Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 marca 2022 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2016 r.; luty, maj, sierpień i listopad 2017 r.; marzec, kwiecień i grudzień 2018 r. oraz luty i lipiec 2019 r. oddala skargę

Decyzją z [...] lipca 2021 r., nr [...], Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. określił A. I. R. (dalej jako: "skarżąca"), podatek od towarów i usług za wrzesień i październik 2016 r., luty, maj, sierpień i listopad 2017 r., marzec, kwiecień i grudzień 2018 r. oraz luty i lipiec 2019 r. w związku z odpłatną dostawą nieruchomości.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z [...] listopada 2021 r., nr [...], utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.

W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżąca wraz z mężem – I. R., na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z [...] lutego 2015 r., nabyła do majątku wspólnego niezbudowaną nieruchomość rolną o numerze ewidencyjnym [...] o powierzchni 1,6548 ha, położoną w obrębie wsi S., gmina W., powiat b., województwo p. Cenę nieruchomości ustalono na 273.042,00 zł (271.042,00 zł za grunty orne i 2.000,00 zł za grunty zadrzewione i zakrzewione). Transakcja nie została objęta podatkiem od towarów i usług.

Nabyta nieruchomość podlegała następnie niżej opisanym podziałom:

I. Decyzją Burmistrza W. nr [...] z [...] marca 2016 r. nieruchomość oznaczoną numerem geodezyjnym [...] o powierzchni 1,6548 ha podzielono na siedem nieruchomości, tj.:

- numer geodezyjny [...] o powierzchni 0,1622 ha,

- numer geodezyjny [...] o powierzchni 0,1080 ha,

- numer geodezyjny [...] o powierzchni 0,1080 ha,

- numer geodezyjny [...] o powierzchni 0,1080 ha,

- numer geodezyjny [...] o powierzchni 0,1080 ha,

- numer geodezyjny [...] o powierzchni 1,0598 ha,

- numer geodezyjny [...] o powierzchni 0,0008 ha;

II. Decyzją Burmistrza W. nr [...] z [...] lipca 2017 r. nieruchomość oznaczoną numerem geodezyjnym [...] o powierzchni 1,0598 ha podzielono na pięć nieruchomości, tj.:

- numer geodezyjny [...] o powierzchni 0,6278 ha,

- numer geodezyjny [...] o powierzchni 0,1080 ha,

- numer geodezyjny [...] o powierzchni 0,1080 ha,

- numer geodezyjny [...] o powierzchni 0,1080 ha,

- numer geodezyjny [...] o powierzchni 0,1080 ha;

III. Decyzją Burmistrza W. nr [...] z [...] stycznia 2019 r. nieruchomość oznaczoną numerem geodezyjnym [...] o powierzchni 0,6278 ha podzielono na trzy nieruchomości, tj.:

- numer geodezyjny [...] o powierzchni 0,4118 ha,

- numer geodezyjny [...] o powierzchni 0,1080 ha,

- numer geodezyjny [...] o powierzchni 0,1080 ha.

W okresie objętym niniejszą decyzją skarżąca wraz z mężem zbyli:

- nieruchomość nr [...] - na rzecz J. i R. D. - na podstawie aktu notarialnego Rep. A numer [...] z [...] września 2016 r.,

- nieruchomość nr [...]- na rzecz M. M. - na podstawie aktu notarialnego Rep. A numer [...] z [...] października 2016 r.,

- nieruchomość nr [...] - na rzecz M. I. K. i K. O. - na podstawie aktu notarialnego Rep. A numer [...] z [...] maja 2017 r.,

- nieruchomość nr [...] - na rzecz M. i P. O. - na podstawie aktu notarialnego Rep. A numer [...] z [...] sierpnia 2017 r.,

- nieruchomość nr [...] - na rzecz D. B. - na podstawie aktu notarialnego Rep. A numer [...] z [...] sierpnia 2017 r.,

- nieruchomości nr [...] i [...] - na rzecz W. P. - na podstawie aktu notarialnego Rep. A numer [...] z [...] listopada 2017 r.,

- nieruchomość nr [...] - na rzecz J. H. C. - na podstawie aktu notarialnego Rep. A numer [...] z [...] kwietnia 2018 r.,

- nieruchomość nr [...] - na rzecz A. R. i P. K. - na podstawie aktu notarialnego Rep. A numer [...] z [...] lutego 2019 r.,

- nieruchomość nr [...] - na rzecz S. i P. K. - na podstawie aktu notarialnego Rep. A numer [...] z [...] lipca 2019 r.

Zakup nieruchomości został przez skarżącą sfinansowany z zaciągniętej wspólnie z małżonkiem pożyczki hipotecznej, udzielonej pod hipotekę domu stanowiącego własność skarżącej.

Organ zauważył, że po nabyciu nieruchomości skarżąca podjęła szereg czynności, które docelowo przyczyniły się do podniesienia atrakcyjności oferowanych działek. Skarżąca uzyskała pozwolenie na wycinkę drzew, warunki zabudowy dla poszczególnych inwestycji, zawarła umowę z PGE Dystrybucja S.A. o przyłączenie do sieci, otrzymała stosowne opinie Wodociągów B. co do przyłączy do sieci wodociągowych. Otrzymała także cztery decyzje Starosty Powiatu B. z [...] maja 2016 r. w sprawie pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących na działkach [...],[...],[...],[...] (o powierzchniach zabudowy 127,20 wszystkie) oraz decyzję z [...] czerwca 2016 r. w przedmiocie pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego wolnostojącego o powierzchni zabudowy 354,20 m2 przewidzianego do realizacji na działce o numerze [...]. W dniu 4 września 2019 r. skarżąca zawiadomiła Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego o zakończeniu budowy budynku mieszkalnego w zabudowie zagrodowej na działce o numerze [...]. Po przeanalizowaniu ustalonego stanu faktycznego organ pierwszej instancji orzekł, że działania skarżącej wypełniają przesłanki niezbędne do uznania ich za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."), zaś skarżąca działała w roli podatnika podatku VAT.

W opinii DIAS, przesłanki niezbędne do uznania, iż dokonując spornej dostawy, skarżąca działała w charakterze podatnika, zostały spełnione. Świadczą o tym przede wszystkim działania podejmowane przez nią w celu przygotowania nieruchomości do sprzedaży: strona występowała z wnioskami o wydanie opisanych wyżej warunków zabudowy, o podział nieruchomości, ustanowiła nieodpłatne służebności gruntowe polegające na prawie przejścia lub przejazdu, wnioskowała o pozwolenie na wycinkę drzew i krzewów itp. Pierwsze czynności wskazujące na przystosowywanie działek do sprzedaży skarżąca podjęła 11 lutego 2015 r., czyli w ciągu pięciu dni od nabycia, występując do Gminy W. o zezwolenie na wycinkę drzew. Również w lutym 2015 r., działając na rzecz W. W., ustanowiła służebność gruntową drogi koniecznej oraz służebność przesyłu. Już w kwietniu 2015 r. skarżąca wnioskowała do Burmistrza W. o wydanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach dla przedsięwzięcia, polegającego na budowie pięciu budynków mieszkalnych, w tym jednego w formie zabudowy zagrodowej wraz z budynkami gospodarczymi oraz wykonania sieci niezbędnych do uzbrojenia działek. Zdaniem organu, skarżąca podejmowała działania wypełniające definicję działalności gospodarczej wynikającą z u.p.t.u. Jej działalność miała charakter zorganizowany, powtarzalny i ciągły; skarżąca podejmowała aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, które charakteryzowały się profesjonalizmem ukierunkowanym na osiągnięcie celów zarobkowych. To, że źródłem pochodzenia towarów był osobisty majątek, nie ma w sprawie znaczenia.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a w szczególności:

1) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej jako "o.p."), przez dokonanie przez organ drugiej i pierwszej instancji wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3, art. 23 § 2 pkt 1 oraz art. 207 o.p. w sposób niedający się pogodzić z zasadą działania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych;

2) art. 123 op. w zw. z art. 200 op. art. 192 p. art. 15zzzzzn1 ustawy z dnia 22 listopada 2021 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciw działaniem i zwalczaniem COVID-19 innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 poz. 20951, dalej jako: "specustawa covidowa"), art. 15zzzzzn2 specustawy covidowej, art. 121 § 1 o.p., poprzez uniemożliwienie czynnego udziału skarżącej w postępowaniu, wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszenia żądań w terminie 7 dni przed wydaniem decyzji, polegające na niewstrzymaniu biegu terminu do załatwienia sprawy przez organ administracji publicznej na okres 30 dni w okresie stanu epidemii lub zawiadomienia o uchybieniu terminu czynności w okresie epidemii, wskutek czego doszło do wydania decyzji nakładającej na skarżącą zobowiązanie podatkowe, bez wcześniejszego zapoznania się i zajęcia stanowiska przez skarżącą w sprawie zebranego materiału dowodowego i możliwości przedłożenia dowodów z faktur VAT;

3) art. 121 o.p. w zw. z art. 15zzzzzn specustawy covidowej, art. 15zzzzzn1, art. 15zzzyzn2, ar. 120 o.p., 125 o.p., poprzez nieudzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku ze specustawą covidową, wskutek czego doszło do działania organu podatkowego niezgodnego z przepisami prawa, polegające na nieudzieleniu informacji, co do przysługujących skarżącej praw w okresie stanu epidemii, naruszające zasadę wnikliwego i szybkiego postępowania procesowego oraz zaufania do organu podatkowego;

4) art. 191 o.p. w zw. z art. 178 o.p., art. 192 o.p., art. 129 o.p. art. 127 o.p., poprzez uznanie okoliczności faktycznych za udowodnione, na podstawie stwierdzenia organu podatkowego, że skarżąca miała możliwość zapoznania się z całym materiałem dowodowym w sierpniu w przypadku, gdy organ podatkowy datuje zakończenie zbierania materiału dowodowego na październik, wskutek czego doszło do naruszenia zasady jawności postępowania podatkowego oraz zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

5) art. 191 o.p. i pominięciem zasady in dubio pro tributario i zastosowaniem zasady in dubio pro fisco, poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i bezpodstawne wywiedzenie z niego faktu, iż osoba fizyczna, dokonując sprzedaży majątku prywatnego, działa jako podatnik podatku VAT, a czynności zbycia nieruchomości powinny zostać opodatkowane podatkiem VAT, w sytuacji, gdy sprzedaż działek gruntu wchodziła w skład zarządu majątkiem prywatnym;

6) art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. i określonej w tych przepisach zasady zupełności postępowania podatkowego, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, w wyniku czego bezpodstawnie uznano czynności sprzedaży przez skarżącą wydzielonych działek gruntu za działalność gospodarczą, wbrew oświadczonym na etapie postępowania zarówno kontrolnego i podatkowego okolicznościom oraz faktom powszechnie znanym;

7) art. 173 § 1 o.p. w przedmiocie sporządzenia protokołu, który nie powinien stanowić dowodu w sprawie w związku ze sporządzeniem go bez należytej staranności, brakami formalnymi, które zawierał oraz jego tendencyjnym charakterem, wskazującym jednoznacznie, iż działania organu pierwszej instancji powielone przez organ drugiej instancji od początku miały na celu jedynie udowodnić z góry założoną przez organ pierwszej instancji tezę, że strona prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u. w celu uzyskania nienależnych państwu korzyści podatkowych, a nie ustalenie stanu faktycznego;

8) art. 120 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 o.p., poprzez naruszenie zasady legalizmu i wybiórcze zastosowanie przepisów prawa materialnego, w wyniku czego doszło do bezpodstawnego opodatkowania podatkiem VAT czynności sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału nieruchomości, niemieszczących się w ustawowej definicji wytwarzania nieruchomości;

9) art. 210 o.p. w przedmiocie zaniechania sporządzenia przez organ pierwszej i drugiej instancji uzasadnienia decyzji poprzez dokonanie podziału na uzasadnienie prawne i faktyczne oraz powielenie przez organ pierwszej instancji w zasadniczej części uzasadnienia protokołu sporządzonego z naruszeniem art. 173 § 1 o.p. w postępowaniu kontrolnym;

10) art. 187 § 1 o.p. w przedmiocie niedopełnienia obowiązku prawidłowego i wyczerpującego zebrania oraz rozpatrzenia materiału dowodowego,

11) art. 122, art. 120, art. 121, art. 124 o.p., tj. naruszenie zasady prawdy obiektywnej; zasady pogłębiania zaufania obywateli; zasady informowania stron; zasady przekonywania; w przedmiocie zebrania oraz dokonania przez organ oceny materiału dowodowego wbrew regułom postępowania podatkowego i kontrolnego;

12) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2 pkt 1 oraz art. 207 o.p.; w zw. z art. 2a o.p. w zw. z art. 121 o.p. oraz art. 2 pkt 6, pkt 14 i pkt 33, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1. art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19a ust. 1 i ust. 8. art. 29a ust. 1. art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9. art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust.3 oraz art. 113 ust. 1, ust. 9 i ust. 13 pkt 1 lit. d, art. 146 a ust. 1 pkt 1, art. 146aa ust. 1 pkt u.p.t.u. w zw. z art. 2 Konstytucji RP ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności wykorzystanie przepisów art. art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3, art. 23 § 2 pkt 1 oraz art. 207 o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w sposób powodujący naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz wywodzonej z prawa unijnego i art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań z uwagi na okoliczność, iż działania organu od początku miały na celu jedynie uprawdopodobnić prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. w celu uzyskania nienależnych państwu korzyści podatkowych, pomimo obiektywnych okoliczności zakupu nieruchomości w celu budowy domu i faktem zamieszkania w nim. Motyw zasadniczo ma charakter subiektywny, jednak staje się obiektywny, jak może być dowiedziony okolicznością faktyczną, zatem zamieszkaniem i rozpoczęciem użytkowania na potrzeby własne strony wraz z rodziną przedmiotowej nieruchomości, co organ pominął;

13) wydanie decyzji przy zastosowaniu zasady in dubio pro fisco;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wypływ na wynik sprawy:

1) art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112A/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE. L Nr 347), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uznaniem skarżącej za podatnika podatku VAT, prowadzącego działalność gospodarczą i tym samym opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości, podczas gdy w rzeczywistości skarżąca wraz z mężem, działając jako osoby fizyczne, rozporządzały wspólnym majątkiem prywatnym w celu budowy domu;

2) art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 2 pkt. 6 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym uznaniu, iż dokonane przez skarżącą czynności sprzedaży składników majątku prywatnego mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej handlowej z u.p.t.u.;

3) art. 2 i 3 w zw. z art. 31 Konstytucji RP, przez zastosowanie w niniejszej sprawie sankcyjnej stawki podatku od wartości dodanej z pominięciem konstytucyjnej zasady państwa prawa oraz zasady proporcjonalności;

4) przepisu art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji RP, dotyczącego prawa własności, w przedmiocie narzucania stronie formy rozporządzania jej własnością w celu zastosowania zasady in dubio pro fisco z pominięciem art. 2a o.p. i zasady in dubio pro tributario;

5) przepisu art. 32 Konstytucji RP dotyczącego równości i zakazu dyskryminacji, w przedmiocie zróżnicowania sytuacji prawnej skarżącej w odniesieniu do jej męża, art. 122 op., zasady prawdy obiektywnej, zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, zasady informowania stron oraz art. 124 o.p. zasady przekonywania, na skutek czego stroną postępowania błędnie stała się skarżąca.

