Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 755/12 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 755/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K.S. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2012 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia 31 stycznia 2012 r., na podstawie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego członka zarządu, za zaległości "E." sp. z o. o. z siedzibą w O. (dalej jako "Spółka") w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 62 133 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 28 936 zł.

Wspomnianą na wstępie decyzją z dnia 29 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 107, art. 108 i art. 116 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wskazał, że bezsporne jest, iż zaległość podatkowa Spółki, za którą została orzeczona solidarna odpowiedzialność Skarżącego jako osoby trzeciej, powstała w okresie, gdy pełnił on funkcję członka zarządu Spółki. Powołany został na stanowisko prezesa zarządu uchwałą z dnia 10 września 2007 r., natomiast uchwałą z dnia 19 czerwca 2008 r. został odwołany z powyższej funkcji. Na zaległość podatkową został wystawiony w dniu 9 maja 2011 r. tytuł wykonawczy i wszczęto postępowanie egzekucyjne, które okazało się bezskuteczne.

Oprócz tej zaległości Spółka posiadała zadłużenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec - lipiec 2008 r. w łącznej kwocie 17 007 zł oraz w podatku od towarów i usług za okresy: listopad - grudzień 2006 r., styczeń, wrzesień - grudzień 2007 r., styczeń - maj 2008 r. w łącznej kwocie 205 629,14 zł. Prowadzone w zakresie tych zaległości postępowanie egzekucyjne również zostało umorzone. Ponadto organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne w stosunku do niepodatkowych zaległości publicznoprawnych w łącznej kwocie 408 246,90 zł w związku z wystawionymi tytułami wykonawczymi. Postanowieniami z dnia 30 czerwca 2011 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do powyższych niepodatkowych zaległości publicznoprawnych. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z uwagi na fakt, iż w postępowaniu tym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości w znacznej części.

Wniosek Spółki z dnia 17 czerwca 2008 r. o ogłoszenie upadłości został przez Sąd Rejonowy zarządzeniem z dnia 18 czerwca 2008 r. zwrócony Spółce z uwagi na jego braki formalne. Oznacza to, że wniosek ten nie zainicjował postępowania upadłościowego. Fakt odwołania Skarżącego z pełnienia funkcji członka zarządu z dniem 19 czerwca 2008 r. jest w tym kontekście bez znaczenia dla sprawy. Załączone do akt sprawy kserokopie pisma przewodniego i wniosku o ogłoszenie upadłości nie podważają zasadności zarządzenia sądu upadłościowego o zwrocie wniosku do dłużnika i nie wskazują na wystąpienie okoliczności uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za długi podatkowe Spółki. Również wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki wniesiony w dniu 1 sierpnia 2008 r. przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "S.", spółka jawna W. P. i P.P. (dalej jako "wierzyciel") nie stanowi przesłanki egzoneracyjnej, wymienionej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Wniosek ten został wycofany przez wierzyciela, co spowodowało, że Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 23 września 2008 r. umorzył postępowanie sprawie. Oznacza to, że brak tego wniosku wyklucza możliwość uwolnienia się przez członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe z powołaniem się na zgłoszenie wniosku we właściwym czasie.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał dalej, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, iż w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu występował stan niewypłacalności Spółki z uwagi na trwałe zaprzestanie płacenia długów. Spółka oprócz zaległych zobowiązań podatkowych posiadała zaległości w należnościach publicznoprawnych wynoszące na dzień 19 czerwca 2008 r., tj. na dzień zaprzestania pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu 645 124 zł, a ponadto należne od nich odsetki za zwłokę. Z wniosku o ogłoszenie upadłości, złożonego przez wierzyciela wynikało, że Spółka z początkiem 2008 r. zaprzestała regulowania wobec niego zobowiązań. Spółka - wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." oraz art. 69 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.) - nie złożyła sprawozdania finansowego za 2007 r. zarówno do właściwego organu podatkowego jak też do Krajowego Rejestru Sądowego. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na wystąpienie stanu niewypłacalności Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, z uwagi na trwałe zaprzestanie płacenia długów.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił, że organ odwoławczy ustalił stan sprawy bez należytej, wnikliwej analizy argumentów odwołania, a jednocześnie tenże organ przyznał, iż brak było możliwości dokładnego zbadania kondycji ekonomiczno-finansowej Spółki.

