Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Asystent Sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2667/13 w sprawie ze skargi J. [...] z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2013 r. nr IPPB5/423-174/13-4/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od J. [...] z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 18 marca 2014 r. o sygn. III SA/WA 2667/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zw. dalej: WSA, Sądem I instancji) – po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich (zw. dalej: stroną lub skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej

w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów (zw. dalej: organ lub Minister Finansów) z dnia 14 czerwca 2013r. o nr IPPB5/423-174/13-4/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - (1) uchylił zaskarżoną interpretację; (2) zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1, art. 200, art. 205 § 2 i art. 211 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd

I instancji).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego skarżąca wyjaśniła, że jest spółką z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich (dalej: ZEA), zarejestrowaną w rejestrze przedsiębiorców prowadzonym przez właściwe organy administracyjne ZEA. Organem zarządzającym skarżącej, zgodnie z przepisami obowiązującymi w ZEA oraz odpowiednimi postanowieniami umowy spółki, jest zarząd (Board of Directors), który odpowiada za prowadzenie spraw skarżącej oraz podejmowanie wszelkich decyzji dotyczących jej działalności niezastrzeżonych na rzecz jej udziałowców. Miejscem spotkań zarządu jest siedziba skarżącej. Podczas spotkań zarządu, odbywających się kilkukrotnie w ciągu roku, przy czym na spotkaniach takich będzie mógł być obecny cały zarząd, bądź wybrani jego członkowie w liczbie umożliwiającej podejmowanie wiążących dla skarżącej decyzji zgodnie z jej statutem, podejmowane są i będą w formie uchwał kluczowe decyzje dotyczące skarżącej. W skład zarządu będą wchodziły osoby fizyczne zamieszkałe w ZEA lub osoby zamieszkałe poza ZEA (w tym w Polsce), przy czym zawsze większość w zarządzie będą miały osoby posiadające miejsce zamieszkania w ZEA. W przypadku podejmowania niektórych uchwał zarządu dopuszcza się ich podejmowanie drogą elektroniczną w związku

z faktem, że niektóre osoby wchodzące w skład zarządu mogą znajdować się

w momencie ich podejmowania poza siedzibą skarżącej w ZEA, przy czym każdorazowo w przypadku takich uchwał większość członków zarządu biorących udział w takim głosowaniu będzie znajdowała się w siedzibie skarżącej lub w innym miejscu na terytorium ZEA. Strona wyjaśniła, że przechowuje w swojej siedzibie protokoły ze spotkań zarządu, uchwały podejmowane przez zarząd w trakcie tych spotkań oraz swoje księgi rachunkowe (obowiązek przechowywania wskazanych dokumentów przewidują przepisy obowiązujące w ZEA).

Wskazała, że należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: grupa) prowadzącej działalność w zakresie projektowania, dystrybucji i sprzedaży (detalicznej) markowej odzieży. Do grupy tej należą również spółki mające siedzibę na terenie Polski. Rozważane jest wprowadzenie nowego modelu współpracy pomiędzy podmiotami działającymi w ramach grupy, w ramach którego skarżąca będzie pełniła w grupie funkcje niezbędne do efektywnego sprzedawania odzieży, będzie posiadała aktywa niezbędne do działalności grupy (w szczególności znaki towarowe oraz know-how w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej oraz będzie ponosiła główne ryzyka biznesowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (w tym ryzyko rynkowe, zapasów

i kursowe), tj. związane z zaprojektowaniem, wyprodukowaniem, dostarczeniem

i sprzedażą na rzecz dystrybutora i dystrybutorów zagranicznych towarów (w postaci gotowej kolekcji). W planowanej strukturze nastąpi wyraźny podział na: podmiot skupiający główne funkcje strategiczne, istotne aktywa niematerialne i ponoszący najistotniejsze ryzyka gospodarcze (skarżąca) i podmioty wykonujące wyspecjalizowane funkcje, czyli dystrybutorów odzieży (na rynku polskim i innych rynkach), którzy będą odpowiedzialni zasadniczo jedynie za sprzedaż towarów do ostatecznych klientów

