Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1255/16 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 2016 r. nr IPPP3/4512-859/15-2/ISZ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1255/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 2016 r. o nr IPPP3/4512-859/15-2/ISZ w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia wynika, że Sąd I instancji - po dokonaniu analizy przepisów krajowych i ustawodawstwa Unii Europejskiej, jak również z uwagi na orzecznictwo TSUE – zaakceptował argumentację organu interpretacyjnego, który uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej spółki w zakresie stawki VAT przy dostawie kakao w proszku (instant). Zdaniem spółki, miała ona prawo zastosować dla tego produktu, obecnie opodatkowanego 23% stawką podatkową na mocy art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), obniżoną stawkę tego podatku w wysokości 8% bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2, załącznika nr III poz. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm.) oraz pkt 7 preambuły przedmiotowej dyrektywy, z uwagi na to, że istnieją rodzajowo podobne i konkurencyjne towary do opisanego w stanie faktycznym produktu, w szczególności kawa zbożowa, które są opodatkowane obniżoną stawką VAT.

Sąd I instancji przyznał rację organowi, że ww. produkty spożywcze nie są podobne i konkurencyjne. W szczególności przy ocenie podobieństwa nie ma znaczenia, że spełniają podobną funkcję (zaspokajają pragnienie), mają podobną wartość odżywczą, że z obu można przygotować napój na bazie mleka, czy położone są niedaleko od siebie na półkach sklepowych. Produkty te różnią się bowiem zarówno smakiem, jak i zapachem, co ma istotny wpływ z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. W konsekwencji nie można zasadnie mówić o naruszeniu zasady neutralności i równego opodatkowania towarów wynikających z prawa unijnego.

W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku, pełnomocnik spółki zarzucił:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a. art. 141 § 1 tej ustawy poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób, który uniemożliwia jednoznaczne ustalenie podstaw dokonanego przez WSA rozstrzygnięcia, co zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą stanowi uzasadnioną podstawę kasacyjną,

b. art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wskazanie w uzasadnieniu okoliczności sprawy nie wynikających z akt sprawy;

2. na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego:

a. art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędne zastosowanie polegające na tym, że WSA powinien był nie stosować tego przepisu w odniesieniu do stawki VAT na kakao w zakresie, w jakim pozostaje on w sprzeczności z przepisami unijnymi, tylko oprzeć się bezpośrednio na przepisach unijnych,

b. art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że WSA powinien był oprzeć swoje rozstrzygnięcie stosując bezpośrednio te przepisy w zakresie, w jakim przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące stawek VAT na środki spożywcze są z nimi sprzeczne,

c. pkt 7 preambuły dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez brak jego zastosowania w sprawie i wskazanie, że do konkurencyjnych towarów zastosowanie znajdą różne stawki VAT, a tym samym naruszenie zasady neutralności podatku VAT,

d. art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że mimo sprzeczności przepisów krajowych z przepisami unijnymi, WSA nie uwzględnił zasady nadrzędności przepisów unijnych i nie zastosował ich bezpośrednio.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, jednakże na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 7 grudnia 2019 r. pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie stosownych kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 cyt. ustawy, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, jak i naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwą subsumcję do stanu faktycznego opisanego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W tym kontekście należy sprecyzować, że istota sporu na obecnym etapie postępowania sprowadza się wyłącznie do odpowiedzi na pytanie, czy produkty spożywcze w postaci kakao instant (w proszku), o składzie podanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz kawa zbożowa są towarami rodzajowo podobnymi, a tym samym konkurencyjnymi względem siebie, co w konsekwencji musiałoby prowadzić do opodatkowania kakao z zastosowaniem stawki analogicznej do tej, której podlega kawa zbożowa, czyli z zastosowaniem obniżonej stawki w podatku od towarów i usług wynoszącej 8%, a nie stawki podstawowej, o której mowa w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy o podatku od towarów i usług.

