Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Starszy specjalista Damian Bronowicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2009 r. sprawy ze skargi I sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za 2001r. oddala skargę.

I sp. z o. o. (zw. dalej: Skarżąca, Spółka, Strona) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej Dyrektor IS) nr [...] z [...] lipca 2009r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy (zw. dalej Dyrektor IS w) z [...] kwietnia 2009r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z [...] września 2006 r. Nr [...].

W sprawie został ustalony następujący stan faktyczny:

Skarżąca [...] marca 2009r. złożyła w Izbie Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy wniosek datowany na dzień [...] marca 2009r. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z [...] września 2006r. Nr [...] wydaną jej przez Dyrektora IS w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za 2001r.

Z podniesionej we wniosku argumentacji wynikało, że organ II instancji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (zw. dalej Dyrektor UKS) z [...] grudnia 2005r. Nr [...] w którym stwierdzono, że Spółce nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur potwierdzających czynności, do których mają zastosowanie przepisy art.58 i art.83 Kodeksu Cywilnego. Organy podatkowe nie miały wątpliwości na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, że stosunki cywilnoprawne łączące Stronę z M Sp. J. potwierdzały czynności zmierzające do obejścia prawa oraz czynności pozorne, o których mowa, odpowiednio w art.58 i art.83 Kodeksu Cywilnego. W konsekwencji Stronie zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M Sp. J.

W ocenie Skarżącej, decyzje ostateczne organu I i II instancji obarczone są wadą prawną uzasadniającą wznowienie postępowania na podstawie art.240 §1 pkt 6 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2005r., Nr8, poz.60 ze zm. – zw. dalej Ordynacja podatkowa), stosownie do brzmienia którego-w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu. Uzasadniając powołaną przesłankę, odwołała się do treści art.199a §3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, organy podatkowe, zarówno pierwszej jak i drugiej instancji miały w niniejszej sprawie obowiązek wydać decyzje w oparciu o stanowisko innego organu. Spółka w oparciu o powyższy przepis wywiodła, że decyzje wydane zostały bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu jakim, w jej ocenie, był sąd powszechny. Dowodziła, że organy podatkowe, zarówno pierwszej jak i drugiej instancji miały obowiązek wydać swoje orzeczenia w oparciu o stanowisko sądu powszechnego.

Wobec powyższego Dyrektor IS postanowieniem z [...] marca 2009r. wznowił postępowanie. Zawiadomieniem z [...] marca 2009r. Nr [...] wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa.

W trakcie postępowania w sprawie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektor IS doszedł do wniosku, iż przepis art.199a Ordynacji podatkowej nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie. Wyjaśnił, że zgodnie

z art.199a §3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy występuje do sądu powszechnego, jeżeli w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Wobec uznania, że w przedmiotowej sprawie brak wystąpienia podstaw wznowienia postępowania, tj. nie wystąpiła przesłanka określona w art.240 §1 pkt6 Ordynacji podatkowej, decyzją nr [...] z [...] kwietnia 2009r. odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej nr [...] z [...] września 2006r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Strona wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie: 1/ §50 ust.4 pkt5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów

i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr109, poz.1245 ze zm.) - poprzez błędną jego wykładnię, prowadzącą do uznania, iż organy podatkowe, pomimo zastosowania tego przepisu w sprawie w poprzednich instancjach - nie kwestionowały stosunku prawnego pomiędzy stronami; 2/ art.120 oraz art.124 Ordynacji podatkowej - poprzez brak wystarczającego wyjaśnienia przesłanek prawnych rozstrzygnięcia w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji; 3/ art.199a §3 Ordynacji podatkowej - poprzez odmowę jego zastosowania w sprawie - pomimo istnienia przesłanek uzasadniających jego zastosowanie. W motywach uzasadnienia Strona podkreśliła, iż skoro zastosowany przez organy przepis §50 ust.4 pkt5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. pozbawił ją prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur potwierdzających czynności nieważne/nieistniejące ze względu na obejście prawa oraz pozorność, to nie sposób jej zdaniem uznać, że organy nie kwestionowały istnienia stosunków prawnych pomiędzy stronami. Nadto, zarzuciła organom, że nie wyjaśniły, co należy rozumieć przez "wykonanie umów".