Skarżący w piśmie procesowym z dnia 31 października 2012 r. zwrócił się do Sądu o dołączenie do akt sprawy postanowienia z dnia 19 września 2012 r. Inspektora Kontroli Skarbowej w P. o umorzeniu dochodzenia przeciwko Skarżącemu w sprawie podania nieprawdy w złożonej w Urzędzie Skarbowym, deklaracji podatkowej rozliczającej podatek od osób prawnych za 2007 r. W piśmie zaznaczył też, że nowy zarząd nie udostępnił pełnej dokumentacji Spółki prowadzącym kontrolę.

Natomiast w piśmie z dnia 7 grudnia 2012 r. przypomniał fakty, które jego zdaniem, nie doczekały się analizy w postępowaniu. Wskazał ponadto, że na dzień 19 czerwca 2008 r. majątek Spółki pozwalał na zaspokojenie wszystkich wierzytelności, a po złożeniu wniosku o upadłość, został odwołany z funkcji prezesa zarządu Spółki. Zwrot wniosku i uprawomocnienie się zarządzenia o zwrocie wniosku nastąpiło, gdy nie był prezesem Spółki. Po drugie, w piśmie do Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazał na przyczynę wystąpienia z wnioskiem o upadłość oraz określił majątek Spółki.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie stwierdził, że nie dopatrzył się naruszenia reguł oceny dowodów. Zgromadzony materiał został oceniony wszechstronnie, wyczerpująco, swobodnie, lecz nie dowolnie. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a to, że określone dowody ocenione zostały niezgodnie z intencją Skarżącego nie oznacza jeszcze, iż organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący zaprezentował własną ocenę materiału dowodowego, wskazując wnioski, które w jego ocenie, należy z nich wyprowadzić. Konkluzje Skarżącego nie prowadzą jednakże do podważenia końcowego stanowiska organów podatkowych, że w sprawie nie występują okoliczności przemawiające za uwolnieniem Skarżącego od odpowiedzialności za zaległe zobowiązania Spółki.

Organy podatkowe prowadząc postępowanie w kwestii orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki stwierdziły istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, zgodnie z art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych wynika wprost, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych oraz bezskuteczności egzekucji, natomiast wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność obciąża podatnika, a w sprawie wskazane przesłanki pozytywne zostały spełnione.

Organy podatkowe wykazały również fakt pełnienia przez Skarżącego obowiązków prezesa zarządu Spółki w czasie istotnym dla powstania zobowiązania podatkowego, a następnie zaległości podatkowej. Zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. powstały w okresie, gdy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu, tj. od dnia 10 września 2007 r. do dnia 19 czerwca 2008 r. Niewątpliwa jest również okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostało zaspokojone przez Spółkę ani dobrowolnie, ani w trybie przymusowym, a postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Organy podatkowe wykazały bezskuteczność egzekucji, bowiem nie został osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc wyegzekwowanie kwoty długu. Natomiast Skarżący nie wykazał skutecznie, by w sprawie wystąpiły przewidziane prawem przesłanki uwalniające go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Sąd nie uznał za zasadne argumentów Skarżącego o uwalniającym od odpowiedzialności skutku zgłoszenia przez Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości, jak i zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wniesionego przez jej wierzyciela. Nie wywiera bowiem takich skutków wniosek zwrócony lub odrzucony przez sąd. Wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości z dnia 17 czerwca 2008 r. został zwrócony z uwagi na jego braki formalne przez sąd upadłościowy zarządzeniem z dnia 18 czerwca 2008 r. Złożenie niekompletnego wniosku świadczy o braku należytej staranności w wypełnianiu obowiązków jako prezesa zarządu. Nie wystarcza samo wystąpienie o ogłoszenie upadłości, ale konieczne jest także dokonanie wszelkich czynności procesowych niezbędnych dla kontynuowania tego postępowania. Samo przekonanie Skarżącego o "zablokowaniu" jego wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż po dniu 19 czerwca 2008 r. zaprzestał pełnienia funkcji prezesa zarządu, a nowopowołany prezes zarządu nie zaskarżył zarządzenia o zwrocie wniosku, nie oznacza braku zawinienia Skarżącego w zakresie prawidłowego dokonania czynności zgłoszenia wniosku o upadłość i nie wystarcza do uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki.

Również wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z dnia 1 sierpnia 2008 r. wniesiony przez wierzyciela Spółki, a następnie przez niego cofnięty, nie może być uznany za okoliczność uwalniającą Skarżącego od odpowiedzialności. Stan faktyczny po cofnięciu wniosku jest równoznaczny z brakiem wniosku. Organy podatkowe nie miały obowiązku prowadzenia ustaleń w kwestii zasadności cofnięcia tego wniosku.

