Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca), Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz A. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżoną decyzją z dnia 26 lipca 2012 r. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia 9 maja 2012 r., którą to decyzją organ pierwszej instancji, podając jako podstawę rozstrzygnięcia przepisy art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 47 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. – cyt. dalej jako Ordynacja podatkowa), przepisy art. 2, art. 3 ust. 2, art. 4 ust.1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit c), art. 6 ust. 9 pkt. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 – cyt. dalej jako u.p.o.l.), oraz uchwałę Nr XXXI/180/09 Rady Gminy z dnia 29 października 2009 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie gminy W. na rok 2010 (Dz. Urz. Woj. Lubelskiego Nr 140, poz. 2992), określił Agencji Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2010 w kwocie 238.354,00 zł.

Wymieniona wyżej decyzja organu pierwszej instancji poprzedzona była jego decyzją z dnia 7 września 2009 r. określającą wysokość zobowiązania podatnika (określonego wówczas jako Gospodarstwo Gruntów Marginalnych i Mieszkaniowe Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa) w podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości 238.361,00 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 9 grudnia 2011 r. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji z dnia 7 września 2009 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia, ponieważ Wójt Gminy wydał swoją decyzję na podstawie niekompletnych materiałów dowodowych, niewłaściwie wskazał stronę postępowania, nieprawidłowo powołał przepis art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz tylko ogólnie wskazał przepisy art. 2 - 6 u.o.p.l. Ponadto organ pierwszej instancji bezzasadnie określił podatek od działki nr 155/7 położonej w W. należącej od 2006 r. do Gminy W.

Ponownie rozpatrując sprawę organ pierwszej instancji ustalił, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest Agencja Nieruchomości Rolnych z siedzibą w W. Oddział Terenowy, jako państwowa osoba prawna wykonująca we własnym imieniu, ale na rzecz Skarbu Państwa prawo własności nieruchomości objętych postępowaniem. Wpisy w ewidencji gruntów wskazują jako właściciela nieruchomości Skarb Państwa, a jako dysponenta Agencję Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy. Gospodarstwo Gruntów Marginalnych i Mieszkaniowe Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa działa jedynie z upoważnienia Agencji Nieruchomości Rolnych. W dniu 18 stycznia 2012 r. Wójt Gminy W. umorzył postępowanie podatkowe w stosunku do Gospodarstwa Gruntów Marginalnych i Mieszkaniowego Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa w U. z uwagi bezprzedmiotowość postępowania skierowanego wobec niewłaściwie określonej strony.

Jednocześnie organ podatkowy wezwał Agencję Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy do złożenia deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. W odpowiedzi na wezwanie Agencja Nieruchomości Rolnych poinformowała, że nie złoży dla objętych postępowaniem nieruchomości deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości.

W takim stanie rzeczy Wójt Gminy postanowieniem z dnia 7 lutego 2012 r. wszczął w stosunku do Agencji Nieruchomości Rolnych postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2010.

Wójt Gminy ustalił na podstawie zaświadczenia Starosty W. z dnia 4 stycznia 2012 r. oraz na podstawie wypisów z rejestru gruntów, że Agencja Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy w roku 2010 władała nieruchomościami Skarbu Państwa o określonej powierzchni, położonymi w niżej wymienionych obrębach, oznaczonymi w ewidencji gruntów i budynków numerami działek i symbolami:

1/ nr 507 położoną w B., symbol użytku Tr, o powierzchni 13,3400 ha,

2/ nr 54/1 położoną w Z., symbol użytku Tr, o powierzchni - 17,8000 ha,

3/ nr 54/9 położoną w Z., symbol użytku Tr, o powierzchni 30,0501 ha,

4/ nr 252 położoną w M., symbol użytku Tr, o powierzchni 5,6000 ha,

5/ nr 571 położoną w S., symbol użytku Tr, o powierzchni 23,9400 ha,

6/ nr 724 położoną w U., symbol użytku Tr, o powierzchni 7,9300 ha,

7/ nr 400 położoną w S., symbol użytku Tr, o powierzchni 13,6500 ha,

8/ nr 62/2 położoną w M., symbol użytku B, o powierzchni 0,1194 ha,

9/ nr 1/3 położoną w K., symbol użytku dr, o powierzchni 0,0700 ha,

10/ nr 26/6 położoną w M., symbol użytku dr, o powierzchni 0,3300 ha,

11/ nr 977/5 położoną w S., symbol użytku dr, o powierzchni 0,0900 ha,

12/ nr 275/1 położoną w U., symbol użytku dr, o powierzchni 0,0400 ha,

13/ nr 109/2 położoną w S., symbol użytku dr, o powierzchni 0,9100 ha.

Na wyżej wymienionych działkach użytki gruntowe oznaczone zostały w ewidencji gruntów symbolami Tr, B oraz dr - które zgodnie z § 67 pkt 7, § 68 ust. 3 pkt 1 i pkt 7 lit. a) rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U Nr 38, poz. 454) - oznaczają odpowiednio tereny różne, tereny mieszkaniowe i drogi. Są to zatem grunty podlegające, według organu podatkowego, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Organ podatkowy wskazał, że podstawą wymiaru podatków są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 – dalej cyt. jako P.g.k.). Ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym rejestrem, w którym uwidacznia się stosowne informacje dotyczące poszczególnych nieruchomości, a wypis z takiego rejestru posiada szczególną moc dowodową. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w zakresie informacji zawartych w tej ewidencji jest takim wypisem związany. Od tej reguły potwierdzonej treścią art. 21 ust. 1 P.g.k. nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a zatem organ podatkowy ustalający wysokość zobowiązań podatkowych nie jest uprawniony do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku, niż dane wskazane w ewidencji gruntów. Dane zawarte w ewidencji gruntów mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej i zgodnie z tym przepisem stanowią one dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Ustalenia oparte o treść tych dokumentów urzędowych stanowią istotny element określenia podatkowego stanu faktycznego. Podważenie tych danych bądź też ich zmiana może nastąpić w postępowaniu prowadzonym przed właściwym organem administracji - Starostą jako organem prowadzącym ewidencję.

Wójt Gminy zwrócił uwagę na to, że z inicjatywy Agencji Nieruchomości Rolnych przeprowadzone zostało postępowanie zmierzające do zmiany wpisów w ewidencji gruntów. Starosta Powiatowy decyzjami z dnia 6 grudnia 2011 r. oraz 23 stycznia 2012 r. zatwierdził ponowną gleboznawczą klasyfikację zmienionych klas i użytków gruntowych oraz dokonał zmian w części opisowej i kartograficznej ewidencji gruntów i budynków co do części nieruchomości objętych wcześniej symbolem Tr (tereny różne). Jednak zdaniem organu podatkowego zmiany uwidocznione w ewidencji gruntów pozostają bez wpływu na wynik postępowania w sprawie określenia wysokości podatku na rok 2010, ponieważ zmiany te nie odnoszą się do przeszłości, lecz mają znaczenie tylko na przyszłość.