Mając na uwadze powyższe, autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z [...] lipca 2021 r., rozpatrzenie sprawy na rozprawie i zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie 16 marca 2022 r. pełnomocnik skarżącej powołał wyrok NSA z 9 grudnia 2021 r., III FSK 4485/21 (powoływane orzeczenia dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd postanowił ze względu na zawiłość sprawy odroczyć termin ogłoszenia orzeczenia na 29 marca 2022 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy odpłatna dostawa nieruchomości przez skarżącą była dokonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji - czy powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skład orzekający po przeanalizowaniu akt sprawy w pełni aprobuje stanowisko organu w tej kwestii.

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowią następujące przepisy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym, nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., stanowią odzwierciedlenie art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, dalej jako: "Dyrektywa 112"), zgodnie z którym "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Dla oceny czy skarżąca, sprzedając udziały w przedmiotowych działkach, działała jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. pomocne są kryteria określone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. W wyroku tym TSUE przyjął, iż nie mogą być uznawane za dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (pkt 36). Zdaniem TSUE, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania [ww.] dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (pkt 37). Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki

w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego (pkt 38). Aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami i angażowanie środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, Trybunał utożsamił natomiast z takimi aktywnościami jak przykładowo uzbrajanie terenu albo podejmowanie działań marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (pkt 39-41).

W orzecznictwie sądów administracyjnych, po wspomnianym wyroku ugruntowany został pogląd, że to, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona, sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (zob. np. wyroki NSA z 22 czerwca 2017 r., I FSK 1773/15; z 30 kwietnia 2021 r., I FSK 1269/18 wraz z cytowanym tam orzecznictwem).

Na kanwie spraw, dotyczących kwalifikacji sprzedaży działek na gruncie podatku od towarów i usług, judykatura stoi przy tym na stanowisku, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. np. wyroki NSA z 17 kwietnia 2018 r., I FSK 973/16; z 30 lipca 2020 r., I FSK 357/19 i przywołane tam orzeczenia). Jednocześnie podkreśla się, że kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba, sprzedając grunty, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Nie mają też znaczenia zamiar, czy motywy jakimi kieruje się podmiot, rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym (zob. np. wyroki NSA z 7 grudnia 2017 r., I FSK 194/16; z 12 kwietnia 2018 r., I FSK 45/18).

Odnosząc powyższe wskazówki, wynikające z orzecznictwa TSUE i NSA, do rozpatrywanej sprawy, sąd ocenił, że działania skarżącej opisane w decyzji mieszczą się w zakresie działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Zakupiona za cenę 273.042,00 zł przez skarżącą wspólnie z małżonkiem w 2015 r. niezabudowana nieruchomość rolna (nr geodezyjny [...]) została w 2016 r. podzielona na 7 działek (nr geodezyjny [...]) ; w 2017 r. jedna z nich (nr geodezyjny [...]) została podzielona na pięć kolejnych (nr geodezyjny [...]), a następnie, w 2019 r., nieruchomość oznaczoną nr geodezyjnym [...] podzielono na trzy mniejsze (nr geodezyjny [...]). W okresie objętym zaskarżoną decyzją skarżąca z mężem zbyli dziesięć z powyższych działek (nr geodezyjny [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...]).

Jak słusznie zauważył organ, a co znajduje także potwierdzenie w aktach administracyjnych, skarżąca podjęła szereg czynności, które należałoby uznać za zmierzające do podniesienia atrakcyjności oferowanych działek, a tym samym wzbudzenia większego zainteresowania ze strony przyszłych kupujących. Strona m.in.: występowała do Gminy W. o zezwolenie na wycinkę drzew rosnących na nieruchomości [...] i [...]; ustanowiła nieodpłatną służebność gruntową drogi koniecznej na rzecz każdoczesnego właściciela nieruchomości oznaczonej numerem geodezyjnym [...], polegającą na prawie przejścia, przejazdu oraz przeprowadzenia wszelkich mediów przez nieruchomość oznaczoną numerem [...]; występowała do Burmistrza W. z wnioskami: o wydanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach dla przedsięwzięcia polegającego na budowie pięciu budynków mieszkalnych oraz wykonania sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i elektroenergetycznej, realizowanego na działkach [...],[...],[...],[...], o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji zlokalizowanej na wyżej wymienionych działkach, polegającej na budowie czterech budynków mieszkalnych w zabudowie jednorodzinnej, wydzielenie dojazdu utwardzonego do nowopowstałych działek oraz wykonania sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i elektroenergetycznej, o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji zlokalizowanej na działce o numerze [...], polegającej na budowie budynku mieszkalnego w zabudowie zagrodowej i dwóch budynków gospodarczych, o podział nieruchomości oznaczonych numerami [...] i [...], o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji zlokalizowanej na działce o numerze [...], polegającej na budowie czterech budynków mieszkalnych w zabudowie jednorodzinnej, o podział nieruchomości oznaczonej numerem [...], o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji zlokalizowanej na działce nr [...], polegającej na budowie dwóch budynków mieszkalnych w zabudowie jednorodzinnej; występowała do PGE Dystrybucja SA z wnioskami: o określenie warunków przyłączenia do sieci dystrybucyjnej niskiego napięcia budynków budynków mieszkalnych na nieruchomości oznaczonej numerem [...], o określenie warunków przyłączenia do sieci dystrybucyjnej niskiego napięcia jednego budynku mieszkalnego na nieruchomości oznaczonej numerem [...]; występowała do Wodociągów B. Sp. z o.o.: o wydanie opinii w sprawie możliwości przyłączenia do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej sanitarnej nieruchomości nr [...], o wydanie opinii o możliwości przyłączenia do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej nieruchomości nr [...], o wydanie opinii dotyczącej parametrów technicznych istniejących sieci wodociągowej oraz kanalizacji sanitarnej, niezbędnych dla planowego zamierzenia inwestycyjnego (przyłączenia 40 gospodarstw domowych) na nieruchomościach o numerach [...],[...],[...],[...],[...],[...], o wydanie opinii o możliwości przyłączenia do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej 5 budynków mieszkalnych na nieruchomości oznaczonej nr [...], o wydanie warunków technicznych na budowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej sanitarnej oraz warunków przyłączenia do sieci wodno-kanalizacyjnej nieruchomości oznaczonej numerem geodezyjnym [...], o warunki przyłączenia do sieci wodociągowej nieruchomości nr [...]. W dniu 17 grudnia 2015 r. skarżąca wraz z małżonkiem ustanowiła na rzecz Wodociągów B. Sp. z o.o. nieodpłatną służebność przesyłu na nieruchomości oznaczonej numerem [...], zaś działając w imieniu i na rzecz W. W., właściciela sąsiadującej nieruchomości, ustanowiła na rzecz Wodociągów B. Sp. z o.o. nieodpłatną służebność przesyłu na nieruchomości [...], a także, na rzecz każdorazowego właściciela nieruchomości oznaczonej numerem geodezyjnym [...], nieodpłatną służebność gruntową drogi koniecznej, polegającą na prawie przejścia, przejazdu oraz przeprowadzenia wszelkich mediów przez nieruchomość oznaczona numerem [...]. Również w imieniu i na rzecz W. W. skarżąca ustanowiła na rzecz PGE Dystrybucja SA nieodpłatną służebność przesyłu na nieruchomościach [...] i [...]. Tego samego dnia strona ustanowiła wraz z małżonkiem na rzecz PGE Dystrybucja SA z siedzibą w L. nieodpłatną służebność przesyłu na nieruchomości oznaczonej numerem [...]. Z kolei 22 lutego 2017 r. skarżąca przeniosła wraz z małżonkiem odpłatnie na rzecz Wodociągów B. Sp. z o.o. własność wybudowanego ze środków własnych wodociągu o długości 456,2 m.