Skarżący nie udowodnił, że "próba" zgłoszenia wniosku miała miejsce we właściwym czasie. Wystąpienie stanu niewypłacalności Spółki organ podatkowy ustalił nie tylko na podstawie wskazanych wyżej zaległości podatkowych, ale wziął pod uwagę przede wszystkim zadłużenie w należnościach publicznoprawnych w łącznej kwocie 408 246,90 zł. Najstarsze zaległości publicznoprawne Spółki sięgają 2006 r. Spółka zadłużała się również w latach 2007 i 2008. Przesłanka niewypłacalności Spółki z uwagi na trwałe zaprzestanie płacenia długów wystąpiła znacznie wcześniej, aniżeli wniosek z dnia 17 czerwca 2008 r. został złożony.

Z wniosku wierzyciela Spółki o ogłoszenie upadłości wynika, że Spółka z początkiem 2008 r. zaprzestała regulowania wobec niego należności. Spółka - wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 27 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 69 ustawy o rachunkowości - nie złożyła sprawozdania finansowego za 2007 r. zarówno do właściwego organu podatkowego (Urząd Skarbowy w O.), jak też do Krajowego Rejestru Sądowego, ani sprawozdań finansowych za I i II kwartał 2008 r., a także wykazu wierzycieli oraz nieuregulowanych, a wymagalnych zobowiązań wraz z terminami płatności. Określenie przez organy podatkowe chwili złożenia wniosku zostało ustalone obiektywnie, z uwzględnieniem okoliczności tego konkretnego wypadku, w oparciu o okoliczności faktyczne sprawy, dla określenia której nie ma znaczenia subiektywne przekonanie Skarżącego. W takiej sytuacji organy podatkowe nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności.

Według Sądu, opisany przez Skarżącego stan majątku Spółki na dzień 19 czerwca 2008 r. nie może być uznany za wskazanie mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Mienie spółki wskazywane przez członka zarządu spełnia wymogi z tego przepisu - uwalniając tego członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki - tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące, a nadto umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki "w znacznej części", co oznacza, że musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę "znaczności" w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki. Podanie spisu należności przysługujących spółce od dłużników nie czyni zadość wymaganiom art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wskazana przez Skarżącego okoliczność wyprowadzenia majątku Spółki po dniu 19 czerwca 2008 r., tj. po dniu zaprzestania pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie prowadzi w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej do uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności za zaległość podatkową Spółki. Realne zadłużenie podatkowe Spółki stanowią także kwoty wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 marca 2011 r. dotyczącej w podatku od towarów i usług za wrzesień - grudzień 2007 r. oraz za styczeń i luty 2008 r., a także z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 września 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec i kwiecień 2008 r. Postępowanie kontrolne wykazało, że Spółka nieprawidłowo rozliczyła się z organem podatkowym z należnych zobowiązań. Skarżący jako prezes zarządu Spółki ponosi w tym zakresie odpowiedzialność. Kwestia prowadzenia postępowania kontrolnego w oparciu o niepełną dokumentację finansową Spółki nie może być przedmiotem badania w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej jako członka zarządu. W konsekwencji w przypadku, gdy w stosunku do Spółki została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich nie rozstrzyga się już kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz z wysokością zobowiązania podatkowego. Sąd nie uznał skargi za zasadną także w pozostałym zakresie.

W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości, zarzucając w pierwszej kolejności naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 116 § 1 tej ustawy, polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów, a tym samym Sąd zaakceptował błędnie ustalony stan faktyczny spraw w sytuacji, gdy organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, tj. wniosku złożonego przez wierzyciela Spółki, przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów oraz dokonały dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki uwalniające od odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, polegające na prowadzeniu postępowania bez należytej staranności, a przez to w sposób niezgodny z prawem;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 116 § 1 tej ustawy, polegające na tym, że Sąd badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów, a tym samym Sąd zaakceptował błędnie i dowolnie ustalony stan faktyczny, poprzez przyjęcie, że Skarżący ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie, gdyż wniosek Skarżącego został zwrócony;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 197 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 116 § 1 tej ustawy, polegające na tym, że Sąd badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje naruszyły zasady postępowania podatkowego wymagające powołania biegłego z urzędu w sytuacji konieczności ustalenia daty wystąpienia przesłanek upadłościowych, pomimo stwierdzenia, że organy podatkowe nie miały możliwości dokładnego zbadania kondycji ekonomiczno-finansowej Spółki, co doprowadziło Sąd pierwszej instancji do sprzecznych ustaleń, że wniosek powinien być złożony znacznie wcześniej;

4) art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na tym, że Sąd badając legalność zaskarżonych decyzji nie rozpatrzył wszystkich zarzutów Skarżącego, przez co nie poddał pełnej podstawy rozstrzygnięcia oraz jej nie uzasadnił, gdyż Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutów zawartych w skardze na oraz piśmie procesowym Skarżącego z dnia z dnia 7 grudnia 2012 r.