Dyrektor IS po zbadaniu sprawy uznał, iż zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu i decyzją nr [...] z [...] lipca 2009r. utrzymał je w mocy.

W skardze pełnomocnik Strony wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia zarzucił podobnie, jak na wcześniejszym etapie postępowania - w odwołaniu, naruszenie:

1/ §50 ust.4 pkt5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r.

w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art.58 KC i 83KC; poprzez błędną wykładnię powyższych przepisów prowadzącą do uznania, iż powołanie ich jako podstawy prawnej decyzji ostatecznych, nie było równoznaczne z faktycznym uznaniem, iż stosunek prawny pomiędzy stronami nie istniał; 2/ art.120 oraz art.124 Ordynacji podatkowej, poprzez brak podania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to jest nie wskazanie przez organ podatkowy podstawy prawnej dla "czynności wywodzenia

z istniejącego stosunku prawnego skutków podatkowych odmiennych od tych, których Strona oczekiwała", 3/ art.199a §3 Ordynacji podatkowej; poprzez bezprawną odmowę jego zastosowania w sprawie skutkującą odmową uchylenia decyzji ostatecznej' pomimo istnienia w sprawie obiektywnych wątpliwości co do pozorności i nieważności stosunku prawnego, wynikających z rozbieżności między zeznaniami strony, a stanowiskiem organu podatkowego.

Dyrektor IS podtrzymując swoją dotychczasową argumentację, wniósł

o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Skarżąca Spółka, we wniosku o uchylenie ostatecznej decyzji wymiarowej powołała się na istnienie w sprawie przesłanki określonej w art.240 §1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa.

Powyższa przesłanka miała się przejawiać, w bezprawnej odmowie zastosowania

w sprawie art.199a §3 Ordynacji podatkowej, skutkującej odmową uchylenia decyzji ostatecznej pomimo istnienia w sprawie obiektywnych wątpliwości co do pozorności

i nieważności stosunku prawnego, wynikających z rozbieżności między zeznaniami strony, a stanowiskiem organu podatkowego.

Wobec powyższego, zadaniem sądu jest zbadanie w ramach kontroli legalności decyzji, czy przedstawiona przez Skarżącą przesłanka spełniała wymogi wynikające

z treści art.240 §1 pkt6 Ordynacji podatkowej, a także czy organ odmawiający wznowienia postępowania prawidłowo stwierdził brak przesłanek określonych w tym przepisie.

Przystępując więc do rozważenia niniejszej sprawy w pierwszej kolejności przypomnieć należy, że instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego

i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art.240 Ordynacji podatkowej.

Jest to instytucja procesowa, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 1998 r., sygn. akt II SA 1241/98, LEX nr 41894). To instytucja szczególna, stanowiąca wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Toczy się w bardzo zawężonych ramach i na co należy zwrócić szczególnie uwagę, przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art.240 §1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. W tym postępowaniu uprawniony organ podatkowy może rozpatrzyć sprawę co do istoty, tylko wówczas, jeżeli wystąpi jedna z przesłanek określonych w powołanej wyżej normie.

Przepisy dotyczące wznowienia postępowania mają więc charakter szczególnej

i zupełnej regulacji prawnej, która w drodze wyjątku i tylko w określonych sytuacjach dopuszcza możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający.

Z akt sprawy wynika, że Strona powołała się na przesłankę sformułowaną

w treści przepisu art.240 §1 pkt6 Ordynacji podatkowej, tj. - w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu. Mamy tu do czynienia

z tzw. instytucją współdziałania dwóch lub więcej organów, lub inaczej jeszcze zwaną

w literaturze przedmiotu - instytucją współdecydowania – uregulowaną w art.209 Ordynacji podatkowej. Z brzmienia wymienionej normy prawnej, wynika że jeżeli przepis prawa uzależnia wydanie decyzji od zajęcia stanowiska przez inny organ, w tym wyrażenia opinii lub zgody albo wyrażenia stanowiska w innej formie, decyzję wydaje się po zajęciu stanowiska przez ten organ (§1). Organ podatkowy załatwiający sprawę, zwracając się do innego organu o zajęcie stanowiska, zawiadamia o tym stronę (§2). Organ, do którego zwrócono się o zajęcie stanowiska, obowiązany jest przedstawić je niezwłocznie, jednak nie później niż w terminie 14 dni od dnia doręczenia wystąpienia o zajęcie stanowiska (§3). Organ obowiązany do zajęcia stanowiska może w razie potrzeby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające (§4). Zajęcie stanowiska przez ten organ następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej (§ 5). W przypadku braku stanowiska w terminie określonym w §3 stosuje się odpowiednio przepisy art.139 -142 (§6).