W sprawie nie jest kwestionowane to, że z art. 98 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wynika, iż określenie przez państwo członkowskie wykazu towarów podlegających obniżonemu opodatkowaniu, w ramach katalogu wskazanego w dyrektywie, nie ma charakteru obligatoryjnego, lecz fakultatywny, zatem w tym zakresie unijny normodawca odstąpił od pełnej harmonizacji zasad obniżonego opodatkowania. Ponadto, skoro przepis ten przewiduje możliwość stosowania przez państwo członkowskie nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ograniczając różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii, to państwo członkowskie ma swobodę co do stosowania stawek obniżonych, granicą której jest niepowiększanie zakresu kategorii, do których mogą mieć zastosowanie stawki obniżone. Samo więc zawężenie w przepisach krajowych kategorii środków spożywczych, do których zastosowanie ma stawka obniżona, nie daje podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Zgodne jest również stanowisko co do tego, że dopuszczalne selektywne stosowanie obniżonej stawki musi być dokonywane z poszanowaniem zasady neutralności podatku VAT. Zasada ta sprzeciwia się bowiem różnemu traktowaniu na gruncie tego podatku towarów podobnych lub świadczenia usług znajdujących się w relacji konkurencyjnej z tego powodu (stanowisko takie wyraził TSUE m. inn. w wyroku z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 [...], czy w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w połączonych sprawach C-259/10 i C-260/10 [...], w którym przywołał szereg judykatów w tym zakresie).

Spółka nie zgadza się natomiast z oceną organu interpretacyjnego, zaaprobowaną przez Sąd I instancji, że opisane we wniosku produkty spożywcze nie są produktami podobnymi, co implikuje brak możliwości zastosowania niższej stawki podatkowej w odniesieniu do kakao w proszku. Co istotne jednak, w swojej argumentacji wykazuje się daleko idącą niekonsekwencją. Z jednej strony bowiem skarżąca zarzuca Sądowi I instancji, że ten dokonując analizy podobieństwa produktów spożywczych w postaci kakao w proszku oraz kawy zbożowej i wyrażając stanowisko o jego braku, nie opiera się na konkretnych źródłach naukowych, w szczególności badaniach z zakresu marketingu oraz badaniach nad zachowaniem konsumentów. Z drugiej strony, forsując tezę o podobieństwie ww. produktów, sama skarżąca spółka nie przywołuje na jej potwierdzenie żadnych tego typu wiarygodnych badań, czy opinii. Tymczasem Sąd I instancji, pochylając się nad kwestią podobieństwa tych produktów spożywczych, odwołał się prawidłowo do kryteriów i przesłanek wypracowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz judykaturze krajowej i na ich podstawie wywiódł zasadny w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosek o braku podobieństwa pomiędzy kakao w proszku a kawą zbożową.

W tym miejscu przypomnieć należy, że w przywołanym już wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w połączonych sprawach C-259/10 i C-260/10 TSUE stwierdził, że towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi. Natomiast w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 16 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 759/14 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w sytuacji, gdy podatnik podnosi, iż przyjęta stawka dla danego towaru jest niekonkurencyjna i narusza zasadę naturalności w kontekście innych towarów podobnych, należy badać - na tle konkretnych stanów faktycznych - podobieństwo towarów w kontekście stawki podatku. Oceny podobieństwa produktów należy dokonywać z perspektywy konsumenta. Cechami, które należy uwzględnić przy tej ocenie są skład, smak, funkcja towarów (środków spożywczych) oraz ewentualnie inne właściwości, które mogą mieć wpływ na decyzję konsumenta co do wyboru danego towaru.