Ponadto Skarżą zarzucił naruszenie prawa materialnego:

1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.u.s.a." oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., a w szczególności art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sprawie wystąpiła pozytywna przesłanka warunkująca odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, polegająca na przyjęciu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., że do skutecznego uwolnienia się od odpowiedzialności określonej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wniosek o upadłość winien złożyć członek zarządu a nie wierzyciel;

2) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej, przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że Skarżący nie złożył wniosku o upadłość we właściwym czasie, pomimo ustalenia przez Sąd pierwszej instancji, że taki wniosek został faktycznie przez Skarżącego złożony niezwłocznie po tym jak Skarżący otrzymał od kontrahentów wypowiedzenia umów o dostarczanie ciepła oraz nieuprawnione przyjęcie przez Sąd, że nie jest okolicznością istotną, komu Sąd Rejonowy w K. zwrócił wniosek o ogłoszenie upadłości. Kluczowe zatem jest ustalenie, czemu następca prawny na stanowisku prezesa zarządu Spółki nie zaskarżył postanowienia Sądu Rejonowego i nie kontynuował procedury upadłościowej.

Uzasadniając zarzuty Skarżący podniósł m.in., że organy podatkowe nie ustaliły, czy sąd upadłościowy wszczął procedurę upadłościową, nie wyjaśniły co działo się wnioskiem w okresie od dnia 1 sierpnia do dnia 23 września 2008 r. Wniosek ten został jednak rozpatrzony i sąd upadłościowy ustalił nadzorcę sądowego do prowadzenia tego postępowania. Błędnie zatem uznał Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając swoją decyzję, że powyższy wniosek nie został przez sąd upadłościowy rozpoznany i nie może skutkować uwolnieniem Skarżącego jako członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Sąd pierwszej instancji nie zwrócił również uwagi na brak analizy, co działo się z wnioskiem wierzyciela Spółki od złożenia do umorzenia postępowania w sprawie.

Skarżący wskazał także, iż złożony w dniu 17 czerwca 2008 r. wniosek o upadłość Spółki miał podstawy w fakcie wypowiedzenia umów o dostarczanie ciepła przez dotychczasowych kontrahentów Spółki. Wniosek został złożony wraz z stosownym uzasadnieniem i załącznikami, tj. wypisem aktu notarialnego założycielskiego Spółki, zaświadczeniem o numerze identyfikacyjnym REGON, odpisem pełnym z rejestru przedsiębiorców, odpisem zwykłym księgi wieczystej, wypisem z rejestru gruntów, bilansem Spółki za 2007 r., rachunkiem zysków i strat za I kwartał 2008 r., wykazem zobowiązań. Zdaniem Skarżącego, stan majątkowy Spółki pozwalał na zaspokojenie wszystkich zobowiązań, a nawet wielokrotnie je przewyższał. W związku ze złożonym wnioskiem Skarżący został natychmiast odwołany z funkcji prezesa zarządu. Zwrot wniosku otrzymał już nowy zarząd i miał tydzień na złożenie zażalenia, które po tym terminem stało się prawomocne. Nowy zarząd powołany został tylko do wyprowadzenia majątku ze Spółki, a nie do prowadzenia postępowania upadłościowego. Fakty te znajdują uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym nie znalazły jednak uznania w ocenie Sądu pierwszej instancji.

Skarżący podniósł ponadto, że Sąd w zaskarżonym wyroku uznał, iż Skarżący nie udowodnił, że "próba" zgłoszenia wniosku miała miejsce we właściwym czasie. Jednocześnie jednak wskazuje na wyrok NSA sygn. akt II FSK 587/10, w którym zawarto tezę, że sądy administracyjne nie są upoważnione do oceny skuteczności zainicjowania postępowania upadłościowego. Ocena, że taki wniosek byłby w okolicznościach sprawy spóźniony nie jest argumentem rozstrzygającym, bowiem nacechowany jest on subiektywnie, a tylko właściwy sąd upadłościowy mógłby definitywnie rozstrzygnąć kwestie terminowości zgłoszenia takiego wniosku. Sprzeczności budzi też fakt ustalenia przez Sąd, iż Spółka generowała długi w 2007 r., podczas gdy Dyrektor Izby Skarbowej określił podatek dochodowy od osób prawnych za ten rok w wysokości 62 133 zł.

