Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Protokolant spec. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2011 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [..] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2006 r. oddala skargę

W wyniku przeprowadzonej w dniach 7 sierpnia 2008 r. – 4 września 2008 r. kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 czerwca 2006 r. do 31 lipca 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009 r. wszczął wobec K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca lub Spółka) postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy 2006 r.

Następnie decyzją z dnia [...] października 2009 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego za czerwiec i lipiec 2006 r. oraz kwotę podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535, z późn. zm.), dalej "u.p.t.u." do zapłaty za lipiec 2006 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż Spółka naruszyła następujące przepisy:

1. art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u. oraz § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798), dalej rozporządzenie Ministra Finansów, poprzez błędne rozpoznanie w czerwcu 2006r. obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usługi na rzecz S. Sp. z o.o., udokumentowanej fakturą z dnia 6 czerwca 2006 r., nr [...], w stosunku do której obowiązek podatkowy powstał w maju 2006 r.

2. art. 19 ust. 4 u.p.t.u. poprzez brak rozpoznania w czerwcu 2006 r. obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usługi doradczej przy zakupie C. w W. na rzecz C. S.A.R.L. udokumentowanej fakturą z dnia 8 czerwca 2006 r., nr [...].

3. art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u. oraz § 13 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów poprzez błędne rozpoznanie w lipcu 2006 r. obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia na rzecz D. Sp. z o.o. usługi doradztwa przy zakupie kompleksu nieruchomości magazynowych położonych w P., udokumentowanej fakturą z dnia 7 lipca 2006 r., nr [...] w stosunku do której obowiązek podatkowy powstał w czerwcu 2006 r.

4. art. 86 ust. 7 u.p.t.u. poprzez odliczenie w lipcu 2006 r. całkowitej kwoty podatku na podstawie faktury z dnia 6 lipca 2006 r., nr [...], wystawionej przez O. Sp. z o.o. z tytułu czynszu najmu nr 4 Skody Octavii 1,9 TD.

Ponadto Skarżąca bez podstawy prawnej wystawiła fakturę z dnia 4 lipca 2006 r., nr [...] z tytułu doradztwa przy zakupie C. w W. na rzecz C. S.A.R.L, która to usługa została wcześniej udokumentowana fakturą z dnia 8 czerwca 2006 r., nr [...].

Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie uzupełnione pismem z dnia 22 stycznia 2010 r. Przedmiotowej decyzji Spółka zarzuciła w szczególności:

- w odniesieniu do dokumentu [...] naruszenie art. 124, 180 § 1, 181, 187 § 1, 191 § 3 oraz 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), dalej: "O.p." oraz art. 106 u.p.t.u., skutkujące wadliwym uznaniem dokumentu 19/06/VAT/2006 za fakturę VAT;

- w odniesieniu do faktury [...] naruszenie art. 124, 180 § 1, 181, 187 § 1, 191 oraz 210 § 4 O.p oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., skutkujące wadliwym uznaniem powyższej faktury za objętą dyspozycją art. 108 ust. 1 u.p.t.u.;

- w odniesieniu do faktury [...] naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 7 u.p.t.u. oraz art. 124 i 210 § 4 O.p, skutkujące wadliwym zakwestionowaniem prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego zawartego w powyższej fakturze.

Uzasadniając odwołanie Skarżąca wskazała, iż zakwestionowany dokument o nr [...] nie jest fakturą w rozumieniu u.p.t.u. ani rozporządzeń wykonawczych, a w konsekwencji nie mógł skutkować powstaniem obowiązku podatkowego ani być podstawą zapłaty podatku z jakiegokolwiek innego tytułu. Strona podniosła, że przedmiotowy dokument uznany przez organ pierwszej instancji za fakturę nie ma formy papierowej, ani nie spełnia warunków przewidzianych dla formy i trybu wystawiania faktur elektronicznych, a zgodnie z obowiązującymi przepisami jedynie wystawienie dokumentu w jednej z dwu form (papierowej albo elektronicznej) skutkuje uznaniem tego dokumentu za fakturę.