Skarżąca uzyskała więc pozwolenie na wycinkę drzew, warunki zabudowy dla poszczególnych inwestycji, zawarła umowę z PGE Dystrybucja SA o przyłączenie do sieci, otrzymała stosowne opinie Wodociągów B. co do przyłączy do sieci wodociągowych, jak również cztery decyzje Starosty Powiatu B. z [...] maja 2016 r. w sprawie pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących na działkach [...],[...],[...],[...] oraz decyzję z [...] czerwca 2016 r. w przedmiocie pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego wolnostojącego o powierzchni zabudowy 354,20 m2 przewidzianego do realizacji na działce o numerze [...]. W dniu 4 września 2019 r. skarżąca zawiadomiła Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego o zakończeniu budowy budynku mieszkalnego w zabudowie zagrodowej na działce o numerze [...].

Zwraca przy tym uwagę fakt, że już w ciągu pięciu dni od nabycia, tj. 11 lutego 2015 r., skarżąca wystąpiła do Gminy W. o zezwolenie na wycinkę drzew, co należałoby uznać za jedną z pierwszych czynności, mających na celu przygotowanie działek do sprzedaży. Niedługo potem, także w lutym, działając na rzecz W. W., skarżąca ustanowiła służebność gruntową drogi koniecznej oraz służebność przesyłu. W krótkim odstępie czasu, bo w kwietniu 2015 r., strona zawnioskowała do Burmistrza W. o wydanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach dla przedsięwzięcia polegającego na budowie pięciu budynków mieszkalnych, w tym jednego w formie zabudowy zagrodowej wraz z budynkami gospodarczymi oraz wykonania sieci niezbędnych do uzbrojenia działek.

Co niezmiernie istotne, skarżąca aktywnie uczestniczyła we wszystkich kontaktach z (potencjalnymi) nabywcami nieruchomości i negocjowała z nimi warunki samej sprzedaży.

W aktach administracyjnych (k. 79 i nast.) znajduje się wezwanie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z 28 stycznia 2021 r., wystosowane do skarżącej w związku z kontrolą podatkową prowadzoną na podstawie upoważnienia do kontroli (z tej samej daty). Organ wezwał kontrolowaną do udzielenia pisemnych wyjaśnień dotyczących szczegółowych zagadnień oscylujących wokół zakupu dzielonej nieruchomości, a przede wszystkim okoliczności towarzyszących sprzedaży, i przygotowaniu do niej, przedmiotowych ww. działek. Z odpowiedzi kontrolowanej, tj. pisma z 4 lutego 2021 r. (k. 156 i nast.), jednoznacznie wynika, że to kontrolowana była inicjatorką zakupu i podziału nieruchomości. Możliwość zakupu działek była zgłaszana do agencji nieruchomości, jak też przedstawiana znajomym kontrolowanej; to głównie za pośrednictwem agencji kupujący dowiadywali się o działkach. Kontrolowana występowała do Wodociągów B. i PGE oraz do gminy w wyżej opisywanych szerzej kwestiach. To także ona kontaktowała się z nabywcami, ustalała warunki sprzedaży, w tym ceny, co znajduje swoje potwierdzenie także w oświadczeniach nabywców działek, stanowiących odpowiedzi na wezwania Naczelnika Drugiego US w B. z 3 lutego 2021 r. w przedmiocie okoliczności zakupionych przez nich nieruchomości (zob. k. 104-122). Nabywcy wskazywali m.in., że o działkach dowiadywali się za pośrednictwem agencji, Internetu, czy od znajomych, przy czym zwracają uwagę m.in. wyjaśnienia S. K. i P. K., że na terenie działki znajdowała się tabliczka informująca o chęci jej sprzedaży (k. 158) czy R. D., który wskazał, że cyt. "(...) działkę znaleźliśmy sami, często w te okolice jeździliśmy na grzyby". Skoro więc o możliwości zakupu działki dowiadywały się osoby trzecie dla skarżącej, niekorzystające przy tym z Internetu czy pomocy agencji nieruchomości, przyjąć należy, że "oferty" sprzedaży działek eksponowane były także na ich terenie. Kupującym oferowano przy tym możliwość wyboru działki.

Z powyższych ustaleń jawi się obraz podejmowania przez skarżącą aktywnych działań handlowych, mających na celu nabywanie i sprzedaż nieruchomości. Co istotne, działania te nie polegały na nabyciu i odsprzedaniu tej samej nieruchomości, ale dokonywaniu czynności, dzięki którym sprzedawane nieruchomości uzyskiwały zupełnie odmienny wymiar ekonomiczny, wyrażający się w zwiększeniu ich atrakcyjności handlowej. Skarżąca podjęła bowiem szereg działań, które służyły dokonaniu podziału dużych obszarów gruntu na mniejsze działki, atrakcyjne dla nabywców, co niewątpliwe przyczyniało się do podwyższenia wartości takich gruntów. Nie można przy tym przyjąć, że stanowiło to gospodarowanie mieniem mieszczące się w pojęciu zwykłego zarządu majątkiem. Typowa sprzedaż majątku, zmierzająca do pozyskania środków pieniężnych, nie wymaga bowiem podejmowania aktywności, która w skutkach prowadzi do wielokrotnego zwiększenia jego wartości. Dążeniu do odzyskania środków pieniężnych zainwestowanych uprzednio w nabycie nieruchomości nie musi przecież towarzyszyć podział gruntu na mniejsze działki. Możliwa jest bowiem sprzedaż całości uprzednio zakupionego gruntu i odzyskania w ten sposób zainwestowanych środków. Działania podejmowane w celu podziału gruntu służą niewątpliwie podwyższeniu rentowności transakcji i wskazują na zamiar maksymalizacji zysków. Mając przy tym na względzie, że podejmowane są zwykle na przestrzeni dłuższego okresu i wymagają podjęcia nie jednej, ale szeregu czynności, działania takie można zakwalifikować jako właściwe dla prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Gdańsku z 22 lutego 2022 r., I SA/Gd 1454/21).

Do zwiększenia wartości handlowej zbywanych nieruchomości bez wątpienia przyczyniały się również podejmowane przez skarżącą starania o uzbrojenie działek gruntu w media czy ustanowienia służebności gruntowych drogi koniecznej i służebności przesyłu (o czym wyżej).