Zdaniem Skarżącego, Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do pozostałych wniesionych przez niego dowodów w sprawie, tj. faktu zapłaty 350 000 zł wierzycielowi we wrześniu 2008 r. celem wycofania wniosku o upadłość, co w ocenie Skarżącego, świadczy o celowym działaniu nowego zarządu w kierunku uniknięcia postępowania upadłościowego oraz dobrej sytuacji finansowej Spółki. Powyższe nastąpiło jednak z pokrzywdzeniem innych wierzycieli. Również postępowania karne prowadzone wobec osób, które wyprowadziły majątek ze Spółki i doprowadziły do bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki nie znalazły oceny w zaskarżonym wyroku, a co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący wskazał, że złożony wniosek o upadłość do czasu uprawomocnienia się zarządzenia o jego zwrocie jest wnioskiem złożonym prawidłowo. Sąd przyjął więc bezpodstawnie winę Skarżącego w zakresie prawidłowego dokonania czynności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy zaskarżenie zarządzenia mogło doprowadzić do uznania, iż wniosek sporządzony został prawidłowo. Zwrot wniosku oraz jego uprawomocnienie nastąpiło, gdy Skarżący nie był już prezesem zarządu Spółki. Możliwość złożenia zażalenia na postanowienie Sądu jest podstawowym prawem, z którego nie skorzystał nowy prezes zarządu, który otrzymał to postanowienie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Niniejsza sprawa dotyczy odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r.

W tym miejscu należy wskazać, że w analogicznej sprawie, w której organy podatkowe orzekły o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu od września 2007 r. do lutego 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 656/13 oddalił - opartą na tożsamych, jak w sprawie niniejszej, podstawach kasacyjnych - skargę kasacyjną wniesioną przez Skarżącego od wyroku Sądu pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela w pełni stanowisko oraz uzasadniającą je argumentację wyrażone w ww. wyroku tegoż Sądu.

Przystępując do oceny zasadności poszczególnych zarzutów rozpoznawanej skargi kasacyjnej należy więc stwierdzić, że nie może zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim Skarżący kwestionuje wykładnię tego ostatniego przepisu dokonaną przez organ pierwszej instancji, tj. przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, że zgłoszenie wniosku o upadłość przez wierzyciela nigdy nie przyczyni się do uwolnienia członka zarządu z odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie wskazuje, by Sąd pierwszej instancji podzielił to stanowisko. W świetle wywodów tego Sądu, wniosek o upadłość Spółki zgłoszony przez wierzyciela jest w okolicznościach sprawy bez znaczenia z uwagi na jego późniejsze cofnięcie, a nie ze względu na podmiot wniosek składający.

Na etapie postępowania kasacyjnego podstawowe znaczenie ma zgodność z prawem zaskarżonego wyroku, a podważany przez Skarżącego pogląd nie został wyrażony przez Sąd pierwszej instancji. W tej sytuacji omawiany zarzut nie może prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

W świetle kluczowego dla rozstrzygnięcia przepisu prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, członek zarządu spółki może się uwolnić od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe, jeśli wykaże, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.

Argumentacja skargi kasacyjnej dotyczy - pośrednio lub bezpośrednio - obu tych przesłanek. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wywody Skarżącego zmierzające do wykazania, że w sprawie doszło do naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) lub b) Ordynacji podatkowej są niezasadne.