na rynkach, na których będą działać poprzez sieci sklepów detalicznych, w których będą sprzedawali swoje towary, oraz spółkę pełniącą rolę Centrum Usług Wspólnych (dalej: CUW) świadczącą różnego rodzaju usługi (np. wsparcie w zakresu projektowania kolekcji (na rachunek i zlecenie skarżącej), obsługi logistycznej, księgowości controlingu, HR, logistyki, wsparcia prawnego, inwestycyjnego, etc., zgodnie z zapotrzebowaniem pozostałych członków grupy) w tym skarżącej. Dodatkowo niektórzy z lokalnych dystrybutorów mogą świadczyć na rzecz innych podmiotów z grupy usługi np. w zakresie informatyki, wynajmu nieruchomości i rzeczy ruchomych, itd. Wskazała, że będzie dysponowała składnikami majątkowymi niezbędnymi do prowadzenia swojej działalności, w tym wspomnianymi powyżej prawami do znaków towarowych oraz do innych wartości niematerialnych (m.in. know-how). Skarżąca będzie prowadziła na własne ryzyko między innymi działalność w następującym zakresie: projektowanie produktów i przygotowanie produkcji, zarządzanie zakupami, strategiczne działania marketingowe, logistyka. Będzie zlecała wykonanie znacznej części czynności (w formie usług świadczonych na jej rzecz) związanych ze wskazaną powyżej działalnością, którą będzie w przyszłości prowadzić, do innych podmiotów (dalej: "usługodawcy"), w tym przede wszystkim do mającej powstać odrębnej spółki w ramach grupy, która będzie pełniła rolę Centrum Usług Wspólnych, posiadających odpowiedni personel i inne zasoby niezbędne do świadczenia tych usług. Realizacja wskazanych powyżej usług przez usługodawców będzie ograniczała się do wykonywania tych usług na rzecz skarżącej w ramach działalności prowadzonej przez usługodawców zgodnie otrzymanymi od niej zleceniami.

W konsekwencji podmioty realizujące te usługi, poza odpowiedzialnością za należyte wykonanie zleconych usług, nie będą ponosiły ryzyka z tytułu działalności prowadzonej przez skarżącą (będą natomiast ponosić ryzyko w ramach swojej działalności). Usługodawcy będą świadczyli w ramach grupy usługi zarówno dla skarżącej, jak i dla innych pomiotów wchodzących w jej skład, przy czym zakres świadczonych usług będzie mógł się różnić w zależności od tego, na rzecz jakiego podmiotu i przez jaki podmiot będą one świadczone (różne rodzaje usług mogą być świadczone dla skarżącej, dystrybutora, dystrybutorów zagranicznych). Po wdrożeniu struktury i w kolejnych okresach jej funkcjonowania ze względu na uwarunkowania biznesowe zakres świadczonych usług może ulegać zmianie (np. niektóre usługi mogą nie być świadczone i/lub może nastąpić rozpoczęcie świadczenia nowych usług). W planowanym modelu współpracy skarżąca będzie zlecała produkcję i dokonywała zakupów towarów od niepowiązanych producentów mających głównie siedzibę poza terytorium Polski (choć mogą się także zdarzyć zakupy od pomiotów z siedzibą w Polsce), a następnie będzie sprowadzała towary do Polski i sprzedawała je do dystrybutora. Towary będą także sprzedawane

do działających w ramach grupy dystrybutorów zagranicznych (w tym część towarów

trafi do takich dystrybutorów bez ich fizycznego sprowadzenia na terytorium Polski).