Podkreślenia wymaga, iż powyższa norma prawna zawiera regulację procesową, natomiast podstawą współdziałania będzie wyłącznie przepis prawa materialnego,

z którego musi wynikać obowiązek uzyskania przez organ załatwiający sprawę stanowiska innego organu.

Reguluje ona zasady i tryb postępowania w zakresie działań wspólnych organów. Instytucja ta ma wyraźnie rozgraniczone kompetencje, obejmuje wszelkie formy współpracy organów w toku załatwiania jednej sprawy, bez względu na skutek prawny, jaki wywołuje wpływ woli jednego organu na drugi. Współdecydowanie jako pojęcie węższe w stosunku do współdziałania stanowi realizację kompetencji co najmniej dwóch organów do kształtowania określonej, przekazanej ich zakresowi działania sprawy. Może ono polegać na wspólnym ustaleniu sposobu załatwienia danej sprawy, załatwianiu tej samej sprawy w różnych stadiach, wyrażeniu przez jeden

z organów zgody na proponowany sposób załatwienia jej lub sprzeciwieniu się projektowi rozstrzygnięcia. Organ podejmujący decyzję ("wydający decyzję") jest

w różny sposób związany zajmowanym stanowiskiem innego organu. O zakresie

i sposobie związania decyduje charakter prawny aktu nazywanego "zajęciem stanowiska". Może to być "wyrażenie opinii", "zgoda", a w praktyce podatkowej także informacja pochodząca od innego organu. W zależności od tego, jaki jest akt organu zajmującego stanowisko, można powiedzieć, że organ właściwy w sprawie albo wydaje decyzję, rozstrzygając sprawę samodzielnie, albo podejmuje decyzję, będąc związany na przykład zgodą (odmową zgody) organu zajmującego stanowisko. Chcąc posłużyć się przykładem, dla lepszego zrozumienia omawianej materii, można wskazać przepis art.18 ustawy z dnia 13 listopada 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Stosownie do tego artykułu, w zakresie podatków i opłat stanowiących

w całości dochody gmin, a pobieranych przez naczelnika urzędu skarbowego (podatek dochodowy od działalności gospodarczej osób fizycznych opłacany w formie karty podatkowej, podatek od spadków i darowizn oraz podatek od czynności cywilnoprawnych), organ ten może umarzać, odraczać, rozkładać na raty lub zwalniać płatnika z obowiązku pobrania, bądź ograniczyć pobór należności, wyłącznie na wniosek lub za zgodą między innymi przewodniczącego zarządu gminy (wójta, burmistrza lub prezydenta).

Reasumując tę część rozważań należy stwierdzić, że przesłanką wznowienia postępowania wynikającego z art.240 §1 pkt6 Ordynacji podatkowej, będzie brak stanowiska innego organu tylko w przypadku, gdy przy wydawaniu decyzji wymaga tego obowiązujący przepis prawa materialnego. (por. orzeczenia: NSA z 27 listopada 2007r. sygnatura akt I FSK 1478/06; WSA we Wrocławiu z 15 maja 2007r. sygnatura akt

I SA/Wr 1724/06).

Zatem mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, jak również treść podniesionych

w skardze zarzutów, w pierwszej kolejności należy podkreślić, iż przepis art.199a §3 Ordynacji podatkowej nie jest normą prawa materialnego, a wyłącznie procesowego. Dotyczy tylko procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Nie określa on żadnych konsekwencji podatkowych działań podatnika, w zakresie jego praw jak i obowiązków.