Zajmując się w pierwszej kolejności kwestiami dotyczącymi spełnienia w okolicznościach sprawy przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że nie można skutecznie wywodzić, iż w sprawie doszło do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, czy to przez Skarżącego, czy wierzyciela Spółki. Skarżący nie kwestionuje ani tego, że złożony przez niego wniosek został prawomocnie zwrócony, ani tego, że wniosek wierzyciela Spółki został cofnięty, skutkując umorzeniem postępowania. Te okoliczności faktyczne determinowały, w ocenie Sądu pierwszej instancji, bezskuteczność obu wniosków w świetle wymogu z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej zabrakło argumentacji mogącej podważyć wykładnię prawa materialnego dokonaną w tym względzie przez Sąd pierwszej instancji, stąd tok rozumowania tego Sądu w tym zakresie uchyla się spod kontroli kasacyjnej. Przyczyny, dla których doszło do zwrotu i cofnięcia wniosków, pozostają - stosownie do tej wykładni - bez znaczenia, stąd i wszelkie czynności dowodowe, które zdaniem Skarżącego, należało w tym względzie przeprowadzić, były w okolicznościach sprawy zbędne. Podobnie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia było to, komu został zwrócony wniosek, a także czemu zarządzenie Sądu Rejonowego o zwrocie nie zostało zaskarżone, natomiast w zakresie cofniętego wniosku wierzyciela - okoliczności towarzyszące temu cofnięciu, czy etap postępowania, na którym do cofnięcia doszło. Żadne dodatkowe ustalenia faktyczne w omawianym względzie nie doprowadziłyby bowiem do stwierdzenia, że któryś z tych wniosków był wnioskiem skutecznie zgłoszonym, gdyż sam fakt zwrotu jednego wniosku i umorzenia postępowania w rezultacie cofnięcia drugiego wniosku pozostaje bezsporny, a znaczenie tych okoliczności w sprawie wynika z niepodważonej wykładni prawa materialnego. W konsekwencji nie może zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz w związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wskazując na swój brak winy w niezgłoszeniu (skutecznym) wniosku o ogłoszenie upadłości (przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej) Skarżący wskazuje na to, że:

- z faktu zwrócenia wniosku nie można wnioskować o jego winie, gdyż braki wniosku mógł uzupełnić (lub zarządzenie o zwrocie zaskarżyć) nowy zarząd i nie można Skarżącego winić za to, że nie uzupełnił braków wniosku w sytuacji, gdy nie mógł on już działać w imieniu Spółki; nadto do czasu uprawomocnienia się zarządzenia o zwrocie wniosku jest on wnioskiem złożonym prawidłowo, zatem Sąd bezpodstawnie przyjął winę Skarżącego w zakresie prawidłowego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości;

- brak jest podstaw do stwierdzenia, że działania Skarżącego były spóźnione, gdyż za 2007 r. Spółce ustalono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 62 133 zł; organy podatkowe nie mogły dokładnie zbadać sytuacji ekonomiczno-finansowej Spółki, nie mogąc zweryfikować twierdzeń Skarżącego o tym, że majątek Spółki pozwalał na zaspokojenie w 100% wszystkich wierzycieli (stąd też Skarżący podnosi, że konieczne było powołanie biegłego dla określenia terminu właściwego do złożenia wniosku o upadłość); we wrześniu 2008 r. Spółka zapłaciła swemu wierzycielowi 350 000 zł za cofnięcie wniosku o upadłość, co świadczy o dobrej sytuacji finansowej Spółki.