W ocenie Spółki organ pierwszej instancji nie odniósł się do szczegółowych wyjaśnień Spółki w zakresie okoliczności sporządzenia przedmiotowego dokumentu i jego rzeczywistego charakteru, jakie składała wielokrotnie w toku postępowania kontrolnego i podatkowego. Spółka podniosła, iż organ podatkowy całkowicie pominął znajdujące się w aktach sprawy złożone w [...] Urzędzie Skarbowym W. wyjaśnienia C. z dnia 16 września 2008 r. dotyczące spornej faktury.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała stanowiska organów podatkowych i orzecznictwo sądów administracyjnych.

W zakresie zastosowania do faktury nr [...] przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Spółka podniosła, iż faktura ta nie spełnia przesłanek wymienionych w powołanym przepisie. Wbrew stanowisku organu faktura ta nie dotyczy czynności udokumentowanej fakturą [...], jest bowiem jedyną fakturą dokumentującą sporną czynność.

Spółka wskazała, iż w jej ocenie organ pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego i proceduralnego cyt.: "poprzez niewłaściwą subsumcję przedmiotowego stanu faktycznego pod dyspozycję normy art. 108 ust. 1 u.p.t.u., opierając ją na swym uznaniu, iż faktura [...] po raz drugi, po dokumencie [...], dokumentuje tą samą transakcję, skutkując powstaniem obowiązku zapłaty podatku".

W odniesieniu do faktury [...] Strona wskazała, że organ podatkowy nieprawidłowo zinterpretował wyrok ETS w sprawie Magoora (C-414/07). Zdaniem Strony brak jest podstaw do twierdzenia, że nie była ona uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu leasingu samochodów osobowych.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy i rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor wskazał, iż podziela stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że wystawiona faktura nr [...] z dnia 8 czerwca 2006 r. na rzecz spółki C. w kwocie netto 947.500 EUR, podatek VAT 208.450 EUR, jako dowód dokonania transakcji oraz jako dowód księgowy powinna być wprowadzona do ewidencji sprzedaży - zgodnie z art. 106 u.p.t.u. i zgodnie z art. 19 ust. 4 u.p.t.u. rozliczona w miesiącu powstania obowiązku podatkowego związanego z tą czynnością, tj. w czerwcu 2006 r.

W zakresie faktury [...] z dnia 4 lipca 2006 r., odnosząc się do zarzutów bezpodstawnego zastosowania konsekwencji prawnych wynikających z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego, powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty. Zdarzeniem rodzącym obowiązek jego zapłaty nie jest bowiem wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku.

Odnośnie zaś odliczenia podatku z tytułu rat leasingowych organ odwoławczy zauważył, iż do 30 kwietnia 2004r. w świetle art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w powiązaniu z § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 z późn. zm.), w ogóle nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartych umów użytkowania samochodów osobowych na podstawie umowy najmu, leasingu lub umowy o podobnym charakterze.

Organ wskazał wyrok TSUE w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o. o., w którym TS orzekł, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z treści tego orzeczenia wynika, że w sytuacji takiej jaka zaistniała w polskim ustawodawstwie należy uznać, że ustawodawca krajowy w wyniku podjętych działań od 1 maja 2004 r. zachował ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązujące do daty wprowadzenia do polskiego systemu prawa przepisów zawartych w VI Dyrektywie, jednakże treść tych ograniczeń należy ustalić w oparciu o treść przepisów dotychczasowych stanowiących odpowiednik nowych przepisów, które w sposób nieuprawniony rozszerzyły dotychczasowe prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W skardze na powyższą decyzję Skarżaca wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji [...] Urzędu Skarbowego w części dotyczącej ustaleń, które skutkują uznaniem, że projekt faktury ([...]) przesłany drogą elektroniczną powinien być dla celów VAT utożsamiany z fakturą VAT dokumentującą faktyczne wykonanie usług oraz związanych z tym faktem ustaleń, które skutkują uznaniem prawidłowo wystawionej faktury VAT ([...]) za fakturę w trybie art. 108 u.p.t.u. i tym samym powodują konieczność zapłaty podatku w podwójnej wysokości i zasądznie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie:

