Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1080/18 w sprawie ze skargi E. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 sierpnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w latach 2012-2014 postanawia: 1) zamkniętą rozprawę otworzyć na nowo; 2) na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana z 2012 r. - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne: Czy wyrażone w art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana –Dz.U. UE C 326/13 z 26 października 2012r.) zasady skuteczności i lojalnej współpracy oraz równoważności lub jakakolwiek inna właściwa zasada przewidziana w prawie Unii, sprzeciwia się takiemu przepisowi krajowemu jak art. 78 § 5 pkt 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r poz. 749 ze zm.), który przewiduje, że odsetki od nadpłaconego podatku, pobranego przez płatnika niezgodnie z prawem unijnym, nie są należne podatnikowi za okres po upływie 30 dni, licząc od dnia opublikowania w Dzienniku Urzędowym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdzającego niezgodność pobrania podatku z prawem wspólnotowym, jeżeli wniosek o stwierdzenie tej nadpłaty został złożony przez podatnika po tym terminie, a przepisy prawa krajowego dotyczące pobrania podatku, pomimo wydanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 10 kwietnia 2014 r., C-190/12 (ECLI:EU:C:2014:249) pozostają nadal niezgodne z prawem UE?; 3) zawiesić postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionego wyżej pytania.

I Ramy prawne

Regulacje unijne

Traktat o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana –Dz.U. UE C 326/13 z 26 października 2012r.), dalej powoływany jako: "TUE"

Artykuł 4

3. Zgodnie z zasadą lojalnej współpracy Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów.

Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii.

Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii.

Regulacje krajowe

1.Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 z późn.zm), dalej powoływana jako "u.p.d.o.p."

Art. 22.

1.Podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.(...)

Art. 26.

1.Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. (...)

3. Płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika (...). Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1 - informację o wysokości pobranego podatku,

2) art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu - informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku

-sporządzone według ustalonego wzoru. (...)

2.Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz.749 z późn.zm.) – dalej powoływana jako: "o.p."

Art. 8.

Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Art. 30.

§ 1. Płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

(...)

§ 3. Płatnik lub inkasent odpowiada za należności wymienione w § 1 lub 2 całym swoim majątkiem.

§ 4. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku.

(...)

Art. 72.

§ 1. Za nadpłatę uważa się kwotę:

(...)

2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

(...)

Art. 73.

§ 1. Nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem:

(...)

2) pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;

(...)

Art. 74.

Jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1:

(...)

2) został rozliczony przez płatnika - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie (deklarację), o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1;

(...)

Art. 75.

§ 1. Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

(...)

Art. 77.

§ 1. Nadpłata podlega zwrotowi w terminie:

(...)

4) 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74;

(...)

Art. 78.

§ 1. Nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2.

(...)

§ 5. W przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 oprocentowanie przysługuje za okres:

1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny;

2) od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.

3.Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz.U. z 1976r. Nr 31, poz. 178) – dalej powoływana jako "u.p.o."

Artykuł 23 Wymiana informacji.

1. Właściwe władze będą dokonywały wymiany takich informacji, które są niezbędne dla realizacji postanowień niniejszej Umowy lub dla zapobiegania nadużyciom albo dla kierowania wykonywaniem podstawowych przepisów dotyczących podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Umowa, pod warunkiem, że charakter informacji dopuszcza ich udzielanie zgodnie z prawem i praktyką administracyjną każdego Umawiającego się Państwa w odniesieniu do jego własnych podatków.

(...)

II Stan faktyczny

1. Postępowanie przed organami podatkowymi

Pismem z 28 grudnia 2017 r. E. [...] z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki (dalej "Fundusz") zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. o stwierdzenie nadpłaty wraz z oprocentowaniem od dnia pobrania podatku do dnia zwrotu nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 489.960 zł za lata 2012 – 2014. Strona wywodziła prawo prawo do zwrotu nienależnie pobranego podatku wraz z oprocentowaniem wskazanym wyżej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Jej zdaniem nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE z 10.04. 2014 r., C-190/12 E.[...].