Badając zasadność twierdzeń Skarżącego w powyższym zakresie należy przede wszystkim zaznaczyć, że chybione są jego - niezwykle zresztą ogólnikowe i niewsparte żadnym przepisem prawa - uwagi na temat prawidłowości wniosku do momentu uprawomocnienia się zarządzenia o jego zwrocie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uprawnione jest twierdzenie, że w momencie podjęcia zarządzenia o zwrocie podważona jest już prawidłowość i skuteczność czynności zgłoszenia wniosku, którą przedsiębrał Skarżący. Oczywiście podważenie to może być cofnięte w przypadku uchylenia zarządzenia, lecz nie zmienia to tego, że dopóki do takiego uchylenia nie dojdzie, wniosek nie będzie mógł być uznany za prawidłowo zgłoszony. Stąd stanowisko Skarżącego sugerujące, że złożony przez niego wniosek był prawidłowy i nie ma jego winy w późniejszej (tj. z chwilą uprawomocnienia się zarządzenia o zwrocie) utracie tej prawidłowości, jest niezasadne. Zarządzenie o zwrocie wniosku (niezależnie od tego, czy merytorycznie trafne, skoro nie zostało zaskarżone) oznacza, że Skarżący nie zgłosił wniosku prawidłowo, kiedy jeszcze mógł za Spółkę działać, choć należy się zgodzić, że nie ponosi on winy za nieuzupełnienie braków wniosku. Z tych to względów nie można podzielić stanowiska Skarżącego o naruszeniu w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Brak winy Skarżącego w nieuzupełnieniu braków wniosku o ogłoszenie upadłości nie został uznany przez Sąd pierwszej instancji za wypełniający przesłankę z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, gdyż w ocenie tego Sądu, sama próba zgłoszenia wniosku była dokonana w czasie późniejszym niż "właściwy". Stanowisko Sądu w tym zakresie nie zostało zakwestionowane w sposób prawidłowy w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, gdyż Skarżący nie odniósł się do wszystkich argumentów powołanych w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, tym samym nie podważając ich zasadności. Uzasadniając swój pogląd o wystąpieniu przesłanki niewypłacalności Spółki z uwagi na trwałe zaprzestanie płacenia długów znacznie wcześniej niż 17 czerwca 2008 r. (dzień próby zgłoszenia przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości) Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że oprócz zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Spółka posiadała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2007 r. do lutego 2008 r. (łącznie z odsetkami - 201 795 zł), w podatku dochodowym od osób fizycznych ( za marzec-lipiec 2008 r. - 17 007 zł), a ponadto ciążyły na niej niepodatkowe zaległości publicznoprawne (np. wobec ZUS) w łącznej kwocie 408 246,90 zł. Nie ulega wątpliwości, że najstarsze publicznoprawne zaległości Spółki sięgały 2006 r., a zadłużenie Spółki postępowało w 2007 i 2008 r. Sąd zaznaczył też, że z wniosku o upadłość Spółki zgłoszonego przez jej wierzyciela, wynika, że Spółka zaprzestała regulowania swych należności wobec tego wierzyciela z początkiem 2008 r. Dodatkowo Sąd zauważył, że Spółka zaniedbała wypełnienia swych obowiązków sprawozdawczych (wobec Urzędu Skarbowego i Krajowego Rejestru Sądowego) za 2007 r. oraz I i II kwartał 2008 r. Biorąc pod uwagę te fakty Sąd pierwszej instancji uznał, że próba zgłoszenia przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie miała miejsca we właściwym czasie, stwierdzając równocześnie, że w okolicznościach sprawy organy podatkowe nie miały obowiązku powoływać biegłych z zakresu rachunkowości dla ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, konkluzja Sądu pierwszej instancji w tym względzie była trafna.

Skarżący zdaje się uważać, że nieustalenie konkretnej daty, w której według organów podatkowych i Sądu, doszło do wystąpienia przesłanek upadłości uniemożliwia uznanie, że czynności podjęte przez Skarżącego w zakresie złożenia wniosku o upadłość w dniu 17 czerwca 2008 r. były spóźnione. Naczelny Sąd Administracyjny poglądu tego nie podziela. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jednoznacznie, że Spółka nie regulowała na bieżąco wymagalnych zobowiązań związanych ze swoją działalnością, a nieuregulowane należności narastały w kolejnych miesiącach. Najstarsza zaległość dotyczyła już stycznia 2006 r. Przy wielusettysięcznym, wciąż rosnącym i nieregulowanym zadłużeniu, zarówno z tytułu należności publicznoprawnych jak i cywilnoprawnych, na dzień podjętej przez Skarżącego próby zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (tj. 17 czerwca 2008 r.), których to okoliczności Skarżący nie kwestionuje, ogólnikowe i gołosłowne twierdzenie, że majątek Spółki pozwalał w tym dniu na zaspokojenie wszystkich wierzycieli, nie przekonuje o słuszności tego stanowiska. Nadto zdaje się, że Skarżący nawiązuje wyłącznie do podstawy upadłościowej, o której mowa w art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.u.n.", tj. dotyczącej zwłaszcza spółek przesłanki niewypłacalności wynikającej z przekroczenia przez zobowiązania wartości majątku dłużnika. Tymczasem niewypłacalność była w 2008 r. rozumiana przede wszystkim jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań (por. art. 11 ust. 1 u.p.u.n.), a zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie podkreśla się, że bez znaczenia są przyczyny niewykonywania tych zobowiązań (por. np. postanowienie SN z dnia 8 stycznia 2013 r. sygn. akt III KK 117/12; wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z dnia 14 lutego 2013 r. sygn. akt I ACa 24/13; F. Zedler w: A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, komentarz do art. 11), tj. niekoniecznie zaprzestanie płacenia długów musi wynikać z braku środków na regulowanie zobowiązań. Jak słusznie wskazał przy tym WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 973/09, wymienione w art. 11 u.p.u.n. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców. W art. 11 ust. 1 u.p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem (zaprzestaniem płacenia długów), natomiast w okolicznościach sprawy takie zaniechanie niewątpliwie miało miejsce - czemu Skarżący nie zaprzecza. W takiej sytuacji bezpodstawne są twierdzenia Skarżącego, że znaczenie należy przypisywać temu, czy Spółka miała majątek na zaspokojenie wszystkich wierzycieli na dzień 17 czerwca 2008 r., temu, że ustalono jej podatek dochodowy w 2007 r., jak i temu, że działania Skarżącego były podjęte niezwłocznie po otrzymaniu wypowiedzenia umów o dostarczanie ciepła. Przywiązywanie wagi do tych okoliczności nie jest w okolicznościach sprawy usprawiedliwione. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że organy podatkowe wykazały, iż w obliczu nieregulowania szeregu ciążących na Spółce zobowiązań i ciągłego zwiększania się w trakcie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu zadłużenia tej Spółki wobec podmiotów publicznoprawnych i prywatnoprawnych, podstawa do ogłoszenia upadłości zaszła znacznie wcześniej niż w czerwcu 2008 r. Niemożność ustalenia konkretnej daty w tym zakresie (ze względu na brak dostępu do pełnej dokumentacji Spółki) nie jest okolicznością uniemożliwiającą obiektywne stwierdzenie, że próba zgłoszenia przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie miała miejsca we właściwym czasie (w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), biorąc pod uwagę zarówno treść art. 11 ust. 1, jak i art. 21 ust. 1 u.p.u.n. W świetle powyższego, brak było potrzeby powołania biegłego w celu ustalenia, kiedy wystąpiły przesłanki upadłości, gdyż Skarżący nie kwestionuje ustaleń, na których w tym zakresie oparły się organy podatkowe i Sąd (tj. zaprzestania płacenia długów), nie próbuje, np. twierdzić, że organy podatkowe odwołały się do zobowiązań spornych lub niewymagalnych.