W ocenie sądu powyższe okoliczności, szeroko przedstawione także przez organy obu instancji, świadczą o zorganizowanym charakterze działań skarżącej, co stanowi konieczną cechę uznania ich za właściwe dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Działania podejmowane przez stronę jednoznacznie zmierzały do uczynienia nieruchomości atrakcyjniejszymi handlowo, a tym samym - generującymi jak największy zysk. Zdaniem składu orzekającego, zakres zaangażowania skarżącej w proces sprzedaży gruntów, jak również ilość transakcji (dziewięć, dotyczących dziesięciu nieruchomości) przeprowadzonych na przestrzeni lat 2016-2019, wskazuje na uczynienie przez skarżącą ze sprzedaży nieruchomości stałego źródła zarobkowania, co świadczy, że działalność ta wyczerpuje znamiona prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Co więcej, o zorganizowanym charakterze działań skarżącej może świadczyć również opisany wyżej fakt rozpowszechniania informacji o posiadaniu działek na sprzedaż i to nawet wówczas, gdy informacje te nie były udostępniane za pośrednictwem środków masowej komunikacji lub agencji nieruchomości, ale docierały do potencjalnych nabywców tzw. "pocztą pantoflową". Z części wyjaśnień nabywców wynika bowiem, że o możliwości zakupu działek gruntu dowiadywali się od znajomych. Zaakcentować więc trzeba, że o profesjonalnym charakterze prowadzonej działalności nie musi świadczyć korzystanie przy sprzedaży działek wyłącznie z usług biur pośrednictwa w obrocie nieruchomościami lub zamieszczanie płatnych ogłoszeń w prasie oraz w Internecie. Korzystanie z tzw. poczty pantoflowej nie jest zastrzeżone wyłącznie dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Przekaz ustny może być równie skuteczny jak tradycyjne sposoby reklamowania usług czy towarów. Przedsiębiorca, prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości, nie musi wieszać banerów czy dawać ogłoszeń w prasie, aby zrealizować swój cel gospodarczy (por. wyrok NSA z 23 października 2019 r., II FSK 3505/17), choć w realiach niniejszej sprawy i takie działania miały miejsce, odnosząc zamierzony skutek.

Zdaniem sądu, działalności skarżącej można także przypisać cechę ciągłości. Należy zwrócić uwagę, że skarżąca sukcesywnie, choć nieregularnie, począwszy od 2016 r. dokonywała sprzedaży przedmiotowych działek. Podejmowane przez nią działania, przygotowujące działki do sprzedaży, rozpoczęły się zaś jeszcze wcześniej, i to niemal od razu po zakupie pierwszej, dzielonej później, nieruchomości. Nie ulega także wątpliwości, że skarżąca wszelkie działania podejmowała we własnym imieniu i na własny rachunek.

Nie można także, oceniając działania skarżącej, nie zwrócić uwagi na kwestię finansową wiążącą się z nabyciem nieruchomości a następnie zbywaniem mniejszych działek gruntu. Z porównania ceny zakupu gruntów z cenami sprzedawanych działek ewidentnie wynika zyskowny charakter działań, charakterystyczny dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, której celem jest maksymalizacja zysku przy optymalizacji poniesionych nakładów. W przypadku większości nieruchomości cena sprzedaży m2 była wartością czterokrotnie wyższą od ceny zakupu jednego m2 (zob. m.in. str. 21 decyzji organu pierwszej instancji). Jakkolwiek dążenie do osiągnięcia zysku może być także cechą działań podatnika wykonującego zarząd prywatnym majątkiem to jednak oceny, czy zysk ze sprzedaży nieruchomości wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej, czy świadczy o zwykłym zarządzie majątkiem, należy zawsze dokonywać przy uwzględnieniu skali działań podatnika, ilości operacji gospodarczych związanych z obrotem nieruchomościami, rodzaju podejmowanych działań. Zdaniem sądu, wysokość zysku osiągniętego przez skarżącą w związku z obrotem nieruchomościami, oceniana w powiązaniu z innymi podejmowanymi przez nią działaniami, pozwala dojść do wniosku, że działalność podatnika nosiła cechy działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.t.u.

W kontekście przytoczonych uwag za prawidłowe należy uznać stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe obu instancji, że działania skarżącej wskazywały na zamiar uzyskania określonego efektu gospodarczego, polegającego na nabyciu działek i dokonaniu podziałów polegających na wydzieleniu większej ilości mniejszych działek, możliwych do sprzedania za wyższą cenę niż ta, która mogłaby zostać uzyskana w przypadku odsprzedaży uprzednio zakupionego gruntu. Działanie takie należy postrzegać jako działanie o znamionach prowadzenia działalności gospodarczej.

Uzupełniając powyższe rozważania, przypomnieć trzeba, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości, należy oczywiście uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna uwzględniać działania podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Zwłaszcza należy uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym, takie jak np. aktywne działania podejmowane przez skarżącą w stosunku do nieruchomości po jej zakupie, a zmierzające do dokonania podziału nieruchomości na mniejsze działki (te o równej wielkości zostały sprzedane), czy podejmowanie działań mających służyć doprowadzeniu sieci mediów do działek gruntu. Działania tego rodzaju nie należą, w ocenie sądu, do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, lecz stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, która wskazuje, że ww. czynności przybrały formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Tego rodzaju aktywna działalność skarżącej podjęta po zakupie gruntu była bez wątpienia działalnością mającą na celu dokonanie korzystnej sprzedaży.

Dla oceny tego, czy sprzedaż nieruchomości odbywała się w warunkach właściwych dla prowadzenia działalności gospodarczej bez znaczenia pozostaje wskazywany przez stronę zamiar nabywania działek gruntu; sam zamiar, z jakim podmiot nabył towar, np. w postaci działki niezabudowanej, nie jest czynnikiem miarodajnym do oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2014 r., I FSK 1229/13; wyrok NSA z 11 stycznia 2017 r., I FSK 1011/15). Również w wyroku z 1 kwietnia 2010 r., II FSK 1933/08, NSA stwierdził, że nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły, zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku sprzedaży nieruchomości. Jak najbardziej jest bowiem możliwa sytuacja, w której podmiot, nabywając grunty na potrzeby prywatne, później zmieni ich przeznaczenie, angażując siły i środki podobne do tych, które angażują podmioty profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomości. Podzielenie przeciwnego stanowiska oznaczałoby, że nabycie gruntu do celów osobistych, prywatnych musiałoby być – jedynie ze względu na zamiar w chwili nabycia – kwalifikowane jako sprzedaż majątku prywatnego, z czym nie można się zgodzić. Nawet zatem gdyby przyjąć, że nabycie przedmiotowych nieruchomości nastąpiło w celach prywatnych, nie oznacza to, że sprzedaż działek nie mogła nastąpić w wykonywaniu działalności gospodarczej. Istotne jest bowiem to, czy podejmowane przez skarżącą działania posiadały cechy działalności gospodarczej, co w realiach rozpatrywanej sprawy zostało wykazane.

Biorąc pod uwagę powyższe, sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Organy zgromadziły w sprawie kompletny materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Oprócz wyjaśnień skarżącej i nabywców spornych nieruchomości, w aktach sprawy znalazła się także inna, obszerna dokumentacja, dotycząca przygotowania działek do sprzedaży, na którą organy powoływały się w swoich rozstrzygnięciach. Uzasadnienie decyzji jest spójne i logiczne, zaś jej konstrukcja jest prawidłowa, nieprzecząca brzmieniu art. 210 o.p. Sąd nie znalazł przy tym podstaw do uznania, że w sprawie doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego (art. 121 o.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.); zasady informowania stron; zasady przekonywania (art. 124 o.p.); bądź, jak sugeruje autor skargi, wybiórczego zastosowania przepisów (zarzut naruszenia art. 120 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 o.p.).

