Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 79/14 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

I FSK 1298/14

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 79/14, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez T. SA interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 września 2013 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług. Sąd stwierdził również, że interpretacja nie może być wykonana w całości oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi T. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Skarżąca działa na rynku usług budowlano-montażowych dla infrastruktury transportu szynowego, prowadząc przede wszystkim działalność polegającą na kompleksowej modernizacji linii kolejowych i tramwajowych. W 2010 r. zawarła umowę z Konsorcjum na realizację zamówienia. Konsorcjum w wyniku postępowania przetargowego zawarło umowę na realizację zamówienia. W 2012 r. w stosunku do jednego z członków Konsorcjum, tj. P. Sp. z o.o. (dalej "Kontrahent" lub "Członek Konsorcjum") wydane zostało postanowienie w przedmiocie ogłoszenia upadłości wraz z możliwością zawarcia układu. W kwietniu 2013 r. Spółka oraz Kontrahent (dalej "Strony") zawarły porozumienie regulujące ich wzajemne relacje wobec faktu ogłoszenia upadłości Kontrahenta. Na dzień zawarcia porozumienia Strony posiadały wzajemne wierzytelności wobec siebie. W myśl porozumienia doszło do umorzenia części wierzytelności posiadanych przez Kontrahenta w stosunku do Spółki (z punktu widzenia Spółki były to zatem zobowiązania wobec Kontrahenta). Umorzenie wierzytelności miało charakter trwały i ostateczny. Wierzytelności te wynikały z faktur VAT wystawionych przez Członka Konsorcjum na Spółkę. Wśród umorzonych wierzytelności znajdowały się m.in. wierzytelności wynikające z faktur, których:

a) termin płatności nie minął przed ich umorzeniem na mocy porozumienia lub też termin płatności wprawdzie minął, ale w dacie umorzenia nie upłynęło jeszcze 150 dni od terminu płatności; b) termin płatności minął i do momentu umorzenia na mocy porozumienia upłynęło 150 dni od terminu płatności. Spółka odliczyła VAT naliczony wynikający z przedmiotowych faktur, jednak w przypadku faktur, w stosunku do których jeszcze przed umorzeniem wierzytelności upłynęło 150 dni od dnia ich terminu płatności, a które nadal pozostawały niezapłacone (faktury wymienione w punkcie "b" powyżej), Spółka, zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT, dokonywała korekty odliczenia podatku naliczonego. W stosunku natomiast do faktur wymienionych w punkcie a), czyli faktur, dla których termin płatności w dacie umorzenia jeszcze nie upłynął, lub też termin płatności wprawdzie minął, ale do czasu ich umorzenia nie upłynęło jeszcze 150 dni od terminu płatności, Spółka powzięła wątpliwości, czy art. 89b ust. 1 ustawy o VAT powinien znaleźć zastosowanie. W uzupełnieniu wniosku Skarżąca wskazała, że do umorzenia wierzytelności, nie doszło na skutek kompensaty wzajemnych wierzytelności Stron. Wspomniane we wniosku porozumienie z kwietnia 2013 r. obejmowało szereg kwestii wynikających z relacji pomiędzy Stronami, np. postanowienia o częściowej spłacie wzajemnych zobowiązań, o terminach tych spłat, itp. Poza tym jednak porozumienie to przewidywało również do pewnego stopnia umorzenie części zobowiązań Spółki. Skarżąca wyjaśniła, że tego przypadku dotyczy pytanie sformułowane we wniosku i w tym zakresie nie miała miejsca kompensata wzajemnych wierzytelności. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zapytała, czy w świetle art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, ma obowiązek korekty odliczonego VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących należności objęte umorzeniem na podstawie porozumienia między Stronami, w stosunku do których do czasu ich umorzenia nie upłynęło jeszcze 150 dni od daty upływu terminu płatności. Zdaniem Spółki nie jest i nie będzie ona zobowiązana do korekty odliczonego VAT naliczonego, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, wynikającego z faktur, których termin płatności nie minął przed ich umorzeniem na mocy porozumienia, lub których termin płatności minął, ale do czasu ich umorzenia na mocy porozumienia nie upłynęło 150 dni od terminu płatności.