W toku postępowania wyjaśniającego Gospodarstwo Gruntów Marginalnych i Mieszkaniowe Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa złożyło deklarację w sprawie podatku od nieruchomości za 2010 rok obejmując nią jako grunty pozostałe działkę nr 62/2 o powierzchni 1194 m2 położoną w M., oznaczoną w ewidencji gruntów symbolem B. Ponadto ta sama jednostka poinformowała organ podatkowy, że działka nr 109/2 w S. o powierzchni 0,91 ha stanowi drogę, która jest częścią drogi wojewódzkiej nr 816 i pozostaje w całości w użytkowaniu Zarządu Dróg Wojewódzkich. Potwierdzając tę okoliczność Agencja Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy w dniu 29 marca 2012 r. przedstawiła pismo Zarządu Dróg Wojewódzkich z dnia 14 marca 2012 r. informujące, że działka nr 109/2 położona w S. w całości zajęta jest pod drogę wojewódzką nr 816.

Jednak według organu podatkowego zaświadczenie Starosty Powiatowego potwierdza dysponowanie działką nr 109/2 położoną w S. w okresie od stycznia do grudnia 2010 roku przez Agencję Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy, a z pism otrzymanych od skarżącej wynika, że nie zostały dokonane czynności formalno-prawne skutkujące zmianą dysponenta tej działki w ewidencji gruntów.

Wójt Gminy stwierdził, że wprawdzie, zgodnie z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, można przeprowadzić dowód przeciwko dokumentom, jednakże obok twierdzenia zawartego w wymienionych pismach, podatnik żadnego dowodu przeciwko zapisom zawartym w ewidencji gruntów nie wskazał. Zatem Wójt Gminy ustalający zarówno przedmiot jak i podmiot opodatkowania, dysponując aktualnym wypisem z rejestru gruntów oraz zaświadczeniem potwierdzającym fakt dysponowania działką nr 109/2 położoną w miejscowości S. przez skarżącą, nie jest uprawniony do przyjęcia innych danych, niż dane wskazane w ewidencji gruntów.

Wójt Gminy określił wysokość podatku od nieruchomości na łączną kwotę 238.354 zł (po zaokrągleniu), ustalając, że podatek od gruntów o łącznej powierzchni 1.123.101 m2, oznaczonych symbolem Tr (tereny różne) wynosi 234.766,98 zł, od gruntów o łącznej powierzchni 1.194 m2 oznaczonych symbolem B (tereny zabudowane) - 274,62 zł, a od gruntów o łącznej powierzchni 14.400 m2 oznaczonych symbolem dr (drogi) - 3.312 zł. Określając wysokość podatku Wójt Gminy uwzględnił, że w dniu 3 marca 2010 r. skarżąca sprzedała działkę nr 400 położoną w S., oznaczoną symbolem użytków gruntowych Tr (tereny różne).

Od powyższej decyzji odwołanie złożyła Agencja Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy, wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania. Skarżąca wnosiła o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu gleboznawczej klasyfikacji gruntów na okoliczność, że grunty objęte zaskarżoną decyzją od 1 stycznia 2002 r. powinny być zaklasyfikowane jako użytki rolne lub grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych. Strona podnosiła, że wskazane w decyzji grunty nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, a podatkiem rolnym z uwagi na ich faktyczny sposób użytkowania obecnie jak i w okresie, gdy dokonywane były wpisy w ewidencji gruntów. Zdaniem skarżącej wpisy w ewidencji gruntów są niezgodne ze stanem faktycznym. Błędne zakwalifikowanie terenów w 1982 roku przez Naczelnika Gminy spowodowało, że tereny te w rejestrze gruntów utraciły charakter gruntów rolnych, co jest sprzeczne ze stanem faktycznym. Grunty te, jak wskazała skarżąca, były i nadal są wykorzystywane rolniczo i nigdy nie zmieniły swojego przeznaczenia. Na wniosek skarżącej w 2009 roku wszczęte zostało postępowanie w sprawie uchylenia pięciu decyzji Naczelnika Gminy z dnia 20 września 1982 r. Starosta Powiatowy decyzją z dnia 6 grudnia 2011 r. oraz czteroma decyzjami z dnia 23 stycznia 2012 r. dokonał zmiany w gleboznawczej klasyfikacji funtów i w miejsce dotychczasowego wpisu "tereny różne" wpisano "użytki zielone oraz zadrzewione i zakrzewione". Ponadto część gruntów z uwagi na położenie tuż przy korycie rzeki Bug została zaklasyfikowana jako grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi. Skarżąca podkreśliła przy tym, że w uzasadnieniu wszystkich decyzji organ prowadzący ewidencję gruntów przyznał, że taki stan użytków istniał co najmniej od 20 lat.

Skarżąca twierdziła, że stan rzeczywisty był niezgodny z ewidencją gruntów również w stosunku do pozostałych gruntów. Chodzi o działki nr nr 62/2, 1/3, 26/6, 977/5 i 275/1 oznaczone w ewidencji gruntów symbolami B i dr. Według skarżącej grunty oznaczone symbolem B stanowią grunty rolne lub łąki. Natomiast grunty oznaczone symbolem dr są użytkami ornymi oraz drogami śródpolnymi. Zdaniem skarżącej, grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, pomimo ich oznaczenia symbolem dr, nie stanowią dróg w rozumieniu rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Również ustawa o ochronie gruntów rolnych i leśnych stanowi, że gruntami rolnymi są grunty pod drogami dojazdowymi do gruntów rolnych, co oznacza, że nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, lecz podatkiem rolnym.

Skarżąca podniosła także, że działka nr 109/2, oznaczona jako droga o powierzchni 9.100 m2, w rzeczywistości stanowi drogę wojewódzką, na dowód czego przedstawiła pismo Zarządu Dróg Wojewódzkich potwierdzające, że działka ta jest częścią drogi wojewódzkiej nr 816. W związku z tym, według skarżącej, nieruchomość ta stosownie do art. 2 ust. 3 pkt 4 u.o.p.l. zwolniona jest od podatku.

Decyzją z dnia 26 lipca 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania oraz ustalenia i rozważania organu pierwszej instancji.

Organ drugiej instancji wskazał, że przepisy ustawy o podatku rolnym i ustawy o podatku leśnym, definiując przedmiot opodatkowania tymi podatkami, odwołują się bezpośrednio do ewidencji gruntów i budynków. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie określenia przedmiotu podatku od nieruchomości, odwołuje się do ewidencji gruntów i budynków na potrzeby zdefiniowania wyłączenia lub zwolnienia z opodatkowania pewnych rodzajów gruntów sklasyfikowanych w określony sposób w ewidencji gruntów i budynków. Powyższe okoliczności dowodzą więc istotnego znaczenia ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku rolnego, leśnego i od nieruchomości. Zgodnie z art. 21 ust. 1 P.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane z ewidencji gruntów i budynków. Podstawą więc dla ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości dla gruntów i budynków jest stan prawny tych gruntów i budynków wynikający z ewidencji gruntów i budynków, przy czym dane te są dla organu podatkowego wiążące. Organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń co do wielkości gruntu stanowiącego podstawę opodatkowania i dlatego dopóki zapis w ewidencji nie zostanie zmieniony, jego treść jest dla organu podatkowego wiążąca. Jeżeli dane zawarte w deklaracji, czy informacji złożonej przez podatnika są niezgodne z danymi wynikającymi z ewidencji, rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów mają dane wynikające z ewidencji.