Konsekwencją uznania ustalonego przez organy stanu faktycznego za prawidłowy jest uznanie za nieuzasadnione zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, a także art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 2 pkt. 6 u.p.t.u. Organ zastosował właściwą interpretację tych przepisów i trafnie uznał, że dostawa nieruchomości przez skarżącą powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług, jako związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie ma przy tym podstaw do uznania, że w sprawie doszło do obrazy art. 2 i 3 w zw. z art. 31 Konstytucji RP, przez zastosowanie w niniejszej sprawie "sankcyjnej" stawki podatku od wartości dodanej z pominięciem konstytucyjnej zasady państwa prawa oraz zasady proporcjonalności.

Wbrew stanowisku autora skargi, na co zwrócono uwagę już powyżej, motywacja towarzysząca zakupowi nieruchomości, która następnie została podzielona, nie jest miarodajna dla oceny, czy w momencie sprzedaży działek skarżąca działała jako przedsiębiorca, czy nie. Wobec tego, nie mógł ostać się zarzut naruszenia: art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2 pkt 1 oraz art. 207 o.p.; w zw. z art. 2a o.p. w zw. z art. 121 o.p. oraz art. 2 pkt 6, pkt 14 i pkt 33, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1. art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19a ust. 1 i ust. 8. art. 29a ust. 1. art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9. art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust.3 oraz art. 113 ust. 1, ust. 9 i ust. 13 pkt 1 lit. d, art. 146 a ust. 1 pkt 1, art. 146aa ust. 1 pkt u.p.t.u. w zw. z art. 2 Konstytucji RP ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności wykorzystanie przepisów art. art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3, art. 23 § 2 pkt 1 oraz art. 207 o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Za oczywiście bezzasadny należało uznać zarzuty oscylujące wokół zastosowania przez organ zasady in dubio pro fisco, zamiast zasady in dubio pro tributario (art. 2a o.p. w powiązaniu z art. 191 o.p. i art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji RP). W judykaturze i piśmiennictwie utrwalił się już pogląd, wynikający skądinąd wprost z brzmienia art. 2a o.p., że przepis ten dotyczy wyłącznie treści przepisów prawa podatkowego, a nie dotyczy wątpliwości co do stanu faktycznego, którego wnikliwe i jednoznaczne ustalenie jest w istocie warunkiem koniecznym do prawidłowego zastosowania poprawnie zinterpretowanych przepisów. Teza ta znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie, gdzie wskazuje się, że wykładnia przepisu art. 2a o.p. prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu zgodnie z zasadami reguł postępowania (zob. M. Popławski [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 2(a) i powoływane tam przykłady orzeczeń). W niniejszej sprawie wątpliwości co do interpretacji przepisów prawa materialnego nie zaistniały, główne osi sporu koncentrowały się bowiem na kwestiach proceduralnych i związanych z ustaleniem stanu faktycznego. Nie ma przy tym podstaw do tego, by sądzić, że organy wydające rozstrzygnięcia kierowały się zasadą in dubio pro fisco. Niemniej jednak pamiętać trzeba, że funkcja fiskalna jest jedną z podstawowych funkcji podatku, toteż jej urzeczywistnienie zawsze będzie naturalną koleją rzeczy zaistnienia podstaw do jego wymierzenia.

Wśród kwestii budzących spór na etapie skargi pojawił się problem zastosowania art. 15zzzzzn2 specustawy covidowej. W tym względzie sąd popiera stanowisko skarżącej – istotnie bowiem, przepis ten znajduje zastosowanie także do postępowań podatkowych, co znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie (por. np. wyroki: WSA w Łodzi z 24 listopada 2021 r., I SA/Łd 627/21; WSA w Szczecinie z 9 lutego 2022 r., I SA/Sz 973/21; WSA w Rzeszowie z 3 lutego 2022 r., I SA/Rz 973/21; WSA w Szczecinie z 17 lutego 2021 r., I SA/Sz 965/29). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela pogląd, że pojęcie "prawa administracyjnego" użyte przez ustawodawcę m.in. w przepisie art. 15 zzzzzn2 specustawy covidowej, nie zostało zdefiniowane w żadnej regulacji. Dokonując zatem wykładni powyższej normy prawnej, podkreślić należy, że podstawową sprawą dla każdej koncepcji wykładni jest określenie przyjmowanego w niej celu. Generalnie określa się w polskiej, współczesnej kulturze prawnej cel wykładni jako "ustalenie rzeczywistego znaczenia norm prawnych zawartych w przepisach prawa" (zob. M. Zieliński. Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Wydanie 4 uzupełnione, Warszawa 2008, str. 257). Przy czym każdy przepis wymaga odpowiedniej, indywidualnej wykładni po to, by ustalić brzmienie zakodowanej w nim normy prawnej. Jakkolwiek pierwszorzędną jest wykładnia językowa, to jednak w procesie interpretacji prawa nie jest ona jedyna i rozstrzygająca. Prawidłowa interpretacja przepisu prawa wymaga sięgnięcia także do innych metod, które pozwolą przynajmniej na weryfikację skutków wykładni językowej, w szczególności w sytuacji gdy wykładnia językowa prowadzi do rezultatów niedających się pogodzić z celem racjonalnego ustawodawcy. Nauka prawa i orzecznictwo stoi na stanowisku, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Innymi słowy należy dać przewagę wynikowi wykładni językowej, ale pod warunkiem, że uprzednio przeprowadzono kompleksową wykładnię tekstu, to znaczy rozważono również aspekty systemowe i celowościowo-funkcjonalne (zob. M. Zirk-Sadowski [w:] L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System Prawa Administracyjnego pod red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, Tom 4. Wykładnia w prawie administracyjnym, Warszawa 2012, s. 205-206; uchwała NSA z dnia 10 grudnia 2009 r., I OPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 2, poz. 21). Zatem należy kontynuować wykładnię nawet po uzyskania jednoznaczności językowej.

Po drugie, w razie konfliktu należy dać pierwszeństwo rezultatowi otrzymanemu wedle dyrektyw celowościowych i funkcjonalnych, jeśli rezultat językowy burzy podstawowe założenia o racjonalności prawodawcy, zwłaszcza o jego spójnym systemie wartości. Według dyrektyw wykładni systemowej znaczenie interpretowanej normy należy ustalić w ten sposób, by było ono najbardziej harmonijne w stosunku do innych norm systemu prawa, do którego interpretowana norma należy. Natomiast dyrektywy wykładni celowościowo-funkcjonalnej przewidują, że jeżeli w procesie wykładni uwzględnia się cele prawa, to posługując się celem normy należy go ustalić w ten sposób, by był on zgodny, co najmniej z celem instytucji, do jakiej interpretowana norma należy. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z 5 listopada 2001 r., TK 33/01 (OTK-B 2002, Nr 1, poz. 47), wyraził pogląd, iż w sytuacji, w której wykładnia ustawy nie daje jednoznacznego rezultatu, należy wybrać taką wykładnię, która w najpełniejszy sposób umożliwia realizację norm i wartości konstytucyjnych (por. wyrok NSA z 27 listopada 2018 r., I GSK 2094/18).