Strona wskazała też, że zarejestruje się jako podatnik VAT czynny w Polsce. Czynności dotyczące dopuszczenia towarów stanowiących własność skarżącej do obrotu na terenie Unii Europejskiej będą zlecane do wykonania przez usługodawców lub zewnętrzną agencję celną Jednakże będzie ponosiła pełne ryzyko w tym zakresie. Nie będzie posiadała własnych magazynów w Polsce. W ramach nowego modelu współpracy skarżąca nie będzie prowadziła w Polsce jakiejkolwiek działalności poprzez własny oddział lub przedstawicielstwo, a także nie będzie posiadała w Polsce żadnych pracowników, tj. ani zatrudnionych w Polsce, ani oddelegowanych do Polski z ZEA. Ponadto nie będzie posiadała jakichkolwiek nieruchomości na terytorium Polski.

W wykonaniu wezwania Ministra Finansów do uzupełnienia wniosku o dodatkowe informacje skarżąca wyjaśniła, że po zmianie składu zarządu uzyska certyfikat rezydencji potwierdzający, że jest ona rezydentem podatkowym ZEA.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego strona zapytała czy po wprowadzeniu nowego modelu współpracy w ramach Grupy nie będzie podlega na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągana ?

Prezentując własne stanowisko strona powołując się na treść przepisu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazała, że przepis ten wyraża tzw. zasadę rezydencji, w myśl której podatnicy mający siedzibę lub zarząd na terytorium Polski podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Jej zdaniem, istnienie nieograniczonego obowiązku podatkowego uzależnione jest od lokalizacji siedziby lub zarządu podatnika. Ustawodawca w omawianym przepisie użył spójnika “lub" co oznacza, że dla wystąpienia nieograniczonego obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wystarczy, że spełniona zostanie jedna z przesłanek określonych

w tym przepisie. W rezultacie należy uznać, że podatnik nie będzie podlegał obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, wyłącznie w sytuację gdy zarówno jego siedziba jak i zarząd będą zlokalizowane na terytorium innego państwa niż Polska. Skarżąca zauważyła w tym miejscu, że ustawa

o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji siedziby. Z tego względu w jej ocenie w celu dookreślenia znaczenia tego pojęcia należy się odwołać do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie natomiast z art. 41 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), jeżeli ustawa lub oparty na niej statut nie stanowi inaczej, siedzibą osoby prawnej jest miejscowość, w której ma siedzibę jej organ zarządzający. Z przywołanego przepisu wynika, że w celu ustalenia siedziby danego podmiotu, w pierwszej kolejności należy odwołać się do przepisów ustaw, na podstawie których utworzony został dany podmiot oraz do zapisów statutu lub umowy spółki.

W przypadku, gdy na tej podstawie nie można określić siedziby podmiotu, należy uznać, że znajduje się ona w miejscowości, w której siedzibę ma organ zarządzający podmiotu. W przypadku spółek kapitałowych siedziba określana jest najczęściej w umowie spółki (lub statucie). Jednocześnie, z uwagi na obowiązek zgłoszenia spółki kapitałowej do sądu rejestrowego oraz dokonania jej wpisu do odpowiedniego rejestru, na podstawie art. 166 pkt 1 i art. 318 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) można zdaniem strony uznać, że siedzibą spółki kapitałowej jest miejsce ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym jako jej siedziba. Mając na uwadze powyższe oraz opis zdarzenia przyszłego przedstawiony w swoim wniosku stwierdziła, że stosownie do treści art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., po wprowadzeniu nowej struktury współpracy nie będzie ona posiadała siedziby na terytorium Polski. Wynika

to w szczególności z faktu, że Skarżąca została utworzona w ZEA, a ponadto z zapisów umowy spółki wynika, że jej siedziba jest zlokalizowana na terytorium ZEA. Jednocześnie został dokonany wpis skarżącej do odpowiedniego rejestru przedsiębiorców prowadzonego w ZEA potwierdzający miejsce położenia jej siedziby, na podstawie którego uzyskała pełną zdolność do czynności prawnych w myśl przepisów obowiązujących w ZEA.

