Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi R. O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę

Pismem z dnia 11 grudnia 2009r. R. O. (dalej Skarżąca lub Wnioskodawczyni), zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu wniosku Skarżąca przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że Skarżąca i jej małżonek są jedynymi wspólnikami osobowej spółki handlowej oraz spółki cywilnej (Spółka). Syn Wnioskodawczyni rozważa dokonanie na rzecz Spółki (do majątku Spółki) nieodpłatnego świadczenia w postaci darowizny.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Skarżąca zapytała:

1. Czy ona oraz jej małżonek mogą skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a ustawy w związku z dokonaną przez syna darowizną do majątku Spółki, której jedynymi wspólnikami jest Wnioskodawczyni oraz jej małżonek?

2. W razie braku prawa do ww. zwolnienia, czy ona oraz jej małżonek mogą skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 125 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. – o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej “u.p.d.o.f."?

Zdaniem Skarżącej darowizna składnika majątku do majątku spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej, jeżeli jedynymi wspólnikami są rodzice darczyńcy, podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, z tym że jest zwolniona z opodatkowania tym podatkiem na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wyjaśniła, że poparciem tej tezy jest założenie, iż osobowa spółka handlowa i spółka cywilna nie są podatnikami podatków dochodowych. Obowiązek podatkowy z tytułu uzyskanego dochodu powstaje u wspólnika, a nie u Spółki. To oni są zobowiązani do zapłaty podatku.

Ponadto Skarżąca wskazała, że w u.p.d.o.f. brak jest przepisów pozwalających na zaliczenie do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wartości darowizny dokonanej przez syna na rzecz spółki osobowej, której jedynymi wspólnikami są rodzice darczyńcy. W szczególności u.p.d.o.f. nie wskazuje, do jakiego źródła przychodów zaliczyć należy darowane Spółce składniki majątkowe oraz jak liczyć koszty uzyskania przychodów w razie odpłatnego zbycia przez Spółkę darowanego majątku. Zdaniem Wnioskodawczyni powinna być to pozarolniczą działalność gospodarcza (na podstawie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.), jeśli oczywiście u.p.d.o.f. w ogóle miałaby tu zastosowanie. Gdyby tak było to przychód Skarżącej z darowizny dla Spółki jest, jej zdaniem, objęty zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 125 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f..

Dodała, iż zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. dotyczy także źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 7 i 9 u.p.d.o.f., tj. odpowiednio kapitałów pieniężnych oraz innych źródeł, natomiast zwolnienie to nie dotyczy jedynie źródła przychodów jakim jest stosunek pracy oraz działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.f.).

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2010r. uznał stanowisko Skarżącej jako wspólnika spółki cywilnej za prawidłowe, natomiast jako wspólnika osobowej spółki handlowej jako nieprawidłowe. Przedmiotem interpretacji Ministra Finansów jest odpowiedź na pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Minister Finansów po przytoczeniu treści przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1, art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 8 oraz art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. oraz wyjaśnieniu pojęcia "nieodpłatne świadczenie" stwierdził, że pod względem cywilnoprawny spółka cywilna nie posiada podmiotowości prawnej. W przeciwieństwie do spółek osobowych prawa handlowego, spółka cywilna nie jest odrębnym podmiotem prawa i stanowi wyłącznie stosunek zobowiązaniowy pomiędzy stronami umowy spółki cywilnej. Zatem stronami umowy darowizny przy spółce cywilnej będzie darczyńca oraz Wnioskodawczym. Oznacza to, iż nabycie składnika majątku nastąpi przez Wnioskodawczynię, a nie przez spółkę cywilną.

Wskazał, że w przypadku darowizny na rzecz osobowej spółki handlowej, w której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem, to spółka osobowa prawa handlowego stanowi odrębną od wspólników strukturę pod względem organizacyjnym i majątkowym, podobnie jak osoby prawne. Spółki osobowe są podmiotami prawa, a więc mają zdolność prawną, co oznacza, że mogą w pełnym zakresie uczestniczyć w obrocie gospodarczym, być podmiotami stosunków prawnych. Wynika to m. in. z art. 8 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), który stanowi, iż spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

W oparciu o powyższe organ stwierdził, iż wartość nieodpłatnego świadczenia w postaci darowizny dokonana na rzecz spółki prawa handlowego będzie podlegała przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyjaśnił, że przekazane na rzecz spółki osobowej prawa handlowego nieodpłatne świadczenie w postaci darowizny będzie stanowiło przychód tej spółki zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. W opisanej sytuacji to spółka osobowa handlowa nabędzie do swojego majątku nieodpłatne świadczenie w postaci darowizny, a nie Wnioskodawczyni. Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 125 ww. ustawy odnosi się do wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych otrzymany od osób zaliczanych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn i nie będzie miało zastosowania w rozpatrywanej spawie ponieważ podmiotem, który otrzyma nieodpłatne świadczenie w postaci darowizny będzie spółka a nie jej wspólnicy.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. wniosła o uchylenie zaskarzonej interpretacji.