Mając na uwadze powyższe reguły wykładni, odwołać należy się zatem do celu wprowadzenia przez ustawodawcę powyższej regulacji. Sąd nie ma w tym zakresie wątpliwości, że celem art. 15zzzzzn2 specustawy covidowej była ochrona obywateli RP przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii koronawirusa. Skoro ze względu na epidemię, ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i w tym celu wprowadzane są ograniczenia ich aktywności oraz ograniczenia w działaniu instytucji publicznych, a zamiarem ustawodawcy było przyjęcie regulacji zapewniających skuteczną ochronę prawną, to tym bardziej nie można regulacji art. 15zzzzzn2 specustawy covidowej w spornym zakresie wykładać zawężająco. Oznaczałoby to, że mimo niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia stron, wszystko odbywałoby się na zasadach ogólnych sprzed stanu epidemii, co nie jest do przyjęcia. Skoro bowiem ustawodawca wprowadził przepis szczególny, dający obywatelom ochronę przed skutkami ograniczeń związanych z epidemią w postaci obowiązku organu administracji publicznej zawiadamiania strony o uchybieniu terminu i wyznaczeniu stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, rolą organu jest dokonanie wykładni tego przepisu z uwzględnieniem jego celu. Takie zaś działanie w zakresie dyrektyw wykładni celowościowej do art. 15zzzzzn2 specustawy covidowej i art. 236 § 2 pkt 1 o.p. prowadzi do przyjęcia, że ma on zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu, a zatem i do prawa podatkowego, w tym do art. 236 § 2 pkt 1 o.p.

Przyjąć zatem należy, w ocenie sądu, w toku celowościowej wykładni omawianego przepisu, szerokie rozumienie użytego w nim pojęcia "prawa administracyjnego", a więc i to, że przepis ten reguluje bieg terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki oraz zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony przewidzianych w regulacjach prawnych, które zaliczyć można do szeroko rozumianego prawa administracyjnego - w tym i prawa podatkowego. Wskazać bowiem należy, że jednym z podstawowych podziałów prawa, już od czasów rzymskich, był podział na prawo prywatne i prawo publiczne. Mimo upływu setek lat podział ten zachowuje w dalszym ciągu aktualność.

Niezależnie od powyższego i stwierdzenia, że w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 15zzzzzn2 specustawy covidowej, sąd doszedł do przekonania, że ostatecznie postępowanie organu nie było sprzeczne z brzmieniem tego przepisu, jak też związanych z nim art. 15zzzzzn i 15zzzzzn1 specustawy covidowej, przynajmniej w stopniu przemawiającym za uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Spór na gruncie zastosowania, czy też niezastosowania, tych przepisów, również w ścisłym powiązaniu z zarzutem naruszenia przez organ 191 o.p. w zw. z art. 178 o.p., art. 192 o.p., art. 129 o.p. i art. 127 o.p., koncentruje się wokół uznania przez organ, że skarżącej umożliwiono: zapoznanie się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, czynny udział w postępowaniu oraz wypowiedzenie się przed wydaniem decyzji odwoławczej. W opinii skarżącej, organ winien wstrzymać bieg terminu załatwienia sprawy na okres 30 dni lub zawiadomić o uchybieniu terminu czynności w okresie epidemii, w związku z informacją, że skarżąca przebywa na zwolnieniu lekarskim.

Gwoli przypomnienia sąd zauważa, że postanowieniem z [...] października 2021 r., nr [...], organ wyznaczył skarżącej 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Po dwukrotnym awizowaniu postanowienie zostało doręczone 28 października 2021 r., wobec czego wyznaczony termin mijał 4 listopada 2021 r. Dnia 3 listopada 2021 r. skarżąca drogą e-mailową zwróciła się z prośbą o przedłużenie wyznaczonego terminu, motywując swą prośbę faktem pozostawania na zwolnieniu lekarskim i związaną z tym niemożnością stawienia się w urzędzie i zaznaczając, że zależy jej na zapoznaniu się z całością materiału w sprawie. Z kolei w e-mailu z 8 listopada 2021 r. poinformowała o przedłużeniu zwolnienia lekarskiego do 12 listopada 2021 r. i ponowiła prośbę o wyznaczenie nowego terminu po ww. dacie. Dodać trzeba, że z akt sprawy wynika, że Naczelnik Drugiego US w B. postanowieniem z [...] czerwca 2021 r. zawiadomił skarżącą o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, a postanowienie to zostało skutecznie doręczone 12 lipca 2021 r.. Skarżąca zapoznała się z całością materiału dowodowego i sporządziła fotokopie wybranych kart już po wydaniu i doręczeniu decyzji, tj. 16 sierpnia 2021 r. (zob. k. 455 akt administracyjnych). Pismem z 14 września 2021 r. organ pierwszej instancji przekazał DIAS akta sprawy wraz z odwołaniem oraz stanowiskiem w sprawie odwołania. Stanowisko to zostało wysłano skarżącej i odebrane przez nią 29 września 2021 r. Organ odwoławczy, stwierdziwszy, że akta sprawy są kompletne, a materiał dowodowy pozwala na ocenę stanu faktycznego i nie wymaga uzupełnienia, wydał ww. postanowienie z [...] października 2021 r.

Jak słusznie zauważył organ, od daty ostatniego zapoznania się skarżącej z aktami sprawy, tj. 16 sierpnia 2021 r., jedynymi nowymi dokumentami, które zostały włączone do akt były wspomniane stanowisko w sprawie odwołania i postanowienie z [...] października 2021 r., uznane za skutecznie doręczone skarżącej. W aktach administracyjnych (k. 476) znajduje się notatka urzędowa pracownika organu, który w rozmowie telefonicznej 5 listopada 2021 r. poinformował skarżącą o zawartości oraz terminie wydania decyzji organu odwoławczego, którym miał być 15 listopada 2021 r. Skarżąca została dodatkowo poinformowana, że na każdym etapie postępowania przysługuje jej prawo wypowiedzenia się, a znając akta sprawy, może z niego skorzystać. Pracownik organu poprosił również skarżącą o numer telefonu do kontaktu oraz informację o ewentualnym przedłużeniu zwolnienia lekarskiego.

W myśl art. 178 § 1 o.p., strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje nie tylko w toku całego postępowania, ale również po jego zakończeniu i skarżąca mogła z niego korzystać. Z kolei wyznaczenie terminu na podstawie art. 200 o.p. dotyczy wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, które to jest prawem, a nie obowiązkiem strony, zaś stawiennictwo nie jest obowiązkowe. Skład orzekający stwierdza za organem, że skarżącej, aktywnie uczestniczącej w postępowaniu, znany był zebrany w sprawie materiał dowodowy, zaś sam organ, czyniąc zadość zasadom budowania zaufania do organu podatkowego i informowania strony, przekazał skarżącej istotne informacje na temat stanu sprawy i zgromadzonych dowodów, w zupełności wystarczające do ewentualnego wypowiedzenia się w sprawie.

Nie może też odnieść skutku, jakiego zdaje się oczekiwać strona, jej argumentacja dotycząca niemożności złożenia do akt administracyjnych sprawy faktur z 28 i 29 grudnia 2016 r., wystawionych przez P.P.U.H. B. Spółka Jawna tytułem: "Wykonanie odcinka wodociągu fi 110 z rur HDPE o dl. ok. 400 mb, 3 hydranty i 1 zasuwa" oraz "Wykonanie odcinka wodociągu fi 110 z rur HDPE o dl. ok. 46 mb, w drodze gminnej wraz z robotami towarzyszącymi", mających świadczyć o niezarobkowym charakterze rozporządzania majątkiem prywatnym, które to zostały dołączone dopiero do skargi. Przede wszystkim, jak już wcześniej wspomniano, strona znała akta sprawy, pozostawała też w stałym kontakcie z organem, więc w braku pewności, czy ww. faktury się tam znajdują, mogła zwrócić się do organu z takim zapytaniem. Co więcej, w aktach administracyjnych (k. 352) znajduje się pismo strony z 23 marca 2021 r. będące odpowiedzią na wezwanie Naczelnika Drugiego US w B. z 15 marca 2021 r., w którym to skarżąca wskazuje, że cyt.: "(...) z uwagi na zakreślony 7 dniowy termin na doręczenie faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług służących czynnościom sprzedaży nieruchomości oznaczonych numerami geodezyjnymi nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] oraz [...] (...) niemożliwym jest przedłożenie takiej dokumentacji, gdyż mam jedynie dostęp do rachunków i faktur dokumentujących wydatki na budowę domu w którym obecnie mieszkam.", a dalej cyt.: "(...) nie posiadam/nie posiadamy ewidencji dla celów podatku od towarów i usług". Skarżąca miała więc już na długo wcześniej świadomość, że powinna przedstawić organowi faktury, jeśli takowe posiada. W tych okolicznościach dołączenie dokumentów dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego należy ocenić jako niedbalstwo procesowe, którego ewentualne negatywne skutki mogą obciążyć stronę.

