Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 895/19 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lutego 2019 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.4.2019.1.EA w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 895/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi Gminy S., uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lutego 2019 r. o nr 0115-KDIT1-1.4012.4.2019.1.EA w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał, że spór pomiędzy stronami dotyczy zagadnienia, czy gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług w związku ze świadczonymi na rzecz dzieci, nauczycieli oraz pracowników szkół czynnościami wyżywienia - obiadów w stołówce szkolnej. Sąd, powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne przyznał rację wnioskodawczyni, która twierdziła, że nie jest podatnikiem w zakresie sprzedaży obiadów w stołówce szkolnej, gdyż w tym względzie realizuje ona jako organ władzy publicznej zadania własne z zakresu edukacji publicznej. Tym samym Sąd nie podzielił stanowiska organu, który twierdził, że wnioskodawca jest w badanym zakresie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.). Zdaniem Sądu w opisanym stanie faktycznym gmina nie działa jak przedsiębiorca, bowiem jako podmiot prawa publicznego realizuje zadania nałożone na niego przepisami prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania i które nie mają charakteru działalności gospodarczej, tym samym nie prowadzą do zakłócenia zasad konkurencji. Gmina nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji, a pobierane opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana. Pobierane opłaty nie są ustalane w formie czynności cywilnoprawnych podejmowanych w ramach swobody zawierania umów lecz mają charakter zbliżony do opłat publicznoprawnych. Ponadto nie ma podstaw do różnicowania usług stołówkowych świadczonych na rzecz nauczycieli oraz pracowników niepedagogicznych. Zatem spełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Od powyższego wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że gmina z tytułu świadczenia usług wyżywienia dla uczniów, pracowników pedagogicznych i administracyjnych w stołówkach szkolnych, wykonywanych za pośrednictwem szkół samorządowych, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie pobieranych z tego tytułu opłat, podczas gdy skarżąca świadcząc za pośrednictwem placówek oświatowych usługi w powyższym zakresie będzie działać w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą zdefiniowaną w ust. 2 tego artykułu i tym samym nie będzie korzystać z wyłączenia określonego w art. 15 ust. 6 powołanej ustawy.

W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy podnieść, że obydwie strony, tj. organ w piśmie z dnia 8 grudnia 2020 r. oraz gmina w piśmie z dnia 10 grudnia 2020 r., wyraziły zgodę na rozpoznanie niniejszej sprawy w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.), zgodnie z którym w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich w sprawach, w których strona wnosząca skargę kasacyjną nie zrzekła się rozprawy lub inna strona zażądała przeprowadzenia rozprawy, Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, jeżeli wszystkie strony w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne wyrażą na to zgodę. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów.

Z kolei zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 cyt. ustawy), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Mając powyższe na względzie zaznaczyć należy, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej wyłącznie naruszenie przepisów prawa materialnego.

Kluczowym zagadnieniem na gruncie tej sprawy pozostawała kwestia, czy gmina prowadząca stołówkę szkolną w związku z wykonywaniem zadań z zakresu edukacji publicznej jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do sprzedaży posiłków na rzecz uczniów, nauczycieli oraz członków personelu niepedagogicznego.

W związku z tym należy przypomnieć, że zagadnienie opodatkowania świadczonych w gminnych placówkach oświatowych usług w zakresie wyżywienia dzieci, personelu pedagogicznego oraz pozostałych pracowników, było niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. Obecnie można uznać, że w tym względzie zostało wypracowane w orzecznictwie jednolite i ugruntowane stanowisko, zgodnie z którym gmina nie działa w charakterze podatnika VAT realizując zadania w zakresie edukacji, do których należy m.in. zapewnienie wyżywienia dzieciom i personelowi pedagogicznemu w placówkach oświatowych (por. wyroki NSA: z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15 i I FSK 1317/15; z dnia 24 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1248/17; z dnia 23 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1821/17; z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 262/18 i I FSK 614/18; z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2325/18; z dnia 26 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1418/18; z dnia 15 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1530/18; z dnia 27 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 861/18).

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że powoływany w skardze kasacyjnej art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wyłącza z grona podatników podatku od towarów i usług organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy "(...) w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych". Przepis ten jest implementacją art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. nr 347, str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji (por m.in. wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, pkt 29).

W świetle powyżej cytowanych przepisów, aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika czynności wykonywane przez ten podmiot muszą być wykonywane przez ten podmiot w charakterze organu władzy publicznej. W piśmiennictwie nie ma wątpliwości, że organami władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego są jednostki tego samorządu, tj. gmina, powiat i województwo (por. J. Zubrzycki [w], Leksykon VAT 2011, tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2011, s. 468-469).

Wobec tego istotna jest przede wszystkim ocena, czy gmina świadcząc usługi określone we wniosku o interpretację wykonuje te usługi w charakterze organu władzy publicznej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postanowieniu z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 wyjaśnił, że "sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców" (por. także wyrok TSUE z dnia 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo).

