Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlk. z dnia 20 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Go 168/16 w sprawie ze skargi R. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 lutego 2016 r. nr ILPP1/4512-1-858/15-2/MK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna R. K. (dalej: skarżący) dotyczy wyroku z 20 lipca 2016 r., którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 4 lutego 2016 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że skarżący we wniosku o interpretację przedstawił, że jest komornikiem; jego działalność, status prawny, finansowanie czynności regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2011 r. Nr 23, poz. 1375 ze zm.; dalej: u.k.s.e.). Przywołał art. 1 tej ustawy, zgodnie z którym komornik sądowy jest funkcjonariuszem publicznym działającym przy sądzie rejonowym i wskazał, że o zakresie obowiązków komornika stanowią przede wszystkim przepisy art. 2 ww. ustawy. Podał, że zgodnie z art. 43 ustawy o komornikach za prowadzenie egzekucji i inne czynności wymienione w ustawie komornik pobiera opłaty egzekucyjne, których wysokość określają przepisy art. 49-58 tej ustawy.

3. Mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny skarżący zadał pytanie: Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w świetle interpretacji Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2015 r., do przysługujących komornikowi sądowemu opłat egzekucyjnych należy doliczyć VAT czy przyjmować, że podatek ten mieści się w ustalonych normatywnie stawkach tych opłat? W ramach własnego stanowiska wskazał, że art. 29a ustawy o VAT przemawia za koniecznością doliczenia VAT do podstawy opodatkowania, którą w przedstawionym stanie faktycznym są opłaty egzekucyjne. W ocenie skarżącego inne stanowisko naruszałoby zakaz ingerencji w zakres ustalania wynagrodzenia i osiąganych dochodów przedsiębiorcy z działalności gospodarczej, wynikające z ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.).

4. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Wskazał, że podstawą opodatkowania VAT będzie opłata egzekucyjna, stanowiąca wynagrodzenie komornika, pobierana przez niego w związku z realizacją czynności na rzecz wierzyciela. W opłacie tej, stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o VAT) i art. 3 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz.U. 2014 r., poz. 915), będzie zawierać się kwota VAT. Kwota otrzymanego przez komornika wynagrodzenia za wyświadczone usługi zawiera już podatek należny. Zatem, aby ustalić podstawę opodatkowania należy odjąć od otrzymanej należnej komornikowi kwoty wartość podatku należnego, obliczonego metodą "w stu". Podatek od towarów i usług mieści się w ustalonych normatywnie stawkach opłat, o których mowa w art. 43 u.k.s.e.

5. Po rozpoznaniu skargi na w.w. interpretację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę. Wskazał, że przedmiotem rozważań nie jest kwestia samego statusu komornika sądowego jako podatnika VAT, choć rozważania w sprawie mają sens przy założeniu, że komornik sądowy jest podatnikiem VAT. Sąd zaakceptował stanowisko organu, że w przedstawionym stanie faktycznym VAT mieści się w ustalonych normatywnie stawkach opłat, o których mowa w art. 43 u.k.s.e. W ocenie Sądu prawidłowo przy tym powołano się na art. 29a ustawy o VAT, z którego wynika, że co do zasady (ust. 1) podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wskazał, że z ust. 6 pkt 1 tego artykułu wynika, iż dodatkowymi elementami, które obejmuje podstawa opodatkowania są podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty samego VAT.

6. Sąd powołał się na uchwalę Sądu Najwyższego z 7 lipca 2016 r., sygn. akt III CZP 34/16, w której przyjęto, że komornik sądowy, określając wysokość kosztów postępowania egzekucyjnego nie może podwyższyć opłaty egzekucyjnej, ustalonej na podstawie art. 49 ust. 1 i 2 u.k.s.e. o stawkę podatku od towarów i usług. I jakkolwiek Sąd Najwyższy zastrzegł, że nie przesądzał, czy podatek jest należny, to treść przedmiotowej uchwały wspiera stanowisko, które podziela Sąd w sprawie, że kwoty pobieranych przez komornika opłat egzekucyjnych (traktowane jak wynagrodzenie za wyświadczone usługi) zawierają w sobie należny VAT.

7. Sąd pierwszej instancji stwierdził zatem, że organ dokonujący interpretacji zasadnie uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego, według którego przewidziane w u.k.s.e. stawki opłat egzekucyjnych nie obejmują kwot VAT i prawidłowo stwierdził, że VAT mieści się w ustalonych normatywnie stawkach opłat, o których mowa w art. 43 ustawy o komornikach.

8. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne powołał:

I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuchylenie skarżonej interpretacji i akceptację naruszenia przez organ art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. dalej O.p.), w zw. z art. 14h oraz art. 14 c §1 i 2 O.p., wobec naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych przejawiającego się w wydaniu interpretacji dokonanej na podstawie błędnej oceny stanu faktycznego, skutkującej powoływaniem się na przepisy i literaturę nie mające zastosowania w sprawie, co spowodowało wydanie interpretacji z naruszeniem prawa oraz rozstrzygającej o zastosowaniu przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika w prezentowanym stanie faktycznym. Oddalając skargę zaakceptowano stanowisko organu naruszające powołaną zasadę postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy bowiem Sąd pierwszej instancji utrzymał w mocy interpretację podatkową rażąco naruszającą prawa skarżącego;

Il. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 3 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz.U. poz. 915, dalej: ustawa o cenach towarów i usług) przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że VAT mieści się w ustalonych normatywnie stawkach opłat o których mowa w art. 43 u.k.s.e.

9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

10. Postanowieniem z 15 stycznia 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia pytania prejudycjalnego skierowanego przez Sąd Rejonowy w Sopocie postanowieniem z 8 marca 2018 r., sygn. akt I Co 1087/16. Wobec wydania przez Trybunał Sprawiedliwości UE wyroku 10 kwietnia 2019 r. C-214/18, postępowanie zostało podjęte.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

11. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, do rozstrzygnięcia zatem pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewiedzianych w art. 174 P.p.s.a., jednak z uwagi na charakter postępowania (interpretacja podatkowa) istotne pozostawały przede wszystkim zarzuty materialnoprawne.

12. Istotą sporu pomiędzy stronami pozostawała kwestia oceny, czy komornik dokonując czynności egzekucyjnych i określając opłaty za te czynności winien przyjąć, że podatek od towarów i usług został zawarty w normatywnie określonych stawkach opłat za czynności, o których stanowi art. 43 u.k.s.e. czy też określone w przepisach opłaty należy dopiero powiększyć o wartość VAT. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podkreślił, że rozważenia w przedmiocie statusu komornika jako podatnika VAT pozostawały poza zakresem rozstrzygnięcia, z uwagi na ograniczenia formalnoprawne, jednakże założenie takie zostało przyjęte dla uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia.

13. W skardze kasacyjnej sformułowany został zarzut naruszenia art. 29a ust 1 ustawy o VAT i art. 3 ustawy o cenach towarów i usług w zakresie, w jakim zastosowanie przez organ, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, wskazanych przepisów skutkowało uznaniem, że "podatek od towarów i usług mieści się w ustalonych normatywnie stawkach opłat o których mowa w art. 43 u.k.s.i.e."

14. Pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zasadami ogólnymi podatku od wartości dodanej są zasada neutralności, potrącalności i opodatkowania konsumpcji. Z zasad tych wynika, że VAT jest zawsze składową wynagrodzenia należnego dostawcy towarów lub usług, gdyż podatek od wartości dodanej, jako obciążający konsumpcję, jest zawarty w cenie towarów i usług, którą uiszcza nabywca.

15. Treść art. 29a ust 1 ustawy o VAT nie daje wprost odpowiedzi na wątpliwość objętą pytaniem we wniosku o interpretację; wskazuje bowiem z jednej strony, że do podstawy opodatkowania zalicza się wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać (ust. 1). Z drugiej strony określa, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty należnego podatku (ust. 6 pkt 1), co może wzbudzić wątpliwość czy podatek od towarów i usług jest składnikiem wynagrodzenia dostawcy towaru bądź usługodawcy. Przepis ten dodany został do ustawy od 1 kwietnia 2014 r. na mocy art. 1 pkt 23 i 24 ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35), zastępując uchylony art. 29 ustawy o VAT. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brzmienie art. 29 ustawy o VAT było jednak, w analizowanym zakresie, bardziej jednoznaczne. Wskazywało bowiem, że podstawą opodatkowania jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W poprzednim stanie prawnym literalna wykładnia art. 29 ustawy o VAT nie pozostawiała zatem wątpliwości, że kwota stanowiąca wynagrodzenie za wykonane świadczenie (zapłata) była kwotą brutto, tj. zawierała należny podatek.

16. Nie ma podstaw, by obowiązujący obecnie art. 29a ust. 1 i 6 pkt 1 ustawy o VAT interpretować odmiennie - podatek należny stanowi element zapłaty, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, który, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie wchodzi do podstawy opodatkowania. Warto dodać, że w swoim najnowszym orzecznictwie NSA wypowiedział się już w tej kwestii wskazując, iż podstawą opodatkowania jest kwota należna z wyłączeniem podatku od towarów i usług, co oznacza, że w celu obliczenia tej podstawy z kwoty należnej trzeba odjąć ów podatek (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 217/17, dostępny w internetowej bazie orzeczeń na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko to koresponduje z treścią wyroków TSUE, wydanych na tle niemal analogicznie brzmiących przepisów unijnych, w sprawach połączonych C-249/12 i C-250/12, gdzie Trybunał orzekł, że art. 73 i art. 78 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, a dostawca tego towaru jest osobą zobowiązaną z tytułu podatku od wartości dodanej należnego w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej.