Niezależnie od powyższego, jak celnie zauważył organ w odpowiedzi na skargę, ani przedstawienie wydatków związanych z budową sieci wodociągowej (organy podatkowe miały bowiem świadomość, że skarżąca ponosiła koszty związane z podłączeniem do sieci), ani argumenty dotyczące konieczności dofinansowania budowy własnego domu i związana z tym sprzedaż działek nie przesądzają o innej kwalifikacji czynności sprzedaży działek, niż zaprezentowana w zaskarżonej decyzji.

Podsumowując, organ zaprezentował postawę zgodną z przepisami prawa – prawidłowo ocenił sytuację procesową skarżącej, udzielił jej stosownych informacji i zapewnił o możliwości wypowiedzenia się na każdym etapie postępowania. Nie było tym samym podstaw do stwierdzenia, że zostały naruszone jakiekolwiek zasady postępowania podatkowego, a w tym kontekście w szczególności zasady czynnego udziału strony czy zasady zaufania, jak też zasad jawności i dwuinstancyjności postępowania.

Sąd uznał za całkowicie bezzasadny zarzut naruszenia art. 173 § 1 o.p. poprzez oparcie się na wadliwie sporządzonym i doręczonym niezgodnie z przepisami protokole kontroli. Skład orzekający podtrzymuje w tym względzie stanowisko Naczelnika Drugiego US w B. wyrażone w zawiadomieniu skierowanym do skarżącej z 13 maja 2021 r. (k. 390 i nast. akt administracyjnych). Skarżąca zarzuca m.in., że protokół kontroli został sporządzony w sposób niezindywidualizowany, a na formularzu nieodnoszącym się do realiów postępowania, m.in. z uwagi na ujęcie zapisu: "Egzemplarz protokołu oznaczony Nr 1 doręczono kontrolowanej w dniu – w siedzibie organu podatkowego". Przypomnieć trzeba, że protokół z 14 kwietnia 2021 r., wg uzgodnień kontrolujących z mężem skarżącej, miał zostać doręczony w siedzibie urzędu, stąd znalazł się w nim powyższy zapis, który miał być uzupełniony o datę w dniu jego faktycznego doręczenia. W związku jednak z prośbą wystosowaną drogą e-mail 14 kwietnia 2021 r., protokół (w powyższym kształcie) został następnego dnia wysłany do skarżącej pocztą. Dokument ten, wraz z załącznikami, został odebrany przez męża skarżącej 16 kwietnia 2021 r., zaś drugi egzemplarz znajduje się w aktach sprawy.

Budzący spór protokół został sporządzony w sposób odpowiadający prawu, zawiera także wymagane przepisane pouczenia, w tym dotyczące złożenia (korekty deklaracji). Doszukiwanie się przez stronę skarżącą jakichkolwiek, błahych uchybień organu, nie może odnieść skutku w postaci wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego; stanowi ono bowiem przejaw jedynie nieuzasadnionej małostkowości w formułowaniu zarzutów procesowych.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 32 Konstytucji RP w zw. z art. 122 i 124 o.p., ze względu na zróżnicowanie sytuacji prawnej skarżącej w odniesieniu do jej męża, na skutek czego stroną postępowania błędnie stała się skarżąca. Autor skargi wskazuje bowiem, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte tylko wobec skarżącej, pomimo zakupu i sprzedaży nieruchomości w ramach zarządzania wspólnym majątkiem prywatnym skarżącej i jej męża. Skład orzekający zwraca jednak uwagę, co także zostało zaakcentowane w skardze (str. 25), że organ po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego u małżonka skarżącej postanowił nie wszczynać postępowania podatkowego w stosunku do jej męża. Postępowanie kontrolne nie zawsze bowiem skutkować musi wszczęciem postępowania podatkowego. Na tym etapie sąd oczywiście może jedynie domniemywać, że organ nie znalazł ku temu uzasadnionych podstaw, co potwierdzać mogą wyjaśnienia skarżącej (k. 156 akt administracyjnych) sporządzone na wezwanie organu kontrolnego. Jednoznacznie wynika z nich, o czym była już mowa, że to skarżąca była inicjatorką działań związanych z zakupem, podziałem, przygotowaniem do sprzedaży i samą sprzedażą działek, pozostającą aktywną na każdym etapie rozpoczętej "działalności". Brak tym samym podstaw do uznania, że organ nieprawidłowo zadecydował o wszczęciu postępowania podatkowego jedynie wobec strony i to ją zidentyfikował jako podatnika.

Nie ma przy tym znaczenia, że działalność skarżącej dotyczyła majątku wspólnego albo że jej mąż brał udział w niektórych czynnościach. Skład orzekający zgadza się ze stanowiskiem NSA wyrażonym w orzeczeniu z 17 listopada 2020 r., II FSK 1977/18, że jedno z małżonków może samodzielnie prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą, wykorzystując do tego rzeczy wchodzące w skład majątku wspólnego, jak i to, że z uwagi na istniejący między małżonkami ustrój majątkowy (wspólność majątkową), skarżący musiał, jako współwłaściciel, brać udział w niektórych czynnościach (np. w sprzedaży nieruchomości), współdziałając z nią jedynie w takim zakresie, w jakim było to konieczne z uwagi na specyfikę obrotu nieruchomościami stanowiącymi wspólność majątkową. Przepisy prawa nie czynią małżonków jednym podatnikiem albo przedsiębiorcą. Działania każdego z małżonków, nawet dotyczące majątku wspólnego, należy oceniać odrębnie. Wyrażenie zgody na działalność zarobkową małżonka nie jest bowiem równoznaczne z jej współprowadzeniem, może mieć co najwyżej wpływ na odpowiedzialność cywilnoprawną współmałżonka za zobowiązania zaciągnięte przez drugiego z nich (art. 41 § 1 k.r.o. ) i odpowiedzialność wspólnym majątkiem za zobowiązania małżonka – podatnika za jego zobowiązania podatkowe (art. 29 o.p.).

Podsumowując, sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Rozstrzygnięcie odpowiada prawu zarówno ze względów formalnych, jak też materialnych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, pozwalającego ocenić, czy sprzedaż nieruchomości przez skarżącą odbyła się w ramach działalności gospodarczej i tym samym, czy powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT. Prowadząc postępowanie, organy nie naruszyły żadnej z podstawowych zasad mających przyświecać jego prowadzeniu. To, że ocena sytuacji prawnopodatkowej dokonana przez organy różni się od prezentowanej przez skarżącą, samo w sobie nie może stanowić podstawy do wyeliminowania z obrotu decyzji.

Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.).