Nawiązując następnie do drugiej alternatywnej przesłanki determinującej rezydencję podatkową na terytorium Polski tj. miejsca zarządu, strona wskazała, że podobnie jak

w przypadku siedziby przepisy podatkowe nie zawierają definicji pojęcia zarządu. Natomiast w piśmiennictwie wskazuje się, że zasadniczo miejscem zarządu będzie miejsce, z którego wykonywane są czynności w zakresie zarządu i kierowania danym podmiotem. W konsekwencji zdaniem strony decydujące znaczenie dla określenia miejsca zarządu danej spółki będzie miało ustalenie miejsca, w którym faktycznie realizowane są czynności zarządzania spółką, a w szczególności miejsca, z którego podejmowane są kluczowe decyzje dotyczące jej funkcjonowania.

Mając na uwadze powyższe oraz opis zdarzenia przyszłego przedstawiony w swoim wniosku, strona wskazała że nie będzie miała zarządu na terytorium Polski w myśl art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. Wniosek ten wynika wedle niej z faktu, że miejscem faktycznego wykonywania zarządu będzie jej siedziba zlokalizowana na terytorium ZEA, w której faktycznie będą realizowane czynności zarządzania. W szczególności, w siedzibie skarżącej będą odbywały się spotkania Zarządu, w trakcie których podejmowane będą

w formie uchwał kluczowe decyzje dotyczące bieżącej działalności oraz kierunków rozwoju Skarżącej. Ponadto faktyczne zarządzanie skarżącą w jej siedzibie będzie potwierdzał również fakt, że w celu zagwarantowania bieżącego efektywnego wykonywania zarządu, spotkania jej Zarządu będą odbywały się w jej siedzibie

w praktyce przynajmniej kilkukrotnie w ciągu roku, przy czym na spotkaniach takich będzie mógł być obecny cały Zarząd, bądź wybrani jego członkowie w liczbie umożliwiającej podejmowanie wiążących dla skarżącej decyzji zgodnie z jej statutem lub wewnętrznymi regulacjami skarżącej dotyczącymi działania jej Zarządu. Zarząd strony nie będzie wykonywał bieżących czynności dotyczących działalności Skarżącej, gdyż czynności te będą zlecane niezależnym Usługodawcom, którzy będą prezentować efekty swoich prac Zarządowi. Na podstawie tych sprawozdań /prezentacji/ umów lub innej uzgodnionej formy Zarząd będzie podejmował decyzje dotyczące działalności Skarżącej podczas posiedzeń Zarządu. Ponadto zdaniem Skarżącej fakt, że członkowie jej Zarządu mogą być jednocześnie również członkami zarządu innej spółki lub zarządów innych spółek działających w ramach Grupy (zarówno spółek z siedzibą w Polsce, jak i poza jej granicami), i w zakresie pełnienia swoich funkcji, jako członków zarządu takich innych spółek, mogą wykonywać związane z tymi funkcjami działania na terenie innych krajów niż ZEA (w tym Polski), nie będzie miał wpływu na ocenę faktycznego miejsca zarządu Skarżącej.

Reasumując strona wskazała, że mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty, należy stwierdzić, że po wprowadzeniu nowego modelu współpracy nie będzie ona miała siedziby ani zarządu na terenie Polski, a w konsekwencji nie będzie podlegała na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, tak długo, jak długo siedziba strony oraz miejsce jej faktycznego zarządu będą zlokalizowane na terytorium ZEA.