17. W efekcie uznać należy, że zmiany w zakresie podstawy opodatkowania, wprowadzone wraz z dodaniem art. 29a ustawy o VAT nie miały na celu zmiany konstrukcji podatku, który nadal rozumiany być musi jako obciążenie wliczone już do otrzymanej należności, traktowanej w przepisach ustawy o VAT jako wartość brutto. Konkludując, prawidłowe jest stanowisko, że naliczanie podatku od towarów i usług odbywa się metodą "w stu", albowiem w celu obliczenia podstawy opodatkowania od kwoty należnej (zapłaty) odlicza się wartość tego podatku.

18. Zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał także, że powyższe stanowisko znajduje wsparcie w argumentach przedstawionych w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 7 lipca 2016 r. sygn. akt III CZP 34/16 (publ. Biul. SN 2016/7/8), w której stwierdzono, że cena obejmuje już podatek a "Taki wniosek wspiera konstrukcja przepisów normujących wysokość świadczeń należnych adwokatom i radcom prawnym ustanowionym z urzędu [...] jednoznacznie kształtująca stawkę wynagrodzenia jako wartość netto. Jeśli tego rodzaju wyjaśnienia zabraknie w akcie określającym wysokość wynagrodzenia, czy wręcz – jak w art. 49 ust 1 u.k.s.e. – przepis wyznacza ściśle granice maksymalnej i minimalnej wysokości opłaty, należy ją traktować jako zapłatę brutto." Wypowiedź ta jest istotna o tyle, że prawidłowość pobieranych przez komornika opłat egzekucyjnych (także co do ich wysokości) podlega ocenie sądów powszechnych, które w ramach swojej właściwości rozstrzygają sprawy w tym przedmiocie.

19. Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał, że określone w przepisach u.k.s.e. opłaty egzekucyjne (stałe i stosunkowe) powinny zostać powiększone o kwotę VAT, albowiem rozwiązanie takie "zapewni zgodne z zasadami systemu podatku od wartości dodanej w Unii Europejskiej opodatkowanie konsumpcji i obciążenie konsumenta ciężarem podatku przy jednoczesnym zachowaniu neutralności tego podatku dla podatnika jako formy podatku pośredniego". Odnosząc się do tego stanowiska stwierdzić należy, że skarżący błędnie utożsamia ponoszenie ciężaru podatku od towarów i usług z odprowadzeniem tej daniny kosztem ewentualnej części swojego zysku. Sądy administracyjne nie mają kompetencji do rozstrzygania kwestii prawnej opodatkowania VAT w kontekście zabezpieczenia dochodów komornika na tym samym poziomie. Jednocześnie nie można uznać, że komornik, będący podatnikiem VAT, ponosi ekonomiczny ciężar tego podatku, gdyż otrzymuje go w ramach wynagrodzenia, którego ekonomiczny ciężar ponoszą inne osoby. Wykonując czynności egzekucyjne ma również prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy, które są z tymi czynnościami związane.

20. Stanowisko powyższe koresponduje z poglądem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zaprezentowanym w wyroku z dnia 10 kwietnia 2019 r. w sprawie C-214/18, że "Przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej dyrektywa 2006/112, zmienionej dyrektywą Rady 2013/43/UE z 22.07.2013 r. - dalej dyrektywa 2013/43 - oraz zasady neutralności podatku od wartości dodanej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie praktyce administracyjnej właściwych organów krajowych, zgodnie z którą przyjmuje się, że VAT od usług świadczonych przez komornika sądowego w ramach postępowania egzekucyjnego jest zawarty w pobieranych przez niego opłatach egzekucyjnych." Z powyższych względów za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty kasacyjne naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

21. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 3 ustawy o cenach towarów i usług, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut ten nie poddaje się kontroli z uwagi na brak jego sprecyzowania i uzasadnienia w skardze kasacyjnej. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych, o których stanowi art. 176 P.p.s.a., rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez Sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu. Tymczasem wymieniony przepis ma złożoną budowę, zawierając jednostki o różnej treści normatywnej (definicje ustawowe w rozumieniu tej ustawy) a Naczelny Sąd Administracyjny nie był upoważniony do samodzielnego doprecyzowania ogólnie sformułowanego zarzutu - podania tylko numeru artykułu.

22. Za niezasadne należało uznać także zarzuty naruszenia prawa procesowego w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w powiązaniu z art. 121 O.p. i art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Zarzuty w tym zakresie skarżący uzasadniał zaakceptowaniem przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia, które obarczone było, w jego ocenie, naruszeniem prawa materialnego. Stanowisko, że zarzuty materialnoprawne były niezasadne determinowało więc ocenę zarzutów procesowych jako również nieuzasadnionych.

23. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzekł natomiast stosownie do art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w powiązaniu z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 5 listopada 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2015 r., poz. 1804, ze zm.).