- materialnego prawa podatkowego poprzez błędną interpretację przepisu art. 106, art. 108 ust. 1 u.p.t.u., § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. (Dz.U. Nr 133, poz. 1119) w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur, które miało wpływ na wynik sprawy - poprzez uznanie, że projekt faktury ([...]) przesłany drogą elektroniczną bez spełnienia wymogów określonych rozporządzeniem powinien być dla celów VAT utożsamiany z fakturą VAT dokumentującą faktyczne wykonanie usług. Błędna konkluzja w ww. zakresie skutkowała uznaniem prawidłowo wystawionej faktury VAT ([...]) za fakturę w trybie art. 108 u.p.t.u. i implikowała konieczność zapłaty podatku od towarów i usług w podwójnej wysokości;

- przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 122 § 1, art. 187 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpatrzeniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Kwestiami spornymi w przedmiotowej sprawie jest ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług doradczych przy zakupie centrum handlowego P. oraz powstałe w tym kontekście zagadnienie dotyczące uznania za fakturę dokumentu o nr [...] z dnia 8 czerwca 2008 r. oraz zastosowanie do faktury nr [...] art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przedmiotowe usługi dotyczące doradztwa świadczone były przez Skarżącą na rzecz C. S.A.R.L.

Na wstępie należy zgodzić się z uwagą Organu, że prawodawca krajowy – expressis verbis – nie wypowiada się w art. 106 ust. 1 u.p.t.u. co do ewentualnej konieczności wystawiania przez podatników VAT faktur w formie papierowej. Zgodnie z tym przepisem, "Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.". Prawodawca w ogóle nie wypowiada się w tym przepisie co do formy faktury.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 1444/09, iż czysto językowa analiza wspomnianego przepisu nie stoi na przeszkodzie konstatacji, że faktury mogą być wystawiane również w formie innej niż papierowa. W szczególności należy uznać, że posłużenie się przez ustawodawcę wyrażeniem "wystawia" nie ogranicza zakresu normowania wskazanego przepisu do faktur w formie papierowej .

Jednocześnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego spór co do tego, czy użyte przez prawodawcę pojęcie wystawienia faktury odnosi się jedynie do jej sporządzenia, czy też obejmuje swym znaczeniem łącznie postrzegany proces sporządzenia faktury i jej przekazania nabywcy, należy rozstrzygnąć na korzyść pierwszego wskazanego stanowiska. Po pierwsze, wskazuje na to analiza leksykalna (zgodnie ze słownikiem języka polskiego "wystawić" znaczy tyle co "sporządzić dokument, rachunek" – por. http://sjp.pwn.pl/szukaj/wystawić). Po drugie, wskazuje na to treść pozostałych jednostek redakcyjnych art. 106 u.p.t.u. Przykładowo w art. 106 ust. 7 ustawodawca posługuje się tym pojęciem w odniesieniu do faktur wewnętrznych, które są wystawiane w jednym egzemplarzu i nie są przekazywane nikomu przez wystawcę. Z kolei w art. 106 ust. 10 u.p.t.u. prawodawca upoważnia ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia sposobów i warunków "wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej". Z powyższych fragmentów wynika zatem, że ustawodawca odróżnia wystawienie (sporządzenie) faktury i jej przekazanie (wręczenie odbiorcy, przesłanie). Należy uznać, że w obrocie gospodarczym mogą również wystąpić takie sytuacje, w ramach których podatnik sporządza i przesyła faktury w formie niepapierowej, ale są one przy tym – przez obie strony transakcji – drukowane i przechowywane w formie papierowej, a nie elektronicznej.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Sądu, trafny jest pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż sporządzony dokument o nr [...] z dnia 8 czerwca 2008 r. jest fakturą.

Należy podkreślić, iż przepisy podatkowe nie przewidują możliwości wystawienia "projektu faktury". Z akt sprawy wynika, iż sporny dokument - faktura nr [...] z dnia 8 czerwca 2008 r. został wprowadzony do obrotu prawnego, tj. dostarczony kontrahentowi C. S.A.R.L. Ponadto dokument ten został wydrukowany i przedłożony w [...] Urzędzie Skarbowym W. we wniosku o dokonanie zwrotu podatku VAT złożonym przez firmę zagraniczną C. S.A.R.L. (karty 1272 - 1277 akt sprawy) i był przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego.