W tym zakresie prawidłowo Sąd I instancji wywiódł, że kawa zbożowa i kakao, jakkolwiek mogą spełniać podobną funkcję, różnią się między sobą ze względu na smak i zapach, które to różnice są na tyle istotne, że wykluczają podobieństwo obydwu produktów. Kakao nadaje charakterystyczny smak jednym potrawom, kawa innym. Ze względu na specyfikę takich potraw, nie można zamienić kakao kawą zbożową. Nie ma znaczenia, że oba produkty sprzedawane są w podobnej formie (proszek, będący półproduktem, zamykany w szczelnym opakowaniu) i zazwyczaj oferowane są w sprzedaży obok siebie (w tych samych miejscach sklepów). Wiele produktów sprzedawanych jest w postaci proszku zamkniętego w szczelnym opakowaniu, np. kawa rozpuszczalna, przyprawy, herbata, czekolada na gorąco, zupa w proszku, ciasta w proszku, budyń, galaretka i nie świadczy to o tym, że są to produkty podobne. Umieszczenie zaś produktów na półkach to efekt wypracowanych schematów i technik marketingowych. O podobieństwie kakao i kawy zbożowej nie świadczy też sposób ich przyrządzania - zalanie półproduktu gorącą wodą albo mlekiem. Produkty takie jak: herbata, kawa naturalna i rozpuszczalna, gorąca czekolada, także można zalać wodą lub mlekiem, a nie stanowią one produktów podobnych. Kakao w proszku (instant) produkowane jest z: cukru, kakao, glukozy, emulgatora, soli, aromatów i substancji wzbogacających, natomiast kawa – wyłącznie z ziaren zbóż. Różne są właściwości odżywcze tych produktów. Różni są konsumenci kakao i kawy zbożowej. O ile po kakao w proszku sięgają dzieci, o tyle kawa zbożowa wybierana jest raczej przez dorosłych. Kakao zazwyczaj doceniane jest ze względu na walory smakowe, kawa zbożowa stanowi zdrowszy zamiennik kawy naturalnej.

Na marginesie trzeba zaznaczyć, że problematyka podobieństwa produktów spożywczych w postaci kakao w proszku oraz kawy zbożowej była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który np. w wyrokach z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1153/15, z dnia 4 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1589/16 i z dnia 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 901/17 wyraził pogląd o jego braku, a w konsekwencji o braku podstaw do stosowania w odniesieniu do kakao instant bezpośrednio w oparciu o przepisy dyrektywy 112 obniżonej stawki podatku VAT.

Tym samy jako niezasadny należało ocenić zarzut naruszenia art. 141 § 1 i art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, którego kasator upatruje w tym, że ustalenia faktyczne poczynione przez Sąd I instancji w zakresie stwierdzenia braku podobieństwa towarów nie zostały oparte o akta sprawy, albowiem nie było w nich żadnych dowodów w postaci opracowań z literatury specjalistycznej, czy badań specyfiki rynku, albo badań na temat czynników wpływających na decyzje konsumentów. Poza tym, zdaniem skarżącej, twierdzenia Sądu I instancji na temat czynników mających wpływ na decyzje przeciętnego konsumenta o zakupie danego towaru nie należą do faktów, które można uznać za powszechnie znane, zwłaszcza, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak wskazania źródeł takiej wiedzy powszechnej. Jak zaznaczono wyżej, dokonując oceny podobieństwa produktów Sąd opierał się o wskazania zawarte w orzecznictwie, nie miał natomiast obowiązku odwoływania się do jakichkolwiek źródeł naukowych, a zwłaszcza nie można zasadnie twierdzić, że powinien w tym kierunku przeprowadzić postępowanie dowodowe, o którym mowa w art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponadto, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia także wymogi formalne, o których mowa w art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Okoliczność, że skarżący nie podziela ostatecznych wniosków Sądu I instancji nie świadczy o naruszeniu art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skoro zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny, w ślad za organem interpretującym właściwie przyjął, że konfrontowane towary nie są towarami podobnymi, to bezpodstawne było twierdzenie o naruszeniu przepisów prawa materialnego w postaci ich błędnego zastosowania lub niezastosowania, a wyszczególnionych w pkt 2 lit. a-d rozpoznawanej skargi kasacyjnej. Nie doszło w szczególności do naruszenia zasady neutralności.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).