Wniosek strony w zakresie nadpłaty został pozytywnie rozstrzygnięty odrębnymi decyzjami z 2.03.2018 r. Nadpłatę zwrócono 28.03. 2018 r., tj. w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji.

Decyzją z 24.04.2018 r. organ podatkowy odmówił oprocentowania ww. nadpłat. W uzasadnieniu wskazał, że zostały one zwrócone w terminach wynikających z art. 78 § 3 pkt 3 lit. a i b o.p., nie wystąpiły także przesłanki opisane w art. 78 § 3 tej ustawy. W sprawie stwierdzenia nadpłaty nie miał zastosowania tryb opisany w art. 74 o.p., gdyż przedmiotem orzeczenia TSUE nie był przepis stanowiący podstawę określenia zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu decyzją z 6.08. 2018 r. uchylił orzeczenie organu pierwszej instancji i stwierdził oprocentowanie nadpłat powstałych w latach 2012 – 2013 za okres od dnia ich powstania do 30 dnia od daty publikacji w Dzienniku Urzędowym UE sentencji orzeczenia TSUE z 10.04.2014 r., C-190/12 E. [...], w zakresie nadpłat powstałych w 2014 r. odmówił przyznania ich oprocentowania. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 78 § 5 pkt 2 o.p. Odmiennie niż organ pierwszej instancji uznał, że nadpłata powstała w wyniku wyroku TSUE w sprawie C-190/12. Skarżąca złożyła wniosek o nadpłatę 2 stycznia 2018 r. (data wpływu wniosku do organu), zaś orzeczenie TSUE w sprawie C-190/12, zostało opublikowane w Dzienniku Urzędowym UE 10.06. 2014 r. Tym samym oprocentowanie nadpłat będzie liczone wyłącznie od daty powstania nadpłaty do 10 lipca 2014r. Odnosząc się do żądania strony w zakresie wypłaty oprocentowania na warunkach opisanych w art. 78 § 5 pkt 1 o.p. organ podatkowy stwierdził, że stanowiłoby to niedopuszczalną dowolność i nieuprawnione uprzywilejowanie względem podmiotów krajowych. W opinii organu podatkowego przyjęty sposób rozstrzygnięcia nie tylko nie jest niezgodny z powołanymi przez stronę orzeczeniami TSUE, ale wręcz znajduje potwierdzenie w tych wyrokach. W żadnym miejscu nie przewidują one bowiem nakazu najkorzystniejszych, bo bezwarunkowych wypłat odsetek od zatrzymanych przez państwo kwot, a wyłącznie rekompensatę ze strony państwa za okres, w którym podatnik był pozbawiony domagania się zwrotu podatku.

2. Postępowanie przed sądami administracyjnymi

1. Postępowanie przed sądem pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 13.03.2019 r., I SA/Wr 1080/18, oddalił skargę na opisaną powyżej decyzję. Podzielił stanowisko organu, że w odniesieniu do nadpłat za lata 2012-2013 oprocentowanie należało przyznać tylko za okres wskazany w art. 78 § 5 pkt 2 o.p. W odniesieniu do nadpłaty za 2014 r, wyrok TSUE dawał podstawy do odstąpienia od pobrania ww. podatku przez płatnika. Orzeczenia TSUE stanowią element porządku prawnego państwa członkowskiego, zatem zawarte w nich wskazania winny być stosowane przez właściwe organy administracji państwowej i sądy. Skoro niezbędnym warunkiem stwierdzenia nadpłaty podatku w polskim porządku prawnym jest złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 1, art. 74 o.p.), wymagania złożenia takiego wniosku nie można uznać za warunek godzący w zasadę skuteczności krajowej recepcji prawa wspólnotowego. Warunkiem skuteczności takiego wniosku jest formalne stwierdzenie sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym, możliwość złożenia takiego skutecznego wniosku powstaje dopiero w dacie ziszczenia się wskazanego warunku. Od daty formalnego stwierdzenia wskazanej sprzeczności pomiędzy wymienionymi regulacjami prawnymi już tylko od woli i stopnia dbałości podatnika o swoje interesy zależy okres, w którym pozbawiony on jest możliwości dysponowania nienależnie zapłaconym podatkiem. Organ podatkowy nie może zwrotu podatku dokonać z urzędu. Zdaniem sądu pierwszej instancji regulacje krajowe nie naruszają zasady skuteczności.