Należy zauważyć, że nie w każdym wypadku wystawienie faktury, w realiach niniejszej sprawy zdaniem Skarżącej niedokumentującej rzeczywistego obrotu, wiąże się z naruszeniem przepisów prawa. Tytułem przykładu można wskazać sytuację, gdy podatnik wystawia fakturę w związku z planowaną transakcją, która nie dochodzi do skutku. W takim przypadku istnieje możliwość anulowania faktury, którą to możliwość potwierdził NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2000 r. (III SA 1715/99, Prz. Pod. 2001, nr 5, s. 61), zaznaczając, że anulowanie faktury musi nastąpić przed wprowadzeniem jej do obrotu prawnego.

Z kolei o wprowadzeniu faktury do obrotu prawnego można mówić niewątpliwie wówczas, gdy została ona odebrana przez nabywcę, co oznacza, że w takim przypadku, wystawca faktury nie ma już możliwości dokonania jej anulowania, a może tylko dokonać jej korekty na zasadach określonych stosownymi przepisami (np. skorygować ją do "0"). Nie może budzić przy tym wątpliwości, że pojęcia "wprowadzenie do obrotu" nie można rozumieć inaczej, jak tylko przez fakt ich doręczenia kontrahentowi (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2005 r., w sprawie o sygn. akt FSK 1559/04, a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 czerwca 2004 r., w sprawie o sygn. akt III SA 238/03 oraz w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3463/08).

Zdaniem składu orzekającego, obojętny dla prawa podatkowego jest cel czy intencja ujawnionych okoliczności związanych z wystawieniem spornej faktury. W sytuacji kiedy prawo podatkowe przewiduje również rozwiązania dla sytuacji wystawienia nieprawidłowej merytorycznie czy formalnie faktury - sporządzenie faktury korygującej, przepisy te powinny być respektowane. Ponieważ jednak inicjatywa należy do wystawcy, a nie odbiorcy faktury - Spółka powinna była czynić starania celem prawidłowego zabezpieczenia dokumentacji finansowej.

Odnośnie podnoszonego w skardze zarzutu dotyczącego braku możliwości uznania faktury [...] za fakturę w trybie art. 108 u.p.t.u. Sąd zauważa, iż na gruncie podatkowym w zasadzie nie występuje jako taka odpowiedzialność za nieprawidłowe wystawienie faktury. Jedyną w zasadzie regulacją bezpośrednio odnoszącą się do tej sytuacji jest przepis art. 108 u.p.t.u., z którego wynika, że pomyłkowe wystawienie faktury łączy się z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku, nawet jeśli dana sprzedaż powinna być objęta niższą stawką, zwolniona z podatku albo też nie podlegała w ogóle podatkowi.

W wyroku z dnia 10 grudnia 2009 r. (I SA/Ol 500/09, LEX nr 549860) WSA w Olsztynie stwierdził, że analizowany przepis przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Podobny pogląd przyjął WSA w Rzeszowie, który w wyroku z dnia 11 marca 2008 r. (I SA/Rz 88/08, LEX nr 363787) orzekł m.in. iż "Nawet faktury niedokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego w świetle treści art. 108 ust. 1 ustawy. Przepis art. 108 ust. 1 nowej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. różni się treściowo od art. 33 ust. 1 starej ustawy o podatku do towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wynika z niego jednoznacznie, że każdy podmiot, który wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku - jest zobowiązany do jego zapłaty".

Reasumując, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, iż ponieważ transakcja dotycząca doradztwa przy zakupie centrum handlowego P. w W. udokumentowana została już fakturą nr [...] z dnia 8 czerwca 2006 r. na rzecz firmy C. S.A.R.L., z datą sprzedaży na fakturze 8 czerwca 2006 r., to faktura VAT nr [...] z dnia 4 lipca 2006 r., została wystawiona nienależnie. Tym samym wypełnienie przez Skarżącą - poprzez wystawienie faktury nr [...]

z dnia 4 lipca 2006 r. z wykazaną kwotą podatku - dyspozycji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. skutkuje określeniem z tego tytułu kwoty podatku do zapłaty w wysokości określonej na fakturze.

Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest zupełny. Organy dokonały wszechstronnej oceny faktów i zgromadzonych w sprawie dowodów, zaś dokonana ocena jest przekonywująca i zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów. Tym samym należało przyjąć, że organy prowadzące postępowanie nie naruszyły art. 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.