2.2. Zaskarżoną interpretacją z dnia 14 czerwca 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Odwołując się do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. Minister Finansów stwierdził, że polski ustawodawca stosuje dwa równorzędne kryteria uznawania osoby prawnej za polskiego rezydenta podatkowego, tj. za podatnika podlegającego opodatkowaniu w Polsce od całości uzyskiwanych dochodów niezależnie od miejsca ich uzyskiwania - miejsce siedziby takiej osoby, czyli miejsce wskazane we właściwych rejestrach jako adres siedziby osoby prawnej lub posiadanie zarządu na terytorium Polski. Organ zauważył też, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, ani inny akt prawny z zakresu prawa cywilnego czy handlowego nie wskazuje, jakie przypadki kwalifikują się dla uznania, iż dana osoba prawna posiada zarząd

w Polsce. Z tego względu zasadnym jest jego zdaniem sięgnięcie do językowego znaczenia tego pojęcia, co oznacza, że jeżeli sprawujące zarząd danego podmiotu osoby zamieszkują w Polsce, to uznać należy, że w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. dany podmiot posiada zarząd na terytorium Polski. Dopiero zaś w przypadkach, kiedy powyższe warunki oraz przyjęte w ustawodawstwie podatkowym innego państwa kryteria uznawania danego podmiotu za rezydenta podatkowego tego państwa, prowadziłyby do sytuacji, w której dwa lub więcej państw uznaje danego podatnika za rezydenta podatkowego tego państwa, zasadnym jest sięgnięcie do kryteriów ustalania rezydencji podatkowej wynikających z międzynarodowego prawa podatkowego. Wskazał ponadto, że zasadę wyrażoną w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. modyfikują postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. W rezultacie, jeżeli zarejestrowana zagranicą spółka kapitałowa (odpowiednik polskiej spółki z o.o.), zgodnie z wewnętrznymi regulacjami państwa siedziby, również w tym państwie będzie spełniała kryteria uznania jej za rezydenta podatkowego tego państwa (w przedmiotowym przypadku Zjednoczonych Emiratów Arabskich), to wówczas, dla rozstrzygnięcia

miejsca jej rezydencji podatkowej, sięgnąć należy do postanowień odpowiedniej

umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (w omawianym przypadku umowy obowiązującej między Polską a Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi). Natomiast na gruncie powołanej umowy, zgodnie z jej art. 4 ust. 4, kryterium rozstrzygającym miejsce rezydencji podatkowej osoby prawnej jest wedle organu miejsce sprawowania faktycznego zarządu tej osoby prawnej.

Reasumując organ wskazał, że przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że samo zadeklarowanie, że dana spółka zarejestrowana w Zjednoczonych Emiratach Arabskich okresowo będzie wizytowana przez członków zarządu zamieszkujących ZEA oraz Polskę, i że to tam zarząd podejmować będzie decyzje, zdaniem tego organu jest niewystarczające dla uznania przez polską administrację podatkową, że w świetle powołanej powyżej umowy między Polską a ZEA o unikaniu podwójnego opodatkowania, Skarżąca będzie rezydentem podatkowym drugiego państwa. W rezultacie, w świetle treści art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. uznać należy, że skarżąca posiadać będzie zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a tym samym strona podlegać będzie w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

2.3. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, w wyniku którego Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko zajęte w ww. interpretacji indywidualnej.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji.

3.1. Na ww. interpretację indywidualną strona wniosła skargę do WSA, domagając się: uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania

sądowego. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: (1) prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwą wykładnię oraz

uznanie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym skarżąca posiadać będzie zarząd

na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a tym samym będzie podlegać w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, 2) przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", poprzez uzasadnienie rozstrzygnięcia w sposób podważający zaufanie

do organów podatkowych oraz poprzez posługiwanie się w procesie stosowania prawa wykładnią in dubio profisco.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