W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że istotną wskazówką pozwalającą na rozdzielenie działań podmiotu prawa publicznego (tu gminy) wykonywanych w ramach zadań publicznych i poza tymi czynnościami, może być analiza ustawy o samorządzie gminnym. Z treści art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 994 z późn. zm.) wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Ustęp 2 tego artykułu ustanawia domniemanie właściwości gminy.

Przy ocenie czy gmina realizuje zadanie publiczne, wyłączone spoza zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług istotne jest także źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne zwłaszcza jest to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a w szczególności zadania te obejmują edukację publiczną (pkt 8). Natomiast w art. 8 ust. 15 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz.U. z 2017 r., poz. 59 z późn. zm.) postanowiono, że zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego można uznać za ugruntowane stanowisko, że usługi opisane we wniosku o interpretację wiążą się ściśle z realizowaną przez gminę w ramach zadań publicznych edukacją, która współcześnie coraz częściej realizowana jest w zróżnicowanych formach i zakresie. Stołówka jest integralną częścią szkoły publicznej i nie stanowi od niej odrębnego podmiotu gospodarczego. Gmina prowadząc stołówkę szkolną nie ma typowej dla czynności cywilnoprawnych swobody w kształtowaniu ceny za świadczoną usługę. Pobierane przez nią opłaty z tytułu sprzedaży obiadów, co wynika z treści wniosku, nie mają charakteru komercyjnego; w cenie ujęte są jedynie koszty zakupu produktów niezbędnych do przygotowania obiadów, a ich wysokość jest ustalana przez dyrektora szkoły w porozumieniu z jednostką prowadzącą szkołę, przy czym wysokość pobieranych opłat jest kształtowana przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa publicznego. Wynika to z treści art. 106 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, w myśl którego w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. W ust. 2 tego artykułu przyjęto, że korzystanie z wyżywienia jest odpłatne, przy czym warunki korzystania ze stołówki, w tym wysokość opłat za posiłki ustala dyrektor w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (ust. 3). Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (ust. 4). Ponadto, organ prowadzący szkołę mógł zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych (ust. 5).

Z powoływanych przepisów można w związku z tym wyprowadzić wniosek, że gmina realizując zadania własne (publiczne) w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dla dzieci w stołówce szkolnej nie jest w stosunku do tych czynności, w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikiem tego podatku, o którym stanowi art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 tej ustawy.

W rezultacie przyjąć należy, że prowadzenie przez gminę stołówki szkolnej na zasadach określonych w obowiązującej w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe pobieranie opłat za posiłki, z których korzystają uczniowie oraz na takich samych zasadach jak uczniowie: nauczyciele szkolni i pracownicy niepedagogiczni wiązało się ściśle z realizowaną przez gminę w ramach zadań publicznych edukacją uczniów. Ponieważ usługi te są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów i nie są wykonywane przez gminę na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców, to przy ocenie tej działalności nie można twierdzić, jak chce tego organ, że prowadzi ona do naruszenia zasad swobodnej konkurencji. W wyroku z 4 maja 2017 r., C-599/15, TSUE podkreślił bowiem, że usługi oferowane przez College ograniczonej liczbie osób trzecich nie wydają się porównywalne do tych oferowanych przez restauracje oraz teatry prowadzące działalność komercyjną i zwolnienie z VAT oferowanych przez tę instytucję usług nie prowadzi do odmiennego traktowania pod względem podatkowym. Również w realiach tej sprawy krąg podmiotów korzystających ze stołówki jest ściśle oznaczony, a inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do korzystania z usług wyżywienia w stołówce szkolnej. W tym kontekście słusznie Sąd I instancji podniósł, że nie ma podstaw do różnicowania usług stołówkowych świadczonych na rzecz nauczycieli oraz pracowników niepedagogicznych. Zakres czynności wykonywanych przez pracowników administracyjnych, mimo że nie podlega na bezpośrednim prowadzeniu zajęć edukacyjnych, pozostaje ściśle związany z działalnością edukacyjną.

Podsumowując, stwierdzić należy za Sądem I instancji, że w stanie faktycznym wskazanym przez skarżącą, czynności wykonywane w imieniu gminy polegające na wydawaniu posiłków w stołówkach szkolnych (przedszkolnych) dla uczniów, nauczycieli oraz pracowników niepedagogicznych w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6, a co za tym idzie nie znajdują w tym przypadku zastosowania przepisy regulujące zwolnienie od podatku z art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd nie orzekał z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych. W terminie ustawowo przewidzianym gmina nie złożyła sporządzonej przez zawodowego pełnomocnika odpowiedzi na skargę kasacyjną, a przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie przeprowadzono rozprawy, w której taki pełnomocnik mógłby wziąć udział.