Z jego treści, jak i usytuowania w przepisach Ordynacji podatkowej wynika, że ma on ściśle procesowy charakter (por. orzeczenie NSA z 22 stycznia 2008r. II FSK 1611/06). Zawiera swoisty środek dowodowy. Oto bowiem w określonych w tym przepisie okolicznościach - o istnieniu lub nieistnieniu stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, decydować będzie sąd powszechny. Komentowany przepis odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów, w tym np. oświadczeń woli. Przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

W orzecznictwie sądów administracyjnych panuje ugruntowane stanowisko, że przepis art.199a §3 Ordynacji podatkowej nie może być traktowany jako bezwzględny nakaz skierowania sprawy, będącej przedmiotem postępowania podatkowego lub kontrolnego na drogę postępowania w przedmiocie powództwa o ustalenie przed sądem powszechnym. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka z art.199a §3 Ordynacji podatkowej - czyli pojawiły się "wątpliwości" - decyduje organ podatkowy. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Uwzględniając zapis art.187 §1 Ordynacji podatkowej oraz art.190 Ordynacji podatkowej można dojść do wniosku, że są to wątpliwości, które istnieją pomimo tego że organ podatkowy zebrał

i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy.

Należy podkreślić, że organy podatkowe mają prawo do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy, czy też określenia skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych. Umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z przepisów prawa podatkowego, a organy podatkowe - w ramach przysługujących im uprawnień - art.191 Ordynacji podatkowej - są władne oceniać skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daniowego [por. wyrok NSA z 12 lutego 2008r. I FSK 264/07 ].

W innym orzeczeniu sąd administracyjny stwierdził, że "Z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego organy podatkowe są nie tylko uprawnione, lecz wręcz zobowiązane do badania rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych, a więc również są zobowiązane do badania, czy określona czynność została dokonana w celu obejścia prawa lub dla pozoru - z uwzględnieniem przesłanek określonych w art.58 i 83 k.c., przy czym sama ocena co do zaistnienia tych przesłanek nie jest równoznaczna

z orzeczeniem, że określona czynność prawna jest nieważna, lecz uprawnia organy podatkowe do przyjęcia, iż nie wywiera ona skutków na gruncie prawa podatkowego. [por. orzeczenie NSA z 22 grudnia 2004, FSK 869/04 ].

Z kolei w powołanym już wcześniej orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 22 stycznia 2008r. sygnatura akt II FSK 1611/06 skład orzekający w ramach analizy treści przepisu art.199a §3 Ordynacji podatkowej stwierdził, że "Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym o ustalenie, że miało miejsce obejście prawa podatkowego i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy."

Odnosząc się do motywów zaskarżonego orzeczenia, wypada zauważyć, że nie podważa prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia przedstawiona przez organy argumentacja ograniczająca się głównie do przekonywania o braku wątpliwości i nie kwestionowaniu istnienia umowy pomiędzy stronami.

Należy bowiem zaznaczyć, że znamiennym dla oceny powołanej przez stronę przesłanki wznowieniowej była konieczność wystąpienia umocowanego w prawie materialnym obowiązku działania organu w trybie instytucji współdziałania. Zatem, analizując sprawę w tak zakreślonych ramach, należy stwierdzić, że organy podatkowe pomimo częściowo wadliwego uzasadnienia, prawidłowo uznały o braku istnienia przedmiotowej przesłanki wznowieniowej. W konsekwencji, zasadnie odmówiły na podstawie art.245 §1 pkt2 Ordynacji podatkowej uchylenia w całości decyzji ostatecznej nr [...] z [...] września 2006r.

Przepis art.199a §3 Ordynacji podatkowej, który jako norma prawna o charakterze procesowym, nie mieści się w dyspozycji art.209 Ordynacji podatkowej.

W ocenie składu orzekającego Strona, formułując swoje stanowisko zmierzała do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy wymiarowej, co jak zostało już powyżej stwierdzone, w postępowaniu o wznowienie nie jest możliwe.

Mając zatem na względzie – w świetle poczynionych rozważań – że zarówno decyzja zaskarżona, jak i poprzedzająca ją decyzja, nie naruszają prawa, skargę należało oddalić, stosownie do brzmienia art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr153, poz.1270 ze zm.)

Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA

Alina Rzepecka Krystyna Skowrońska-Pastuszko Dariusz Skupień