4.1. Sąd I instancji stwierdził, że skarga jest zasadna. Zasadniczo zgodził się z poglądem organu I instancji, że miejsce zarządu, o którym mowa w art. 3 ust.1 i 2 u.p.d.o.p. oznacza miejsce faktycznego zarządu podatnika, natomiast miejsce faktycznego zarządu oznacza miejsce, w którym odbywa się bieżące prowadzenie spraw podatnika, a które wcale nie musi być tożsame z miejscem podejmowania kluczowych zasadniczych decyzji dotyczących funkcjonowania podmiotu będącego podatnikiem. Stwierdził jednak, że Minister Finansów nie wyjaśnił powodów, dla których uznał, iż skarżąca nie będzie miała zarządu na terytorium ZEA oraz, że zarząd ten będzie miał miejsce w Polsce. Zdaniem WSA w Warszawie, opisany we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny nie wskazuje na to, że decyzje dotyczące funkcjonowania skarżącej podejmowane będą w innym kraju niż ZEA, a w szczególności, że decyzje te będą podejmowane w Polsce.

W Polsce wprawdzie będą znajdować się dystrybutorzy oraz CUW, którzy będą dokonywać czynności na rzecz skarżącej, jednakże odbywać się to będzie na podstawie umów zawartych przez skarżącą z tymi podmiotami, które wobec skarżącej będą mieli pozycję, jako usługodawcy oraz nabywcy towarów przez nią sprzedawanych. CUW dokonywać będzie na rzecz skarżącej szeregu czynności związanych z obrotem handlowym towarami. Czynności te będą miały charakter logistyczny, marketingowy, magazynowy itp. Jednakże będą to czynności składające się na usługi nabywane przez skarżącą i świadczone przez CUW, jako odrębny niezależny podmiot wykonujący te czynności w ramach ryzyka związanego z prowadzoną przez ten podmiot działalnością gospodarczą. Dystrybutorzy będą podmiotami, które będą oferowały do sprzedaży towary skarżącej jednakże będzie się to odbywało w ten sposób, że dystrybutorzy będą nabywać te towary na własność i sprzedawać, jako swoje towary. Skarżącą będzie te towary za pomocą CUW sprowadzać z zagranicy, gdzie będą te towary wytwarzane lub nabywane. W ocenie WSA przedstawiony opis zdarzenia przyszłego nie pozwala na twierdzenie, że podmioty te będą na zlecenie skarżącej podejmować decyzje w zakresie jej funkcjonowania i że będą to decyzje dotyczące jej bieżących spraw z zakresu funkcjonowania podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Z zawartego we wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego nie da wywieść się wniosku, że podmioty te będą w jakikolwiek sposób zarządzać sprawami skarżącej spółki,

w szczególności podejmować decyzje w zakresie jej funkcjonowania w Polsce oraz prowadzonej przez nią w Polsce działalności gospodarczej. W konsekwencji zdaniem WSA, Minister Finansów bezzasadnie stwierdził, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Minister Finansów (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

(I) prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 4 umowy w związku z art.91 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP) i art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co doprowadziło do nieuznania, że skarżąca będzie posiadać zarząd na terytorium RP, a tym samym będzie podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce;

(II) przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 o.p. poprzez jego błędną interpretację

i niewłaściwe zastosowanie w sprawie poprzez błędne przyjęcie, że nie było podstaw faktycznych do uznania, iż skarżąca będzie zarządzana z terytorium Polski, co doprowadziło do przyjęcia, że interpretacja została wydana z naruszeniem zasady zaufania.

5.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem należało uchylić

w całości zaskarżony wyrok i oddalić skargę (art. 188 p.p.s.a.). W skardze kasacyjnej sformułowano tylko zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. błędnej wykładni

i niewłaściwego zastosowania art. 4 ust. 4 umowy w związku z art. 91 Konstytucji RP

i art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 121 § 1 o.p., których sedno sprowadza się do nieuznania, że skarżąca będzie posiadać zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a tym samym będzie podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wydając zaskarżoną interpretację organ nie kwestionował, że skarżąca ma siedzibę

w ZEA, a jedynie wywodził, że podstawowym kryterium kwalifikacji rezydencji podatkowej skarżącej powinno być miejsce faktycznego zarządu, które w odniesieniu do skarżącej znajduje się w Polsce.

