Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 44/12 w sprawie ze skargi Gminy M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 44/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Gminy M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 września 2011 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

Gmina M., zwana dalej w skrócie "Gminą", we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazała, że latach 2007- 2010 zrealizowała inwestycję polegającą na rozbudowie hali sportowej z zapleczem przy szkole podstawowej. W związku z realizacją projektu, Gmina dokonywała zakupu szeregu rodzajów usług. Właścicielem nieruchomości zabudowanej halą sportową oraz budynkiem szkoły jest Gmina. Jednak w związku z działalnością szkoły nieruchomość ta została jej przekazana w trwały zarząd. Obecnie, hala sportowa wykorzystywana jest zarówno na realizację zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego dla dzieci i młodzieży uczącej się w szkole oraz innych placówek oświatowych na terenie Gminy, jak również jest odpłatnie udostępniania osobom fizycznym i grupom zorganizowanym. W trakcie realizacji inwestycji Gmina zaczęła również rozważać zmianę całego systemu zarządzania gminnym majątkiem związanym z kulturą fizyczną i sportem. Zmiana ta miałaby polegać na oddaniu hali sportowej w dzierżawę specjalnie powołanej w tym celu przez Gminę spółce prawa handlowego (dalej zwanej "Spółką"). Spółka ta docelowo miałaby zarządzać nie tylko halą sportową, ale i innymi obiektami sportowymi stanowiącymi własność Gminy. Planowano, że w przypadku wydzierżawienia hali sportowej na rzecz Spółki, Gmina obciążać będzie Spółkę czynszem dzierżawnym. W zamian za to Spółce przysługiwać będzie prawo do używania hali sportowej i pobierania z niej pożytków w postaci opłat za udostępnianie szkole obiektu sportowego oraz innym zainteresowanym jednostkom i osobom Umowa dzierżawy będzie miała charakter wieloletni i nie będzie przewidywała przejścia prawa własności hali sportowej na Spółkę. Na tle wyżej przedstawionego zdarzenia przyszłego Gmina zadała następujące pytania:

1) czy planowana dzierżawa hali sportowej przez Gminę na rzecz Spółki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług ?

2) czy w takim wypadku Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na rozbudowie hali sportowej z zapleczem przy Szkole ?

3) czy i ewentualnie na jakich zasadach Gmina będzie uprawniona do korekty podatku naliczonego związanego z ww. inwestycją w związku z faktem, że do momentu oddania hali w dzierżawę będzie ona wykorzystywana przez Szkołę w sposób niedający Gminie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego?

Zdaniem Gminy, towary i usługi nabywane w trakcie realizacji inwestycji polegającej na rozbudowie hali sportowej będą związane z czynnościami opodatkowanymi, a Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących powyższe wydatki. Odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z wybudowaniem hali sportowej powinno być dokonane w ten sposób, że w związku z planowanym wydzierżawieniem hali sportowej Spółce, w 2011 r. Gmina będzie uprawniona do dokonania odpowiedniej korekty i odliczenia podatku naliczonego (we właściwej proporcji) w deklaracji złożonej za okres, w którym odda halę sportową w dzierżawę w wysokości 9/10 kwoty podatku naliczonego związanego z inwestycją, (tj. z pominięciem 1/10 tej kwoty w związku z wykorzystywaniem hali do czynności niedających prawa do odliczenia w 2010 r.).

W wydanej w dniu 21 września 2011 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów wskazał, że skoro odliczenie związanego z zakupami poczynionymi w ramach zrealizowanej inwestycji nie było możliwe w trakcie jej realizacji (wobec braku związku dokonywanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi), to Gmina może z niego skorzystać stosując odpowiednio procedurę, do której odwołuje się art. 91 ust. 7a z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. tekst jedn. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "U.p.t.u.". Procedura ta została uregulowana w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 tego artykułu. W tej sytuacji - wbrew opinii Gminy - korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 U.p.t.u.). Korekta winna dotyczyć 1/10 kwoty podatku naliczonego związanego z inwestycją za każdy rok, którego dotyczy korekta (z pominięciem 1/10 tej kwoty w związku z wykorzystywaniem hali w 2010 r.) o czynności niedających prawa do odliczenia aż do rozliczenia przez Gminę 9/10 całej kwoty podatku naliczonego. Zatem brak jest podstaw, aby potwierdzić tryb korekty wskazany przez Gminę w złożonym wniosku.