Do wyroku sądu pierwszej instancji zgłoszono zdanie odrębne, w którym stwierdzono, że merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego zadanie pytania prejudycjalnego do TSUE, czy regulacja art. 78 § 5 pkt 1 i 2 o.p. nie narusza prawa unijnego, w tym zwłaszcza zasady skuteczności.

2. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

Wyrok sądu pierwszej instancji został zaskarżony przez skarżącą w całości skargą kasacyjną, w której zarzucono m.in.: naruszenie prawa materialnego, tj. art. 78 § 1 o.p. w związku z art. 73 § 1 pkt 2, art. 78 § 3 pkt 1 , art. 78 § 5 pkt 1 i art. 74 o.p. w związku z art. 18 oraz art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TFUE") oraz art. 4 ust. 3 TUE, poprzez ich błędną wykładnię, tj. faktyczne pominięcie podstawowych zasad UE, w szczególności zasady niedyskryminacji, zasady swobody przepływu kapitału i zasady lojalności oraz tez zawartych w wyrokach TSUE, m.in. z 8 marca 2001 r. C-397/98 i C-410/98 M. oraz z 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 M., co skutkowało uznaniem za prawidłową odmowę prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem przysługującym za cały okres, podczas którego podatnik był pozbawiony możliwości korzystania z kapitału w wyniku pobrania podatku na podstawie przepisów krajowych niezgodnych z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji dyskryminacyjnym potraktowaniem Funduszu w stosunku do krajowych podmiotów działających na analogicznych zasadach jak Fundusz (wobec których płatnicy nie mają obowiązku poboru zryczałtowanego podatku od osób prawnych), podczas gdy prawidłowa, prowspólnotowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do uznania, iż Funduszowi przysługuje prawo do zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem za cały ww. okres (tj. od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu), co umożliwiłoby zapewnienie pełnej skuteczności prawa wspólnotowego oraz tez zawartych w wyrokach TSUE.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej uwzględnienie, ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

III Powody zwrócenia się z pytaniem prejudycjalnym

Spór w niniejszej sprawie dotyczy okresu i uprawnienia do oprocentowania nadpłaty podatku, powstałej w wyniku potwierdzonej wyrokiem TSUE w wyroku z 10.04.2014 r. w sprawie C-190/12 (EU:C:2014:249, Dz.U. UE C 175/5 z 10 czerwca 2014r.) niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym w zakresie opodatkowania dywidend, wypłacanych przez polskich rezydentów podatkowych na rzecz funduszy inwestycyjnych mających siedzibę w państwach innych niż państwa członkowskie Unii Europejskiej lub państwa należące do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Prawo krajowe po wskazanym wyżej wyroku TSUE nie uległo zmianie do dnia dzisiejszego. Wnioski o stwierdzenie nadpłaty są obecnie co do zasady uwzględniane przez organy podatkowe. Problem natomiast dotyczy oprocentowania nadpłat, zwłaszcza w sytuacji, gdy pobranie podatku nastąpiło po upływie 30 dni od opublikowania wskazanego wyżej wyroku TSUE. Organy podatkowe, tak jak w tej sprawie, odwołując się do prawa krajowego, odmawiają wypłaty oprocentowania za cały okres, w jakim podatnik nie mógł dysponować środkami pobranymi tytułem nienależnego podatku. Oprocentowanie przyznawane jest od dnia pobrania podatku do 30 dnia od opublikowania wyroku, gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od opublikowania wyroku lub nie jest przyznawane, gdy podatek został pobrany po upływie 30 dni od dnia opublikowania wyroku TSUE. Rozstrzygnięcie sprawy przez sąd odsyłający wymaga zatem w pierwszej kolejności odpowiedzi przez TSUE, czy regulacje krajowe, ograniczające okres, za który przysługuje oprocentowanie nadpłaty powstałej w wyniku jego orzeczenia, przy zaniechaniu przez ustawodawcę krajowego doprowadzenia do zgodności regulacji krajowej z unijną, zgodne są z wyrażoną w art. 4 ust. 3 TUE zasadą skuteczności i lojalnej współpracy oraz równoważności lub jakąkolwiek inną właściwą zasadą przewidzianą w prawie Unii.