6.2. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Zgodnie z ust. 2 tego

artykułu podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby

lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wyrażona w tym przepisie zasada może zostać zmodyfikowana odpowiednimi postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jeżeli bowiem podatnik, zarejestrowany i posiadający siedzibę w innym państwie, zgodnie z którego wewnętrznymi regulacjami, również w tym państwie będzie spełniał kryteria uznania go za rezydenta podatkowego tego państwa, to wówczas, obowiązek podlegania obowiązkowi podatkowemu należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W realiach rozpatrywanej sprawy, w przedstawionym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego stanie faktycznym skarżąca podała, że jest spółką z siedzibą w ZEA, zarejestrowaną w rejestrze przedsiębiorców prowadzonym przez właściwe organy administracyjne tego państwa. W takiej sytuacji niezbędnym jest, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, odwołanie się do postanowień umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Zgodnie z art. 4 ust. 4 tej umowy, jeżeli stosownie do postanowień ustępu pierwszego osoba nie będąca osobą fizyczną ma siedzibę w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą siedzibę w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia językowa zwrotu "miejsce jej faktycznego zarządu" w rozumieniu art. 4 ust. 4 umowy prowadzi do wniosku, że owym miejscem jest to, w którym odbywa się faktyczne zarządzanie podmiotem, podejmowane są decyzje w kluczowych dla podmiotu sprawach, a więc mające istotne dla podmiotu tego znaczenie zarówno z ekonomicznego, jak i funkcjonalnego punktu widzenia. Również w doktrynie najczęściej rozumiane jest jako miejsce faktycznego zarządu to,

w którym odbywa się bieżące prowadzenie spraw, a które wcale nie musi być tożsame

z miejscem podejmowania zasadniczych decyzji przedsiębiorstwa (zob. J. Banach, Rozstrzyganie kwestii podwójnej rezydencji w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania (podwójny domicyl podatkowy), "Monitor Podatkowy" 1999, nr 7, s. 17). Podkreśla się, że faktyczny zarząd dotyczy czynności ważnych dla podatnika, których znaczenie można oceniać zarówno w krótkiej, jak i długiej perspektywie (A. Biegalski, [w:] B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD. Komentarz, Warszawa 2010, s. 287).

6.3. Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że rozstrzygając sprawę WSA w Warszawie wprawdzie podzielił pogląd Dyrektora IS, że miejsce zarządu, o którym mowa w art. 3 ust.1 i 2 u.p.d.o.p. oznacza miejsce faktycznego zarządu podatnika, to jednak całkowicie pominął regulacje umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania

w zakresie podatków od dochodu. Tymczasem postanowienia tej umowy mają kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, samo zadeklarowanie skarżącej, że jest spółką zarejestrowaną na terytorium ZEA, gdzie ma swoją siedzibę, w której będzie okresowo wizytowana przez członków jej zarządu zamieszkujących ZEA oraz Polskę, jest niewystarczające dla uznania, że w świetle umowy skarżąca będzie rezydentem podatkowym ZEA, a więc w Polsce nie będzie podlegać na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje, że skarżąca stanowi spółkę offshore, mającą w ZEA status spółki międzynarodowej (zarejestrowanej w Rejestrze Spółek Międzynarodowych Zarządzie Strefy Wolnego Handlu RAK - Rząd Ras Al Khaimah Zjednoczone Emiraty Arabskie). Spółki takie, na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor IS w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pomimo faktycznego zarejestrowania

w strefie wolnego handlu i wskazania siedziby na terytorium ZEA, w kraju tym nie są uznawane za rezydentów podatkowych tego państwa. W rezultacie wygenerowany przez spółki te dochód nie podlega opodatkowaniu.

6.4. Mając na uwadze wyżej przedstawioną argumentację Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uwzględnił skargę kasacyjną, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do WSA oddalił skargę.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.