Zdaniem organu odwoławczego podatnik, który kwestionuje dane zawarte w ewidencji powinien wszcząć procedurę ich zmiany przez organ prowadzący ewidencję, gdyż nie leży w kompetencji organu podatkowego dokonywanie ustaleń co do rodzaju użytków gruntowych odmiennych, niż wynikające z ewidencji gruntów, ani też inicjowanie dokonywania takiej zmiany. Ewidencja ma walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej. Danym z ewidencji służy domniemanie prawdziwości. Podważenie tych danych, bądź też ich zmiana nastąpić może w postępowaniu prowadzonym przed właściwymi organami administracji. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe, ponieważ organy podatkowe nie zostały wymienione jako uprawnione do tych działań w przepisach P.g.k. oraz w przepisach wydanego na jego podstawie rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Dane zawarte w ewidencji mają charakter podstawowy i są wiążące dla organów podatkowych. Organy podatkowe ustalając zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, w zakresie odnoszącym się do przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania, nie są uprawnione do przyjmowania innych danych niż te, które wynikają z danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków.

Odnosząc się do sprawy opodatkowania działki nr 109/2 położonej, jako drogi, która jest częścią drogi wojewódzkiej nr 816, organ drugiej instancji wskazał, że zaświadczenie Starostwa Powiatowego potwierdziło dysponowanie działką przez skarżącą, a ponadto nie zostały dokonane czynności formalno-prawne skutkujące zmianą dysponenta gruntami w ewidencji gruntów.

Organ drugiej instancji podkreślił, że ustalenia faktyczne poczynione zostały na podstawie wszystkich dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a przede wszystkim na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Przepisy ustawy podatkowej odsyłają przy ustaleniu charakteru gruntu do ewidencji gruntów, bowiem jej treść ma decydujące znaczenie i odzwierciedla ona najczęściej stan rzeczywisty. Jednakże, według organu drugiej instancji, nawet ewidencja nie odpowiadająca rzeczywistości ma takie same znaczenie, jak ewidencja jej odpowiadająca, co wynika z jednoznacznej wykładni językowej. Rozstrzyganie więc o treści wpisu do ewidencji gruntów i budynków nie należy do przedmiotu postępowania podatkowego, lecz jest poddane odrębnemu reżimowi ustawowemu. Klasyfikacja gruntów ujawniona w odpowiedniej ewidencji nie może być kwestionowana w postępowaniu podatkowym, bowiem ewidencja gruntów nie może stanowić przedmiotu merytorycznej oceny w sprawie podatkowej.

Organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca Agencja Nieruchomości Rolnych doprowadziła do zmiany danych w ewidencji gruntów na podstawie decyzji Starosty Powiatowego z dnia 6 grudnia 2011 roku i z dnia 23 stycznia 2012 r. Zmiany te będą jednak uwzględnione przy wymiarze podatku za 2012 rok. Nie ma bowiem zastosowania w tym przypadku zasada wpisu danych z datą wsteczną. W związku z tym wnioskowane przez skarżącą przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu gleboznawczej klasyfikacji gruntów, w sytuacji, gdy organ podatkowy podjął rozstrzygnięcie na podstawie środka dowodowego, który jest dla niego wiążący, jest nieuzasadnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Agencja Nieruchomości Rolnych wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 26 lipca 2012 r. zarzucając mające istotny wpływ na wynik postępowania naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i złamanie przez to zasady prawdy obiektywnej;

- art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie skarżącej przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom stanowiącym podstawę do wydania zaskarżonej decyzji, mimo złożenia formalnego wniosku w tym przedmiocie oraz pomimo wykazaniu w sposób pośredni dowodów świadczących przeciwko zapisom w ewidencji gruntów i budynków;

- art. 7a u.o.p.l. poprzez uznanie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków za jedyny dokument wiążący organ podatkowy przy ustalaniu podstawy i wymiaru podatku od nieruchomości, pomimo wskazania w wymienionym wyżej przepisie, że do potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego prowadzone są ewidencje podatkowe nieruchomości, w których zawarte są dane o przedmiocie opodatkowania wynikające poza ewidencją gruntów budynków, między innymi z planu zagospodarowania przestrzennego gminy;

- art. 26 Prawa geodezyjnego i kartograficznego w związku z Załącznikiem Nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków poprzez pominięcie przyjętej w tym rozporządzeniu definicji "Terenów komunikacyjnych w tym dróg" oraz "Terenów mieszkaniowych" (Załącznik do Rozporządzenia Nr 6 ust. 3 pkt 7 );

- art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (DZ.U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1266 ze zm. ) poprzez pominięcie i niezastosowanie definicji "gruntów rolnych" zawartej w wymienionej ustawie, która pozostaje w spójności z definicją "Terenów komunikacyjnych w tym dróg" oraz "Terenów mieszkaniowych" zawartej w Załączniku Nr 6 do Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków.

- art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy u.o.p.l. poprzez nieuwzględnienie wyłączenia przedmiotowego z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntu zajętego pod pas drogowy drogi publicznej.

Według skarżącej decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego, utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji i akceptująca wszystkie ustalenia i wnioski Wójta Gminy w pierwszej kolejności narusza przepisy art. 122 oraz art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, nakazuje organom podatkowym podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ocenie strony skarżącej udowodniła ona, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są nieprawdziwe i niezgodne ze stanem faktycznym. Wypis z rejestru gruntów jako dokument urzędowy na podstawie art. 194 ust. 1 Ordynacji podatkowej stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Ewidencja gruntów nie może być przez organy podatkowe pomijana, co nie znaczy, że jest bezwzględnie obowiązująca w każdym przypadku. Domniemanie prawdziwości oraz zgodności z prawdą dokumentu urzędowego może być obalone przez zaprzeczenie prawdziwości dokumentu lub przez udowodnienie, że oświadczenie organu zawarte w danym dokumencie urzędowym, nie jest zgodne z prawdą. W celu obalenia domniemania prawdziwości danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków strona wniosła o powołanie biegłego. Dowód ten nie został uwzględniony przez organ drugiej instancji z tych względów, że "proponowanie powołania biegłego z zakresu gleboznawczej klasyfikacji gruntów, w sytuacji gdy organ podatkowy podjął rozstrzygnięcie na podstawie środka dowodowego, który jest dla niego wiążący, jest nieuzasadnione". Taki sposób rozumowania prowadzi faktycznie do tego, że strona w postępowaniu podatkowym pozbawiona jest możliwości przedstawiania własnych dowodów w celu obalenia domniemania prawdziwości dokumentów urzędowych.

Skarżąca wskazała, że na jej wniosek Starosta przeprowadził postępowanie administracyjne, w wyniku którego dokonał zmian danych objętych ewidencją gruntów i budynków, jednak zmiany te nie mają mocy wstecznej i obowiązują od daty wydania decyzji. Zauważyć należy, że sam Starosta w toku swojego postępowania ustalił, że "taki stan użytków istnieje co najmniej od 20 lat", a ewidencja w tym zakresie była błędna. W związku z tym, że w toku postępowania przed Starostą nie ma prawnych możliwości stwierdzenia, że dane w ewidencji były wadliwe (niezgodne z rzeczywistością) od co najmniej lat 20, nie ma bowiem decyzji, której skutki prawne sięgałyby lat poprzednich, jedyną możliwą drogą wykazania powyższego jest postępowanie podatkowe. Wyłącznie w toku tego postępowania możliwe jest wykazanie, że dane w ewidencji były nieprawdziwe i nie mogą tym samym stanowić podstawy do naliczania podatku. W przeciwnym przypadku zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej pozostaje martwa.