Bez znaczenia jest też powołanie się przez Skarżącego na stanowisko z wyroku NSA w sprawie II FSK 587/10, że sądy administracyjne nie są upoważnione do oceny skuteczności zainicjowania postępowania upadłościowego, a tylko sąd upadłościowy mógłby definitywnie rozstrzygnąć kwestie terminowości zgłoszenia takiego wniosku. Skarżący zdaje się uważać, że Sąd pierwszej instancji wypowiedział się w kwestiach pozostających poza jego właściwością rzeczową, jednak pogląd ten nie został powiązany z prawidłowo skonstruowaną podstawą kasacyjną, stąd też nie może on być przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W związku z powyższym, za nieusprawiedliwiony należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 197 § 1 i art. 191 oraz w związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Rozpatrując końcowo zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy zauważyć, że w ramach tego zarzutu Skarżący wskazuje na nieodniesienie się przez Sąd do faktu zapłaty przez Spółkę 350 000 zł wierzycielowi za cofnięcie wniosku o ogłoszenie upadłości i faktu postępowań karnych prowadzonych wobec osób, które wyprowadziły majątek ze Spółki. Przez powołanie tych okoliczności Skarżący zdaje się zmierzać do wykazania, że w chwili występowania przez niego z wnioskiem o ogłoszenie upadłości sytuacja Spółki była dobra (opłacenie kontrahenta i wyprowadzenie majątku prowadzące do bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki nastąpiły po odwołaniu Skarżącego z zarządu). Mając to na uwadze należy stwierdzić, że choć istotnie Sąd pierwszej instancji do wskazanych przez Skarżącego faktów się nie odniósł wyczerpująco (Sąd ograniczył się do jednego zdania na temat nieprowadzenia przez okoliczność wyprowadzenia majątku Spółki po dniu 19 czerwca 2008 r. do uwolnienia Skarżącego od odpowiedzialności na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej), nie można uznać, by doszło w ten sposób do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie podkreślić trzeba, że przyczyną stwierdzenia, że w sprawie przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości zaistniały znacznie wcześniej od działań podjętych w tym zakresie przez Skarżącego, było wskazanie na podstawę ogłoszenia upadłości z art. 11 ust. 1 u.p.u.n., czyli niewykonywanie przez Spółkę wymagalnych zobowiązań, a nie na podstawę z art. 11 ust. 2 u.p.u.n., czyli przekroczenie przez zobowiązania Spółki wartości jej majątku. Z tego względu stan majątku Spółki w momencie odwoływania Skarżącego z funkcji członka jej zarządu nie miał jakiegokolwiek znaczenia dla rozstrzygnięcia, a w konsekwencji i szersze odnoszenie się do tej kwestii przez Sąd pierwszej instancji nie było konieczne dla prawidłowej kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z prawem.

Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).