Po uprzednim wezwaniu organu wydającego interpretację do usunięcia naruszenia prawa, Gmina w skardze wskazała, że nie kwestionuje stanowiska organu co do prawa skarżącej Gminy do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących wydatki poniesione w trakcie rozbudowy hali sportowej. Nie zgadza się natomiast z organem, że korekta powinna być wieloletnia, a mianowicie, że powinna być dokonywana w każdym z kolejnych lat, które pozostały do końca dziesięcioletniego okresu korekty - w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego związanego z rozbudową hali sportowej, aż do rozliczenia przez Gminę całej 9/10 kwoty podatku naliczonego. Zdaniem skarżącej, korekta powinna być jednorazowa, tj. w wysokości 9/10 kwoty podatku naliczonego związanego z inwestycją hali sportowej (tj. z pominięciem 1/10 kwoty w związku z wykorzystaniem hali do czynności niedających prawa do odliczenia w roku 2010).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Rozważania Sądu I instancji:

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, że spór pomiędzy skarżącą a organem wydającym interpretację dotyczy jedynie tego, czy korekta powinna być dokonana jednorazowo czy też powinna być wieloletnia. Zdaniem Sądu korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3). Korekta zaś winna dotyczyć 1/10 kwoty podatku naliczonego w związku wydatkami na rozbudowę hali sportowej za każdy rok, którego dotyczy korekta (z pominięciem 1/10 kwoty w związku z wykorzystaniem tej hali w roku 2010 do czynności nie dających prawa do odliczenia) aż do rozliczenia przez Gminę 9/10 całej kwoty podatku naliczonego (ust. 2 art. 91). W ocenie Sądu brak jest zatem podstaw do uznania zarzutów skargi, co uzasadniają przywołane przepisy art. 91 ust. 7 i 7a w związku ust. 2 U.p.t.u., pozostającymi w zgodzie z przepisami art. 187 i 192 Dyrektywy VAT. Unormowania te, zdaniem Sądu I instancji, pozwalają przyjąć, że skarżąca Gmina począwszy od roku dzierżawienia hali Spółce nabyła prawo do dokonywania korekt, a przez kolejne lata dokonuje korekty obejmujące podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych w związku z wydatkami na rozbudowę hali sportowej. Zdaniem Sądu, w momencie przekazania w ramach umowy dzierżawy hali sportowej Spółce Gmina nie jest uprawniona do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego, gdyż upoważniony na podstawie Dyrektywy VAT (art. 187) ustawodawca krajowy, w przypadku użytkowania nieruchomości, w art. 91 ust. 7, 7a w związku z ust. 2 U.p.t.u. wprost przewidział zasady dokonywania takiej korekty, na podstawie których Gmina ma prawo dokonać korekty podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a także w każdym z kolejnych lat, które pozostały do końca dziesięcioletniego okresu korekty - w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego związanego z rozbudową hali sportowej. Sąd uznał, że brak było zatem podstaw do stwierdzenia zarzucanego naruszenia przepisów art. 86 ust.1 oraz art. 91 ust. 1-7a U.p.t.u., a także przepisów art. 14c § 1 i 2, art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749), zwanej dalej "O.p.". Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisów art. 14c i art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej,

Skarga kasacyjna

Gmina zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz Gminy kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, o którym to naruszeniu mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "P.p.s.a.", tj.:

1. niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 10 U.p.t.u. poprzez brak ich zastosowania i ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z rozbudową hali sportowej do 1/10 kwoty podatku w każdym z lat pozostałych do końca dziesięcioletniego okresu korekty, a w konsekwencji naruszenie podstawowej dla całego systemu VAT zasady neutralności podatku dla podatnika,

2. błędną wykładnię art. 91 ust. 1-3, 7 i 7a U.p.t.u. prowadzącą do przyjęcia, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a także w każdym z kolejnych lat, które pozostały do końca dziesięcioletniego okresu korekty - w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego związanego z rozbudową hali sportowej,

3. niewłaściwe zastosowanie art. 91 ust. 4-6 w zw. z art. 2 pkt 22 U.p.t.u. poprzez brak ich zastosowania, prowadzące do odmowy odliczenia podatku naliczonego jednorazowo, w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi dzierżawa hali sportowej na rzecz spółki prawa handlowego, mimo że czynność wydzierżawienia hali sportowej, jako odpłatne świadczenie usług stanowi sprzedaż w rozumieniu ustawy o VAT;

II. Naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:

1. naruszenie art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 86 ust. 1 i 10, art. 91 ust. 1- 3, 7 i 7a oraz art. 91 ust. 4-6 w zw. z art. 2 pkt 22 U.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszenie art. 146 § 1 P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uzasadnienie rozstrzygnięcia w sposób niepełny i podważający zaufanie do organów podatkowych,

3. naruszenie art. 151 P.p.s.a., poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi Gminy w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji, z uwagi na naruszenie przez wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania,

4. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na braku w uzasadnieniu wyroku wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia poprzez brak oceny wszystkich zarzutów strony skarżącej.

Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie z uwagi na wątpliwości zaistniałe przy wykładni art. art. 187 i 189 Dyrektywy 2006/112/WE, uwzględniając przytoczone postanowienia art. 267 TFUE, uznał, że jest zobowiązany skierować pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W przedmiocie zapytania złożonego we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, sporne jest czy korekta powinna być dokonana jednorazowo czy też powinna być wieloletnia. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przedmiocie zadanego pytania w dniu 5 czerwca 2014 r. wydał postanowienie w sprawie C-500/13.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Wątpliwości Sądu na tle rozpoznawanej sprawy budzi to, czy w świetle regulacji unijnych możliwe jest takie uregulowanie w prawie krajowym ( art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT), zgodnie z którym w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające skorzystanie z tego prawa, nie jest możliwa jednorazowa korekta, ale dokonuje się jej w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym dobra inwestycyjne zostały oddane do użytkowania.

Zdaniem organu udzielającego indywidualnej interpretacji oraz Sądu pierwszej instancji w odniesieniu do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy korekta powinna dotyczyć 1/10 kwoty podatku naliczonego w związku wydatkami na rozbudowę hali sportowej za każdy rok, którego dotyczy korekta (z pominięciem 1/10 kwoty w związku z wykorzystaniem tej hali w roku 2010 do czynności nie dających prawa do odliczenia) aż do rozliczenia przez Gminę 9/10 całej kwoty podatku naliczonego.(ust. 2 art. 91).

W prawie polskim zastosowanie w postępowaniu podatkowym i sądowoadministracyjnym znajdują w niniejszej sprawie następujące przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.):

Art. 91 ust.1 który stanowi, że "po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Art. 91 ust.2 W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania".

Zgodnie z art.91 ust.3. korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej- w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Przepis art. 91 ust. 7 ustawy VAT stanowi, że:

"Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi".

Zgodnie natomiast z art. 91 ust. 7a ustawy VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W zakresie prawa unijnego w sprawie mają zastosowanie następujące przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE").

Art. 167 który stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Art. 187 stanowi, że:

Ust. 1. W przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone.

Państwa członkowskie mogą jednakże uwzględniać przy korekcie okres pięciu pełnych lat, licząc od dnia, w którym dobra te zostały użyte po raz pierwszy.

W odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat.

Ust. 2. Roczna korekta dokonywana jest wyłącznie w odniesieniu do jednej piątej VAT nałożonego na te dobra inwestycyjne lub, w przypadku gdy okres korekty został przedłużony, w odniesieniu do odpowiedniej części ułamkowej VAT.

Korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy.

Zgodnie z art. 189 "do celów stosowania przepisów art. 187 i 188, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki:

a) zdefiniować pojęcie dóbr inwestycyjnych;

b) określić kwotę VAT, którą należy uwzględniać przy korekcie;

c) przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby korekty nie prowadziły do żadnych nieuzasadnionych korzyści;

d) zezwolić na uproszczenie procedur administracyjnych.

W przedstawionym stanie prawnym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł w sprawie C-500/13, że "Artykuły 167, 187 i 189 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego takim jak przepisy w postępowaniu głównym, które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego."

Naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. skarżąca upatruje w braku wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez brak oceny wszystkich zarzutów. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie. W orzecznictwie przyjmuje się, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (vide uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wynika z niego również, jakie jest stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie wyartykułowanych wątpliwości skarżącej co do możliwości dokonania korekty w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym na tle obowiązującego prawa. To, że skarżący nie zgadza się z analizą przepisów prawa dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, nie oznacza, że został naruszony art. 141 § 4 P.p.s.a. Za pomocą tego tylko przepisu nie można bowiem zwalczać przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska co do wykładni lub zastosowania przepisów prawa..

Orzeczenie TSUE w sprawie C-500/13 jednoznacznie wskazuje, że zarówno wydana przez organ do tego uprawniony interpretacja indywidualna jak również wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiadają prawu. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę stosownie do art. 184 P.p.s.a. należało oddalić.