Postępowanie w przedmiocie zmiany gleboznawczej klasyfikacji gruntów trwało od daty wniesienia wniosku przez Agencję do wydania ostatecznej edycji przeszło trzy lata. Za ten okres Agencja również została obciążona podatkiem od nieruchomości.

Naruszenie art. 7a u.p.o.l. polegało w ocenie skarżącej na jego całkowitym pominięciu. Stosownie do tego przepisu dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego organy podatkowe prowadzą ewidencję podatkową, przy czym ewidencja podatkowa prowadzona powinna być w oparciu o informacje zawarte w ewidencji gruntów i budynków oraz innych ewidencjach i rejestrach, w tym między innymi na podstawie planu zagospodarowania przestrzennego oraz ewidencji decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Z zaświadczenia wydanego przez Wójta Gminy wynika, że przedmiotowe nieruchomości znajdują się na terenach strefy przyrodniczej bez prawa zabudowy (tereny rolnicze, użytki zielone, zalesienia). Zaświadczenie to zostało wydane w oparciu o Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy W. z dnia 19 września 2011 r. Skoro zatem z przepisu art. 7a u.p.o.l. wynika, że poza danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków dla potrzeb wymiaru i poboru podatku bierze się pod uwagę również dane zawarte w innych ewidencjach i rejestrach, to wykazana została przed organem podatkowym sprzeczność zapisów dla przedmiotowych nieruchomości, która powinna zostać rozstrzygnięta przez organ z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej. Zapisy wynikające ze Studium zostały przez organ podatkowy zupełnie pominięte.

Naruszenie przepisu art. 26 P.g.k. w związku z Załącznikiem Nr 6 do Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków przejawia się w tym, że działki stanowiące drogi dojazdowe do gospodarstw rolnych zostały przez organ podatkowy uznane za grunty opodatkowane podatkiem od nieruchomości mimo, że nie stanowią one dróg i są z mocy ustawy zaliczane do gruntów rolnych. Rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków w załączniku Nr 6 zawiera definicję "Terenów komunikacyjnych", w tym "dróg", zgodnie z którą grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie stanowią dróg w rozumieniu wyżej wymienionego rozporządzenia. Grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Oznacza to, że w ewidencji gruntów i budynków działki takie są oznaczone symbolem "dr" jednak z uwagi na treść załącznika Nr 6 do Rozporządzenia nie stanowią dróg w rozumieniu rozporządzenia. Powyższa regulacja jest spójna z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych, który stanowi, że gruntami rolnymi w rozumieniu ustawy są grunty pod drogami dojazdowymi do gruntów rolnych. W związku z tym zaskarżona decyzja jest błędna, o ile określa podatek od nieruchomości za:

-działkę nr 1/3 w K., ponieważ jest to droga śródpolna wchodząca w skład działki rolnej o powierzchni 0,25 ha; po obu stronach drogi znajdują się nieużytki i użytki rolne to jest grunty orne kl. V oraz łąki V i VI klasy,

-działkę nr 26/6 w M., ponieważ stanowi drogę śródpolną i sąsiaduje z gruntem oznaczonym jako użytki orne i zielone w klasie V,

-działkę nr 977/5 w S., ponieważ stanowi drogę śródpolną, a po obu stronach znajdują się grunty klasy V i VI,

-działkę nr 275/1 w U., ponieważ stanowi dojazd do działki rolnej kl. V i VI.

Co do działki oznaczonej nr 62/2, położonej w M., nastąpiło naruszenie treści Załącznika Nr 6 do Rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków (ust. 3 pkt. 1 "Tereny mieszkaniowe"), zgodnie z którym do "Terenów mieszkaniowych" nie zalicza się gruntów wykorzystywanych do produkcji rolniczej i leśnej, co pozostaje również w korelacji z art. 2 ust. 1 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, według którego gruntami rolnymi są grunty pod wchodzącymi w skład gospodarstw rolnych budynkami mieszkalnymi oraz innymi budynkami i urządzeniami służącymi wyłącznie produkcji rolnej oraz przetwórstwu rolno-spożywczemu. W związku z tym wyżej wskazane działki również z mocy prawa stanowią grunt rolny i tym samym nie mogą stanowić podstawy do naliczania podatku od nieruchomości.

Naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.o.p.l. przejawia się, według skarżącej, w całkowitym pomięciu treści tego przepisu. Pomimo jego powołania przez stronę skarżącą i przedstawienia dokumentów świadczących o tym, że działka nr 109/2 w S. stanowi część drogi wojewódzkiej nr 816 organy podatkowe nie uwzględniły zwolnienia od podatku. Skarżąca zwróciła uwagę, że wyżej wymieniony przepis prawa zawiera wyłączenie od opodatkowania o charakterze przedmiotowym, a nie podmiotowym. Nie ma więc znaczenia fakt, że Agencja Nieruchomości Rolnych nadal jest wpisana w ewidencji jako dysponent przedmiotowej nieruchomości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę podtrzymało swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wnosiło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest uzasadniona, ponieważ uzasadnione są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 122 i art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem także art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Rozstrzygnięcie sprawy opodatkowania nieruchomości, którymi według ewidencji gruntów i budynków włada Agencja Nieruchomości Rolnych uzależnione jest w stanie faktycznym sprawy od ustalenia czy nieruchomości te podlegają opodatkowanie na podstawie u.o.p.l., czy - jak twierdzi skarżąca - na podstawie przepisów o podatku rolnym.

W ocenie sądu, co do zasady, należy podzielić pogląd prezentowany w zaskarżonej decyzji, mający oparcie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, że organy podatkowe nie mogą dokonywać ustaleń co do danych istotnych dla opodatkowania nieruchomości, pomijając klasyfikację gruntów oraz inne dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W związku z tym przy określaniu podatku od nieruchomości z reguły wiążące są dla organów podatkowych dane wynikające z wymienionej ewidencji. Nie oznacza to jednak, że w szczególnych przypadkach – o czym dalej – nie mogą być dokonywane ustalenia inne niż wynikające z ewidencji gruntów i budynków.

Wskazując na znaczenie ewidencji gruntów i budynków dla postępowania podatkowego w sprawach podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego podkreślić należy, że ustawodawca w dwojaki sposób powiązał opodatkowanie gruntów tymi podatkami z ich sklasyfikowaniem w ewidencji gruntów i budynków. Powiązanie to wynika bowiem z art. 21 ust. 1 P.g.k. oraz bezpośrednio z ustaw regulujących wskazane podatki. Według tego pierwszego przepisu podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ponadto w wyniku nowelizacji u.o.p.l. z dniem 1 stycznia 2007 r. do art. 1a dodany został ust. 3, według którego przez użyte w ustawie określenia: użytki rolne, lasy, nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi – rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Oprócz tego, zgodnie ze zmienionym z dniem 1 stycznia 2003 r. przepisem art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Ustawodawca zatem wyraźnie wskazał na ewidencję gruntów i budynków jako dokument rozstrzygający o klasyfikacji gruntów na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz podatkiem rolnym. Dane zawarte w tej ewidencji powinny być uwzględniane przez organy podatkowe dokonujące wymiaru podatków. Nie budzi wątpliwości, że ewidencja gruntów, a co za tym idzie, także wypisy z tej ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem stanowią one dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W związku z tym co do zasady organ podatkowy nie ma podstaw do pomijania w postępowaniu podatkowym danych zawartych w ewidencji gruntów i uwidocznionych w wydawanych z niej wypisach.