Zasadą przyjętą w prawie krajowym odnośnie do podatków dochodowych jest obowiązek podatnika do obliczenia, zadeklarowania i zapłacenia podatku (art. 27 ust.1 u.p.d.o.p.). Wyjątkiem od tej zasady jest m.in. pobór podatku u źródła w odniesieniu do dywidend, w tym również wypłacanych na rzecz nierezydentów. Obliczenie i pobór podatku od dywidendy należy do płatnika, którym jest podmiot wypłacający tę dywidendę (art. 26 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p.). Płatnik, odpowiedzialny całym swoim majątkiem za niewykonanie obowiązku (art. 30 § 1 o.p.) nie ma uprawnień, pozwalających mu przeprowadzić postępowanie co do przesłanek zwolnienia podatkowego i nie może uzyskać informacji od właściwych władz państwa rezydencji podatnika. Tego rodzaju informacje mogą otrzymać tylko władze państwa (art. 23 u.p.o.). Na podstawie prawa krajowego płatnik pobiera zatem podatek i odprowadza do właściwego organu podatkowego. Podatnik nie może skutecznie temu zapobiec nawet wówczas, gdy pobór nastąpi po opublikowaniu orzeczenia TSUE. Odzyskanie nienależnie pobranego podatku jest możliwie wyłącznie w drodze wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że państwa członkowskie zachowują autonomię proceduralną w zakresie zwrotu nienależnie pobranych podatków, z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności (wyroki z 20 grudnia 2017 r., C- 500/16 Caterpillar Financial Services, EU:C:2017:996, pkt 36 i 37, z 8 września 2011 r., Q. i B., C-89/10 i C-96/10, EU:C:2011:555, pkt 34). W prawie polskim konieczność wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty przewidziana jest w każdym przypadku pobrania nienależnego podatku przez płatnika (art. 75 § 1 o.p.), niezależnie od powodu powstania nadpłaty.

Prawo krajowe przewiduje terminy zwrotu nadpłat oraz na podstawie art. 78 § 1 o.p. rekompensatę za pozbawienie podatnika możliwości korzystania ze środków pobranych nienależnie w postaci oprocentowania nadpłaty. Katalog przypadków, w których oprocentowanie jest należne, jest katalogiem zamkniętym. Ustawa określa też okres, za jaki oprocentowanie przysługuje. Nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia TSUE dotyczy art. 78 § 5 pkt 1 i 2 o.p. Powołany przepis reguluje także oprocentowanie nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (TK) oraz powstałych w wyniku uchylenia lub zmiany w całości lub w części aktu normatywnego. W przypadku powstania nadpłaty w wyniku orzeczenia TSUE mogą zaistnieć 3 stany faktyczne:

a) wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony w terminie 30 dni od opublikowania wyroku TSUE; oprocentowanie przysługiwać będzie od dnia poboru do zwrotu nadpłaty;

b) wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od opublikowania wyroku TSUE, ale nadpłata powstała przed upływem 30 dni od opublikowania wyroku; oprocentowanie przysługiwać będzie od dnia poboru do 30 dnia od opublikowania wyroku TSUE; taka sytuacja ma miejsce w tej sprawie w odniesieniu do nadpłat za lata 2012-2013.

c) wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony i nadpłata powstała po upływie 30 dni od opublikowania wyroku TSUE; oprocentowanie nie będzie przysługiwało, ewentualnie może być wypłacone z uwagi na niewydanie w terminie decyzji, na innej podstawie prawnej lub zwrot po upływie 30 dni od jej wydania; taka sytuacja dotyczy spornej nadpłaty za 2014 r.

