatkowe, które wydały te decyzje, wyłącznie w zakresie prowadzonego w tej sprawie postępowania wymiarowego. Nie wiązały one i nie mogły wiązać w świetle art. 212 Ordynacji podatkowej organów prowadzących postępowanie zakończone wydaniem odpowiednich decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych".

W świetle wyżej podniesionych okoliczności niezasadny jest zarzut, iż organy podatkowe nie wykazały metody ustalenia wartości przychodu. Podkreślić należy, iż organ odwoławczy nie miał obowiązku uzasadniania dlaczego w uchylonych na poprzednich etapach postępowania decyzjach Dyrektora UKS wartości przychodu zostały ustalone na innym poziomie. Decyzje te zostały bowiem wyeliminowane z obrotu prawnego z uwagi na stwierdzone w nich nieprawidłowości. Organ odwoławczy nie był więc zobligowany uzasadniać dlaczego określone w nich wartości przychodu nie były zbliżone do rzeczywistych. Także więc i w tym zakresie Sąd nie podzielił zarzutu skargi.

W tym stanie rozpoznawanej sprawy, skarga jest nieuzasadniona. Wbrew bowiem zarzutom skargi zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie lub stwierdzenie nieważności. Z tego względu Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na zasadzie art. 151 p.p.s.a.