Jednak moc dowodowa dokumentów urzędowych, w tym wypisów z ewidencji gruntów i budynków nie ma charakteru absolutnego i może być w określonych wypadkach zakwestionowana. W postępowaniu podatkowym pozwala na to przepis art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dopuszczający możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Możliwe jest zatem przeprowadzenie dowodu obalającego domniemanie wiarygodności danych uwidocznionych w ewidencji gruntów, jeżeli istnieją formalne podstawy do odmiennych wpisów w ewidencji gruntów, które to wpisy powinny być poczynione z urzędu przez organ prowadzący ewidencję. W związku z tym w niektórych wypadkach, jeżeli skutecznie zostanie przeprowadzony dowód przeciwko wpisom w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy może dokonać ustaleń odmiennych niż wynikające z tej ewidencji. Jeżeli zatem w toku postępowania podatkowego ujawniona zostanie możliwość istnienia dowodów, które mogą świadczyć przeciwko treści dokumentu urzędowego jakim jest ewidencja gruntów, organ podatkowy powinien prowadzić postępowanie w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego i zbadania, czy rzeczywiście istniały formalne podstawy do zmiany wpisów w ewidencji gruntów.

Należy podkreślić, że organy podatkowe, mają zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Stosownie do jego treści organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Sformułowana w tym przepisie zasada prawdy materialnej nakłada na organy podatkowe obowiązek dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie, gdyż tylko takie mogą być podstawą jakichkolwiek rozstrzygnięć. Postępowanie podatkowe musi więc dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem postępowania, aby następnie organ podatkowy mógł go porównać z podatkowoprawnym stanem faktycznym zawartym w normach prawa materialnego (A.Hanusz, Zasada prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym, Państwo i Prawo, Nr 6/2004, str.5). Niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego powoduje wadliwość decyzji podatkowej i sprawia, że skuteczne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Powyższe uwagi nie oznaczają, że w postępowaniu podatkowym możliwe jest skuteczne prowadzenie postępowania dowodowego przeciwko każdemu wpisowi w ewidencji gruntów, w oparciu o jakiekolwiek dowody, w każdym stanie faktycznym sprawy. Ewidencja gruntów i budynków jest specyficznym zbiorem informacji, który z natury może być aktualizowany z mniejszym lub większym opóźnieniem, a niekiedy może zawierać wpisy, które mogłyby zostać zmienione w określonym stanie faktycznym, gdyby zostało przeprowadzone odpowiednie postępowanie przed organem prowadzącym ewidencję gruntów. Taki charakter mają między innymi dane dotyczące klasyfikacji gruntów według rodzaju użytków gruntowych oraz klas gleboznawczych. Klasyfikacja gruntów oparta jest na danych dotyczących przeznaczenia i użytkowania gruntów oraz ich gleboznawczej jakości. Zmiana tych parametrów nie oznacza zmiany aktualności ewidencji gruntów z punktu widzenia przepisów prawnopodatkowych oraz innych przepisów, których dotyczy art. 21 ust. 1 P.g.k. Oznacza jedynie możliwość wszczęcia postępowania w celu wprowadzenia zmian w ewidencji gruntów. Takie zmiany mają znaczenie tylko na przyszłość. Z punktu widzenia przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości lub podatkiem rolnym nie ma znaczenia faktyczny sposób wykorzystania gruntu przez podatnika. Decydujące znaczenie mają dane zawarte w ewidencji gruntów (z wyjątkiem gruntów rolnych i leśne zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej). W związku z tym w postępowaniu podatkowym nie prowadzi się postępowania dowodowego (pomijając jeden wspomniany wyjątek) w celu wykazania, że użytkowanie gruntów i ich klasyfikacja gleboznawcza były lub są inne niż uwidocznione w ewidencji.

Biorąc tę okoliczność pod uwagę należy stwierdzić, że organ podatkowy prawidłowo nie uwzględnił wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu gleboznawczej klasyfikacji gruntów.

Inaczej może być natomiast, jeżeli okazuje się, że dane w ewidencji są nieaktualne ze względu na zaniechanie aktualizacji zawartości ewidencji, mimo że istnieją dokumenty, które powinny być podstawą wpisów w ewidencji z urzędu.

Organem prowadzącym ewidencję gruntów i budynków jest starosta, którego jednym z podstawowych zadań jest utrzymywanie operatu ewidencyjnego w stanie aktualności, to jest zgodności z dostępnymi dla organu dokumentami i materiałami źródłowymi (§ 44 pkt 2 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków). Dane zawarte w ewidencji podlegają aktualizacji wyłącznie z urzędu lub na wniosek określonych podmiotów. Zgodnie z § 46 ust. 2 rozporządzenia z urzędu wprowadza się zmiany wynikające z: prawomocnych orzeczeń sądowych, aktów notarialnych, ostatecznych decyzji administracyjnych, aktów normatywnych; opracowań geodezyjnych i kartograficznych, przyjętych do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego, zawierających wykazy zmian danych ewidencyjnych; dokumentacji architektoniczno-budowlanej gromadzonej i przechowywanej przez organy administracji publicznej; ewidencji publicznych prowadzonych na podstawie innych przepisów.

Aktualizacji operatu ewidencyjnego dokonuje się niezwłocznie po uzyskaniu przez starostę odpowiednich dokumentów określających zmiany danych ewidencyjnych (§ 47 ust. 1 rozporządzenia).

W praktyce oznacza to, że art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej pozwala na obalenie mocy wiążącej danych z ewidencji gruntów i budynków, w przypadku gdy istnieje inny dokument, będący podstawą wpisu w ewidencji, który świadczy o wadliwości zapisów w ewidencji.

Istnienie podstawy do wprowadzenia zmian danych ewidencyjnych z urzędu na podstawie dokumentów oznacza, że zmian tych powinien dokonać starosta, gdyż na nim jako organie ewidencyjnym z urzędu ciąży obowiązek wprowadzania do ewidencji zmian wynikających z dokumentów wymienionych w § 46 ust. 2 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków.

Z omówionych przyczyn należy stwierdzić, że w świetle art. 21 ust. 1 P.g.k. oraz a także przepisów art. 1a ust.3 u.o.p.l, art. 1 ustawy o podatku rolnym oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe, co do zasady, są zobowiązane do uwzględnienia w postępowaniu podatkowym danych zawartych w ewidencji gruntów i nie są uprawione do weryfikowania klasyfikacji wskazanej w tej ewidencji. Jednakże w sytuacji, gdy zostanie wykazane w postępowaniu podatkowym w trybie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, że wbrew wskazanym w stosownej procedurze administracyjnej przesłankom do zmiany klasyfikacji w ewidencji gruntów, tak aby była ona zgodna ze stanem rzeczywistym, organ prowadzący ewidencję nie dokonał właściwej zmiany, organy podatkowe muszą taką okoliczność zweryfikować, aby podjąć swoje rozstrzygnięcie w oparciu o prawdę obiektywną (art. 122 Ordynacji podatkowej). Przeciwna wykładnia systemowa wyżej wymienionych przepisów prawa prowadziłaby do zbytniego formalizmu, który godziłby nie tylko w zasadę prawdy obiektywnej, ale także w zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej Nie można bowiem przyjąć, że ze względu na silnie formalistyczną wykładnię art. 21 P.g.k. ograniczenia może doznać fundamentalna dla postępowania podatkowego zasada prawdy obiektywnej. Pogląd taki został wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2012 r. w sprawie II FSK 2632/10, publ. SIP Lex nr 1225422.

Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny sprawy należy stwierdzić, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt postępowania podatkowego wynika, że sprawa dotyczy dwóch grup nieruchomości (wyodrębnionych ewidencyjnie działek) oraz dwu pojedynczych działek o zróżnicowanym stanie faktycznym. Różnice te mają znaczenie dla oceny sytuacji prawnej z punktu widzenia przepisów o podatku od nieruchomości oraz dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji.

Pierwsza grupa nieruchomości to działki oznaczone w roku 2010 w ewidencji gruntów i budynków symbolem użytków gruntowych Tr, oznaczającym – zgodnie z § 67 pkt 7 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków - tereny różne. Nieruchomości o takiej symbolizacji zajmują powierzchnię 1.123.101 m2 ( 112,3101 ha) i są to dwie działki położone w Z. oznaczone numerami nr 54/1 i 54/9, oraz działki nr 507 B., nr 252 w M., nr 571 w S., nr 724 w U., nr 400 w S.

Katalog użytków gruntowych wymienionych w § 67 rozporządzenia jest zamknięty. Oznacza powyższe, że tereny różne są to wszystkie inne tereny niż wymienione w pozostałych punktach § 67 rozporządzenia, a więc nie są to użytki rolne, grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, grunty zabudowane i zurbanizowane, użytki ekologiczne, nieużytki, grunty pod wodami. Według punktu 7 załącznika nr 6 do rozporządzenia do terenów różnych zalicza się wszystkie pozostałe grunty, których nie można zaliczyć do innych użytków, takie jak: grunty przeznaczone do rekultywacji oraz niezagospodarowane grunty zrekultywowane, wały ochronne nieprzystosowane do ruchu kołowego. Do terenów przeznaczonych do rekultywacji zalicza się zdegradowane lub zdewastowane grunty, takie jak: nieczynne hałdy, wysypiska, zapadliska, tereny po działalności przemysłowej i górniczej oraz po poligonach wojskowych, dla których właściwe organy zatwierdziły projekty rekultywacji.

Z twierdzeń skarżącej Agencji Nieruchomości Rolnych oraz akt postępowania podatkowego wynika, że taki stan wpisów w zakresie symbolu użytków gruntowych odnoszącego się do wymienionych wyżej działek istniał co najmniej od roku 1982 na podstawie decyzji ówczesnego Naczelnika Gminy z dnia 20 września 1982 r. Skarżąca Agencja Nieruchomości Rolnych uznając wpisy symbolu za błędne wnosiła w postępowaniu przed Starostą Powiatowym we W., jako organem prowadzącym ewidencję gruntów i budynków, o uchylenie lub zmianę tej decyzji na podstawie art. 155 K.p.a. za zgodą stron. W rezultacie Starosta W. pięcioma decyzjami z dnia 6 grudnia 2011 r. oraz z dnia 23 stycznia 2012 r. zatwierdził ponowną gleboznawczą klasyfikację zmienionych klas i użytków gruntowych oraz dokonał odpowiednich zmian w części opisowej i kartograficznej ewidencji gruntów i budynków. Z treści tych decyzji wynika, że żaden obszar nie został oznaczony symbolem Tr, natomiast zastosowano symbolizację R, Ps, Ł, Ls, Lz, LzR, LzPs, LzŁ, Wp, N, Ws, Wp. Oznacza to, że część użytków gruntowych zaliczono – według podziału przewidzianego w § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków - do grupy użytków rolnych (R, PS, Ł), część do gruntów leśnych oraz zadrzewionych i zakrzewionych (Ls, Lz, LzR, LZS, LzŁ), część do nieużytków (N), a część do gruntów pod wodami (Wp, Ws).

Okolicznością istotą dla niniejszej sprawy jest to, że w uzasadnieniu decyzji Starosty Włodawskiego stwierdzono błąd w dotychczasowej klasyfikacji gruntów, ponadto stwierdzono, że taki stan użytków istnieje co najmniej od 20 lat i że należy wydzielić użytki rolne, leśne, zadrzewienia oraz zakrzewienia.

Kolejna okoliczność istotna wynika z zaświadczenia Starosty Powiatowego we W. z dnia 4 stycznia 2012 r. przedstawiającego z jednej strony stan wpisów w ewidencji gruntów w latach 2007 – 2012, ale równocześnie stwierdzającego, że oznaczenie użytków symbolem Tr w wymienionych wyżej działkach było niezgodne z załącznikiem nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków.

Trzecią okolicznością istotną jest prawdopodobne istnienie dokumentacji scaleniowej, przynajmniej w odniesieniu do wsi Z., zawierającej między innymi rejestr klasyfikacyjny gruntów po scaleniu. W przypadku działki oznaczonej dawniej numerem 54 użytki gruntowe określono jako grunty rolne, zakrzaczenia i lasy, a nie tereny różne. Taka informacja zawarta jest w piśmie administratora Gospodarstwa Gruntów Marginalnych i Mieszkaniowego Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa w U. z dnia 9 czerwca 2011 r. kierowanym do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. Istnienie takiego rejestru o tyle może być istotne, że zgodnie z § 2 pkt 1 oraz § 8 ust.2 obowiązującego do dnia 28 listopada 2012 r. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 czerwca 1956 r. w sprawie gleboznawczej klasyfikacji gruntów (Dz. U. nr 19, poz. 97 ze zm.) klasyfikacje gruntów przeprowadzało się między innymi przy scaleniach gruntów, a orzeczenie w sprawie klasyfikacji wydawało się łącznie z orzeczeniem w sprawie scalenia. Oznacza to, że decyzja scaleniowa wraz z orzeczeniem w sprawie klasyfikacji powinna być podstawą do wprowadzenia odpowiednich wpisów w ewidencji gruntów, a co ważniejsze wpisy te powinny uwzględniać okoliczności wynikające z dokumentacji scaleniowej, chyba że po sporządzeniu tej dokumentacji nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych.

W ocenie sądu organy podatkowe, wychodząc w praktyce z niewłaściwego założenia nienaruszalnego związania treścią ewidencji gruntów i pomijając możliwości wynikające z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, z naruszeniem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób niewystarczający zebrały materiał dotyczący kwalifikacji w ewidencji gruntów omawianej grupy działek oznaczonych symbolem użytków gruntowych Tr. W sytuacji kiedy organ prowadzący ewidencję gruntów stwierdził w uzasadnieniu swojej decyzji oraz w wydanym zaświadczeniu wieloletni stan rozbieżności między treścią ewidencji gruntów, a stanem rzeczywistym, a dodatkowo w aktach sprawy znalazła się informacja wskazująca na możliwość istnienia dokumentów sporządzonych w czasie scalenia gruntów w jednym z obrębów, mogących dawać podstawę do innej kwalifikacji użytków gruntowych, rzeczą organów podatkowych było wyjaśnienie, czy istniały takie dokumenty, które zobowiązywałyby organ ewidencyjny do dokonania z urzędu zmian w ewidencji gruntów na podstawie § 46 ust.2 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Okoliczność, że organ prowadzący ewidencję gruntów ostatnich zmian dokonał na podstawie opinii klasyfikatora gruntów nie przesądza ustaleń faktycznych dotyczących ewentualnego istnienia dokumentów mogących dawać podstawę do wprowadzenia wcześniej z urzędu zmian w ewidencji. W razie gdyby takie dokumenty istniały, mogłyby być – zgodnie z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej - podstawą do dokonania ustaleń faktycznych odmiennych niż wynikające z treści ewidencji. W związku z tym ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy powinien ustalić, czy istnieją takie dokumenty, które zgodnie z § 46 ust. 2 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków nakładały na organ prowadzący ewidencję dokonania z urzędu zmian w tej ewidencji.