Ograniczenie oprocentowania (opisane w pkt b) jest akceptowane w orzecznictwie sądów krajowych (przykładowo w wyrokach NSA z 14.04.2021 r. , II FSK 698/19, z 14.04.2022 r., II FSK 1968/19 i II FSK 1083/19, dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast w odniesieniu do sytuacji opisanej w punkcie c, w orzecznictwie wyrażono pogląd, że wprawdzie prawo krajowe nie przyznaje podatnikowi oprocentowania, jednak zgodnie z wykładnią prounijną, powinno ono przysługiwać na analogicznych zasadach, jak przewidziane w art. 78 § 5 pkt 1 i 2 o.p., tyle tylko, że termin złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty powinien być liczony od dnia poboru podatku (wyrok NSA z 14.01.2022 r., II FSK 1968/19, http://orzeczenia.nsa.gov.pl)

Sąd odsyłający zauważa jednak, że choć w art.78 § 5 o.p. ustalono identyczne zasady oprocentowania nadpłat w odniesieniu do nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia TSUE i TK, to jednak skutki w odniesieniu do nadpłat powstałych w wyniku wyroku obu trybunałów są różne. Wejście w życie orzeczenia TK, stwierdzającego niezgodność przepisu prawa krajowego z Konstytucją, powoduje utratę mocy obowiązującej tego przepisu z dniem opublikowania orzeczenia w organie urzędowym (art.190 ust. 2 i 3 ustawy z 2.04.1997 r. Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej, Dz.U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.). Nie może zatem dojść do sytuacji, takiej jak w sprawie niniejszej, że nadpłata podatku powstanie po opublikowaniu orzeczenia TK. Budzi to wątpliwości, czy mimo stosowania formalnie takich samych zasad Rzeczypospolita Polska zapewniła stosowanie w ten sam sposób środków prawnych o charakterze krajowym i środków ochrony praw jednostki wywodzonych z prawa Unii. Relatywnie krótki jest w tym ostatnim przypadku termin na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, gdy płatnik ma obowiązek powiadomić podatnika o pobranym podatku do 7 dnia miesiąca po miesiącu, w którym pobrano podatek (art. 26 ust. 3 u.p.d.o.p.).

W świetle orzecznictwa TSUE (wyroki z 13.03.2007 r., C- 524/04 T. [...] EU:C:2007:161, z 21.05.1976 r. R./ K., C-26/74, EU:C:1976:69; z 12.06.1980 r. E., C-130/79, EU:C:1980:155, z 15.09.1998 r. A., C-279/96, C-280/96 i C-281/96, EU:C:1998:403, z 7.09. 2006 r., N., C-470/04, EU:C:2006:525, z 8.03.2001 r., M. i in., C-397/98 i C-410/98,EU:C:2001:134, z 18.04.2013 r., C-565/11 M.(EU:C:2013:250) sąd odsyłający ma też wątpliwości, czy w sytuacji takiej jak w rozpoznawanej sprawie, ograniczenie okresu oprocentowania nadpłaty zapewnia także naprawienie szkody, powstałej w wyniku pobrania nienależnego podatku oraz w pełni realizuje zasadę wynikającą z art. 4 ust. 3 TUE. Rozstrzygnięcie tej kwestii jest niezbędne dla oceny zarzutu skargi kasacyjnej. Z tych powodów sąd odsyłający uznał za konieczne wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym na podstawie art. 267 TFUE.

IV Na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a. postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zostało zawieszone z uwagi na wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym.

Zbigniew Romała Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Maciej Jaśniewicz