W uzasadnieniu skargi Skarżaca stwierdziła, że ani u.p.d.o.f. ani u.p.d.o.p. nie rozpoznają osobowych spółek prawa handlowych, w związku z czym, zdaniem Skarżącej nie istnieją one dla celów prawnopdatkowych. Na tle przepisów ustaw o podatkach dochodowych osobowe spółki handlowe swoim statusem podobne są do spółki cywilnej i nie stanowią one podmiotu podatku dochodowego.

Zdaniem Skarżącej, obowiązek podatkowy z tytułu uzyskanego dochodu powstaje u wspólników, a nie u spółki i to oni są zobowiązani do zapłaty podatku. Skoro u.p.d.o.f. odnosi się tylko do osób fizycznych i to oni są zobowiązani do zapłaty podatku od dochodu ze spółki osobowej, to według niej obdarowanymi są wspólnicy spółki - osoby fizyczne. W szczególności u.p.d.o.f. nie wskazuje wprost, do jakiego źródła przychodów zaliczyć należy darowane Spółce składniki majątkowe oraz jak liczyć koszty uzyskania przychodów w razie odpłatnego zbycia przez Spółkę darowanego majątku. Zdaniem Skarżącej powinna być to pozarolniczą działalność gospodarcza (na podstawie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.). Jeśli tak to przychód Skarżącego z darowizny dla Spółki jest zdaniem Skarżącej objęty zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 125 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.

Dodała, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. może dotyczyć także źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 7 i 9 u.p.d.o.f., tj. odpowiednio kapitały pieniężne oraz inne źródła. To zwolnienie nie dotyczy jedynie źródła przychodów, jakim jest stosunek pracy oraz działalność wykonywana osobiście.

Podniosła, iż bez znaczenia pozostają przepisy kodeksu spółek handlowych. Aby bowiem obciążyć przychód podatkiem, jednostka go uzyskująca musi mieć przyznaną podmiotowość na gruncie ustaw podatkowych. Osobowe spółki prawa handlowego jej nie mają, gdyż to wspólnicy są podatnikami. Z tego względu, zdaniem Skarżacej, przekazanie darowizny na rzecz osobowej spółki jako zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 w związku z art. 8 u.p.d.o.f. Przychód taki stanowi zatem przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy, zważył co następuje;

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem ust. 20.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 października 2002 r. sygn. akt III SA 757/01 (opubl. Legalis) uznał, iż wykładnia przepisów przewidujących wyjątki od generalnej zasady powszechności opodatkowania musi być dokonana ściśle. Nie są co do zasady dopuszczalne interpretacje wyjątków poza literalne ich brzmienie.

Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji w przedmiotowej sprawie, podmiotem obdarowanym przez syna Skarżącej ma być spółka osobowa prawa handlowego.

Spółka taka w myśl art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037) może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768) do poszczególnych grup podatkowych zalicza się: do grupy I - małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów; do grupy II - zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika wyraźnie, iż wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez osobową spółkę prawa handlowego nie jest wolna od podatku dochodowego na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. Spółka ta bowiem nie może tych świadczeń otrzymać od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn.

Nie można się zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, iż wobec treści art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek podatkowy z tytułu uzyskanego dochodu powstaje u wspólników, a nie w spółce jawnej, to przekazanie darowizny na jej rzecz będzie podlegało zwolnieniu na podstawie jej art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu pomimo brzmienia powołanego art. 8, który nakazuje traktować jako podatnika podatku dochodowego osobę fizyczną będącą wspólnikiem spółki jawnej, nie zaś samą spółkę, to spółka jawna jest samodzielnym i samoistnym podmiotem prawa gospodarczego, a wspólnicy tejże spółki jedynie uczestniczą w osiąganym przez nią zysku w sposób proporcjonalny do swojego udziału w spółce. Nie można zatem doszukiwać się tożsamości pomiędzy spółką jawną a jej wspólnikami.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) postanowił jak w sentencji.