Podobna sytuacja, co do konieczności uzupełnienia i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego ma miejsce w przypadku działki nr 109/2 w S. W przypadku tej nieruchomości nie ma wątpliwości co do oznaczenia jej symbolem dr (droga). Konieczne jest jednak jednoznaczne wyjaśnienie, czy nieruchomość ta rzeczywiście stanowi część drogi wojewódzkiej nr 816 jak wynika to z informacji zarządcy drogi. Gdyby tak było, nieruchomość nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości ze względu na treść art. 2 ust. 3 pkt 4 u.o.p.l., jako grunt zajęty pod pas drogowy drogi publicznej w rozumieniu przepisów o drogach publicznych. Organ podatkowy dokonał odmiennego ustalenia tylko na tej podstawie, że według ewidencji gruntów dysponentem nieruchomości jest Agencja Nieruchomości Rolnych. Jednocześnie zabrakło ostatecznego ustalenia, czy faktycznie nieruchomość ta stanowi części pasa drogowego drogi wojewódzkiej nr 816. Zajęcie pod pas drogowy drogi publicznej nie jest objęte treścią wpisu w ewidencji gruntów, bowiem oznaczenie użytku symbolem dr nie przesądza o charakterze drogi. W związku z tym odpowiednie ustalenie powinny być dokonane na podstawie innych dowodów. W okolicznościach niniejszej sprawy informacja zarządcy drogi nr 816 o zajęciu działki nr 109/2 pod pas drogi wojewódzkiej i pozostawaniu tej działki we władaniu Zarządu Dróg Wojewódzkich w Lublinie nie wystarcza do rozstrzygnięcia o zwolnieniu tej nieruchomości od podatku, ponieważ zgodnie z art. 2 ust.3 pkt 4 u.o.p.l., grunt nie podlegający podatkowi od nieruchomości powinien być zajęty pod pas drogowy drogi publicznej w rozumieniu przepisów o drogach publicznych. Oznacza to, że działka nr 102/9 będzie uważana za zajętą pod pas drogowy drogi publicznej, jeżeli objęta jest uchwałą sejmiku województwa o zaliczeniu do kategorii dróg wojewódzkich na podstawie art. 6 ust.2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn. Dz.U z 2007 r. Nr 19, poz.115 ze zm.), albo jeżeli przed dniem 1 stycznia 1999 r. zajęta była pod pas drogowy drogi publicznej zaliczanej do kategorii dróg wojewódzkich w drodze rozporządzenia Ministrów Komunikacji oraz Administracji i Gospodarki Przestrzennej. Wydaje się, że w niniejszej sprawie bardziej prawdopodobna jest ta druga sytuacja, ponieważ droga nr 816 objęta jest wykazem dróg wojewódzkich w załączniku nr 2 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustalenia wykazu dróg krajowych i wojewódzkich (Dz.U. Nr 160, poz.1071) wydanego na podstawie art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. - Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz. U. Nr 133, poz. 872). Zgodnie z art. 2a ust. 2 ustawy o drogach publicznych droga wojewódzka stanowi własność samorządu województwa. Jednak w przypadku dróg wojewódzkich powstałych przed 1 stycznia 1999 r. mogą zdarzyć się sytuacje, w przypadku zaniechania regulacji sprawy własności pasów drogowych między Skarbem Państwa i samorządem województwa, że nieruchomości objęte tymi pasami drogowymi nadal wykazywane są jako należące do Skarbu Państwa. Brak takiej regulacji i swoista niespójność z wymaganiami obecnie obowiązującego art. 2a ustawy o drogach publicznych nie oznacza utraty przez drogę wojewódzką jej poprzedniego statusu. Zatem okoliczność, że w ewidencji gruntów działka nr 102/9 wykazywana jest jako należąca do Skarbu Państwa w dyspozycji Agencji Nieruchomości Rolnych oraz, że taki jest prawdopodobnie stan wpisów w księdze wieczystej (wynika to z informacji zarządcy drogi) nie przesądza, że nie jest to grunt zajęty pod pas drogowy drogi publicznej (wojewódzkiej) w rozumieniu przepisów o drogach publicznych. Jest tak szczególnie jeżeli działka ta jako należąca do Skarbu Państwa przed 1 stycznia 1999 r. zajęta została pod pas drogowy drogi publicznej zaliczonej do kategorii dróg wojewódzkich w sposób przewidziany ówcześnie obowiązującym prawem. W takiej sytuacji, skoro organ podatkowy dysponował informacją Zarządu Dróg Wojewódzkich w L. o statusie działki jako zajętej pod pas drogowy drogi nr 816 powinien starannie wyjaśnić, czy rzeczywiście nieruchomość ta zajęta jest pod pas drogowy drogi publicznej w rozumieniu przepisów o drogach publicznych. Wpis Agencji Nieruchomości Rolnych w ewidencji gruntów jako dysponującej nieruchomością – do czego organy podatkowe przywiązywały tak dużą wagę - może nie mieć istotnego znaczenia dla prawidłowego ustalenia omawianej okoliczności.

Druga grupa nieruchomości to działki oznaczone w roku 2010 w ewidencji gruntów i budynków symbolem użytków gruntowych dr, oznaczającym drogi należące do grupy gruntów zabudowanych i zurbanizowanych (tereny komunikacyjne). Nieruchomości o takiej symbolizacji zajmują powierzchnię 5.300 m2 (0,53 ha) i są to działki nr 1/3 w K., nr 26/6 w M., nr 977/5 w S., nr 275/1 w U.

W odniesieniu do opodatkowania tych nieruchomości podatkiem od nieruchomości zarzuty skargi są bezzasadne. Według skarżącej nieruchomości te nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, ponieważ z mocy ustawy zalicza się je do "gruntów rolnych". W tym kontekście zarzuty skargi dotyczyły naruszenia art. 26 P.g.k. w związku z załącznikiem Nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, poprzez pominięcie przyjętej w tym rozporządzeniu definicji terenów komunikacyjnych w tym dróg, a także dotyczyły naruszenia art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (tekst jedn. DZ.U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1266 ze zm.) poprzez pominięcie i niezastosowanie definicji gruntów rolnych zawartej w wymienionej ustawie.

Odnosząc się do tych zarzutów należy stwierdzić, że co do omawianych nieruchomości nie podnoszono dotychczas, aby podjęta była próba zmiany ich zakwalifikowania do odpowiedniej grupy użytków gruntowych, czyli przeniesienia ich do innej grupy niż grunty zabudowane i zurbanizowane (tereny komunikacyjne - drogi) – określone w § 67 pkt 3 oraz § 68 ust.3 pkt 7a rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków. W postępowaniu podatkowym nie podnoszono żadnych przesłanek wskazujących na konieczność wcześniejszej zmiany z urzędu wpisów w ewidencji gruntów. Skarżąca zresztą w postępowaniu podatkowym, ani w postępowaniu przed sądem nie podważa prawidłowości oznaczenia tych działek w ewidencji gruntów i budynków symbolem dr. Stwierdza bowiem jedynie, że z jednej strony definicja "terenów komunikacyjnych", w tym "dróg", według załącznika nr 6 do rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków oznacza, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości w ewidencji gruntów i budynków są oznaczone symbolem "dr". Z drugiej strony jednak grunty takie z uwagi na treść załącznika Nr 6 nie stanowią – według skarżącej - dróg w rozumieniu rozporządzenia. Taki wniosek poparty jest nawiązaniem do spójności z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1266), który stanowi, że gruntami rolnymi w rozumieniu ustawy są grunty pod drogami dojazdowymi do gruntów rolnych. Z treści skargi wynika, że omawiane nieruchomości przylegają przeważnie do użytków rolnych (w rozumieniu § 67 pkt 1 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków).

W ocenie Sądu rozumowanie skarżącej jest wewnętrznie sprzeczne, nie ma oparcia w treści rozporządzenia o ewidencji gruntów, wynika z nieprawidłowej interpretacji pkt 3.7a załącznika nr 6 do tego rozporządzenie oraz nieprawidłowego utożsamiania pojęcia "grunty rolne" zdefiniowanego dla potrzeb i w rozumieniu ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych z pojęciem "użytków rolnych" w rozumieniu § 67 pkt 1 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków, a co za tym idzie - także w rozumieniu oraz art. 2 ust. 2 u.o.p.l.

Według pkt 3.7a załącznika nr 6 do rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków do użytków gruntowych określonych jako drogi zalicza się między innymi grunty zajęte pod drogi dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych. Ponadto w załączniku wyjaśnia się, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu rozporządzenia. Grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Oznacza to, że – inaczej niż twierdzi skarżąca - gruntów zajętych pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie kwalifikuje się symbolem dr oznaczającym drogi, lecz symbolem, którym oznaczony jest grunt (użytek gruntowy) do nich przyległy. Grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu rozporządzenia, co oznacza także, że nie są oznaczane symbolem dr w ewidencji gruntów. Nie jest możliwe równoczesne – jak zdaje się chcieć skarżąca – oznaczenie użytku gruntowego symbolem dr oraz uznanie, że jest on użytkiem rolnym dla potrzeb stosowania przepisów o podatku od nieruchomości. Nie można bowiem tylko dla potrzeb stosowania tych przepisów – powołując się na pkt 3.7a załącznika nr 6 do rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków - wliczać do przyległego użytku gruntowego gruntów zajętych pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości. Byłoby to bowiem sprzeczne z treścią art. 21 P.g.k., a także art. 1a ust. 3 pkt 1u.o.p.l., który ściśle wiąże rozumienie użytków rolnych i innych wymienionych tam użytków gruntowych ze sklasyfikowaniem ich w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Wliczanie do przyległego użytku gruntowego gruntów zajętych pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości stosowane może być tylko w procedurze kwalifikowania użytków gruntowych dla potrzeb ewidencji gruntów i budynków. Skarżąca może doprowadzić do zmiany tej kwalifikacji, jeżeli uważa, że są do tego podstawy faktyczne, składając odpowiedni wniosek do starosty, jako do organu prowadzącego ewidencję gruntów.

Nie ma żadnego znaczenia dla stosowania przepisów o podatku od nieruchomości, że użytki gruntowe oznaczone symbolem dr mogą być w niektórych przypadkach zakwalifikowane do gruntów rolnych dla potrzeb stosowania przepisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Stanie się tak wówczas, kiedy będą to grunty pod drogami dojazdowymi do gruntów rolnych (art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych). Nie można całkowicie utożsamiać gruntów rolnych wymienionych w art. 2 ust. 1 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych z użytkami rolnymi według ewidencji gruntów oraz według przepisów u.o.p.l., bowiem grunty określone w ewidencji gruntów jako użytki rolne są tylko jedną z dziesięciu kategorii gruntów będących według art. 2 ust. 1 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych gruntami rolnymi. W rezultacie zaliczenie gruntów do kategorii gruntów rolnych w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych nie jest tożsame z zaliczeniem ich do grupy użytków rolnych. Z punktu widzenia stosowania przepisów u.o.p.l. istotne jest, że wymieniona wyżej grupa działek sklasyfikowana była według ewidencji gruntów i budynków jako drogi – dr. W sprawie nie wykazywano i nie ustalono, aby działki te stanowiły grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych. W związku tym nieruchomości te w roku 2009 nie podlegały wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Taka samo należy ocenić prawidłowość zaskarżonej decyzji i bezzasadność zarzutów skargi dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości działki nr 62/2 położonej w M., o powierzchni 1.194 m, oznaczonej symbolem użytku gruntowego B, czyli należącej do grupy gruntów zabudowanych i zurbanizowanych – tereny mieszkaniowe, zgodnie z § 67 pkt 3 oraz § 68 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków.

Według skarżącej nieruchomość ta nie powinna być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, ponieważ z mocy ustawy zalicza się ją do "gruntów rolnych". W tym kontekście zarzuty skargi dotyczyły naruszenia art. 26 P.g.k. w związku z załącznikiem Nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, poprzez pominięcie przyjętej w tym rozporządzeniu definicji terenów mieszkaniowych, a także dotyczyły naruszenia art. 2 ust. 1 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych poprzez pominięcie i niezastosowanie definicji gruntów rolnych zawartej w wymienionej ustawie.

Zgodnie z załącznikiem Nr 6 do Rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków (ust. 3 pkt. 1 "Tereny mieszkaniowe"), do "terenów mieszkaniowych" nie zalicza się gruntów wykorzystywanych do produkcji rolniczej i leśnej. Zdaniem skarżącej ma to pozostawać w korelacji z art. 2 ust. 1 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, według którego gruntami rolnymi są grunty pod wchodzącymi w skład gospodarstw rolnych budynkami mieszkalnymi oraz innymi budynkami i urządzeniami służącymi wyłącznie produkcji rolnej oraz przetwórstwu rolno-spożywczemu.

Również i w tym przypadku aktualna jest poczyniona wcześniej uwaga, że zaliczenie gruntów do kategorii gruntów rolnych w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych nie jest tożsame z zaliczeniem ich do grupy użytków rolnych w rozumieniu przepisów o ewidencji gruntów. Także i w tym przypadku w postępowaniu podatkowym nie podnoszono żadnych przesłanek wskazujących na konieczność wcześniejszej zmiany z urzędu wpisów w ewidencji gruntów. Jeżeli zatem istnieją przesłanki do innej klasyfikacji tej nieruchomości możliwe jest wprowadzenie odpowiednich zmian tylko ze skutkiem na przyszłość.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 7a u.o.p.l. W przepisie tym przewidziano możliwość prowadzenia ewidencji podatkowej nieruchomości w systemie informatycznym, zawierającej dane o podatnikach i przedmiotach opodatkowania, w szczególności wynikające z informacji i deklaracji składanych przez podatników na podstawie przepisów ustawy oraz przepisów o podatku rolnym i podatku leśnym, danych zawartych w księgach wieczystych, w ewidencji gruntów i budynków oraz innych ewidencjach i rejestrach, w tym prowadzonych przez organy administracji publicznej. Omawiany przepis nie przesądza zatem znaczenia dla postępowania podatkowego żadnych danych gromadzonych w tej ewidencji

Z przytoczonych wcześniej przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a.

Orzeczenie, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości ma uzasadnienie w przepisie art. 152 tej ustawy.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).