Skarżąca, powołując się na art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, stwierdziła, że przepis ten ma zastosowanie jedynie do należności prawnie istniejących i wykazywanych w księgach. W konsekwencji, skoro przepis art. 89b ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie jedynie do istniejących nieuregulowanych należności, to w sytuacji, gdy należność wygasa (a więc przestaje istnieć) na skutek umorzenia przed upływem terminu, w którym art. 89b ust. 1 ustawy o VAT nakazuje dokonanie korekty, nie ma już dalszej możliwości stosowania ww. przepisu. Skarżąca wskazała, że w przedstawionym przez nią stanie faktycznym, należności, jakie posiadał Kontrahent wobec niej, przestały istnieć w wyniku umorzenia na mocy porozumienia, w stosunku do takich należności przesłanka zastosowania art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, o ile przed umorzeniem nie upłynęło jeszcze 150 dni od upływu terminu płatności, nigdy się nie ziści i nie powstanie obowiązek korekty przewidzianej w tym przepisie. Skarżąca stwierdziła, że prawidłowość jej stanowiska wynika z symetrii przepisów dotyczących korekty VAT w przypadku nieściągalnych wierzytelności, tj. symetrycznych obowiązków i praw w stosunku do VAT należnego oraz VAT naliczonego. Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT podatnik może skorygować VAT należny wynikający z wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. W myśl art. 89 ust. 1a ustawy o VAT, uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności oznacza brak uregulowania lub zbycia tej wierzytelności w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Przepisy te mają zatem zastosowanie (podobnie jak art. 89b ust. 1) jedynie w zakresie istniejących wierzytelności. Określenie terminu płatności nie jest bowiem możliwe w przypadku wierzytelności nieistniejącej, gdyż w takim wypadku nie występuje zobowiązanie do zapłaty. Powyższe regulacje są zdaniem Spółki względem siebie symetryczne, tzn. nakazują analogicznie skorygować VAT w przypadku nieściągalnych wierzytelności, zarówno od strony VAT należnego, jak i od strony VAT naliczonego. Jednocześnie jednak odnoszą się jedynie do istniejących należności. Zatem umorzenie należności przed upływem 150 dni od terminu płatności powoduje, że nigdy nie ziszczą się przesłanki do zastosowania art. 89a ust. 1 oraz art. 89b ustawy o VAT. W efekcie, chociaż dłużnik nie będzie zobowiązany do skorygowania odliczenia VAT, pomimo, że nigdy nie uregulował należności, to jednocześnie wierzyciel nie będzie uprawniony do obniżenia podatku należnego chociaż zapłaty nigdy nie otrzymał i nie otrzyma. Minister Finansów w interpretacji podatkowej z dnia 27 września 2013 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Organ powołał się na przepisy art. 89a i art. 89b ustawy o VAT i wskazał, że skoro termin płatności w dacie umorzenia jeszcze nie upłynął lub też termin płatności wprawdzie minął, ale do czasu ich umorzenia nie upłynęło jeszcze 150 dni od terminu płatności – zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2013 r. W ocenie Ministra Finansów nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, iż należności, jakie posiadał Kontrahent wobec niej, przestały istnieć w wyniku umorzenia na mocy porozumienia i w konsekwencji w stosunku do takich należności przesłanka zastosowania art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, o ile przed umorzeniem nie upłynęło jeszcze 150 dni od upływu terminu płatności, nigdy się nie ziści i nie powstanie obowiązek korekty przewidzianej w analizowanym przepisie. W związku z powyższym Minister Finansów stwierdził, że zwolnienie Skarżącej z długu przez wierzyciela (częściowe umorzenie wierzytelności) nie może być w żaden sposób utożsamiane z uregulowaniem należności (uiszczeniem należności przez dłużnika). Zatem w takim przypadku wystąpi u Spółki obowiązek korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Sąd podniósł, że Spółka prawidłowo wskazała w skardze, że art. 89b ustawy o VAT, tak samo, jak jej art. 89a, wymaga przede wszystkim wykładni literalnej. Zasada prymatu takiej wykładni prawa podatkowego upoważniała do odwołania się do słownikowego rozumienia zastosowanego w art. 89b rzeczownika "należność", który oznacza kwotę obiektywnie należną, będącą przedmiotem słusznego i uzasadnionego roszczenia. Z przepisu tego wynika, że znajduje on zastosowanie tylko wówczas, kiedy przez całe 150 dni od terminu płatności należności względem wierzyciela podatnik - dłużnik nie uiszcza, czyli nie reguluje tej należności. Materialnoprawnym warunkiem istnienia obowiązku skorygowania in minus podatku naliczonego z tytułu "nieuregulowania" należności jest więc jej istnienie przez co najmniej 150 dni od terminu płatności oraz jej niezapłacenie. Jeśli z jakichś względów należność przestaje istnieć przed upływem tych 150 dni, np. zostaje umorzona wskutek zwolnienia z długu na podstawie art. 508 Kodeksu cywilnego, omawiany przepis ustawy nie znajdzie zastosowania. W ocenie Sądu, nałożenie na Spółkę obowiązku korekty podatku naliczonego poprzez jego zmniejszenie nie znajdowało więc podstaw prawnych. Wszelkie obowiązki w prawie podatkowym wynikać muszą z przepisów, a w niniejszej sprawie takiego przepisu zabrakło. Zdaniem Sądu obowiązek zmniejszenia podatku naliczonego, określony w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, aktualizuje się wówczas, gdy upłynęło 150 dni od nieuregulowania należności, która siłą rzeczy przez wszystkie te dni musi istnieć, a nie wówczas, gdy tylko nie uregulowano tej należności. Sąd podkreślił, że Skarżąca trafnie odnotowała, iż brak po jej stronie obowiązku skorygowania podatku naliczonego jest symetryczny względem sytuacji podatkowej wierzyciela, który zwolnił Spółkę z długu, a który nie będzie miał prawa do zmniejszenia podatku należnego. Nie zaistnieje bowiem przypadek nieściągalności wierzytelności określony w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT. Tak samo, jak w art. 89b ust. 1 ustawy, bezprzedmiotowe byłoby analizowanie nieuregulowania należności istniejącej przez 150 dni od dnia wymagalności, tak też na gruncie art. 89a ust. 1 bezprzedmiotowe byłoby analizowanie "nieściągalności". Skoro kontrahent Spółki jako wierzyciel zwolnił ją z długu, to nie ma mowy o nieściągalności. Należność wierzyciela po prostu nie istnieje wskutek jej darowania, przez co wierzyciel pozbawił się prawa do pomniejszenia podatku należnego. Poza tym Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja jest arbitralna, nie przedstawia toku rozumowania Ministra, nie odnosi się do argumentacji zawartej we wniosku. Pobieżne i w gruncie rzeczy pozorne uzasadnienie interpretacji naruszyło zdaniem Sądu art. 120 oraz 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j., Dz. U. z 2015 r., Nr 613), dalej O.p. 3. Skarga kasacyjna Minister Finansów zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości. Zarzucił mu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 89 b ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w sprawie co doprowadziło do nieprzyjęcia, że w sytuacji określonej we wniosku wystąpi u spółki obowiązek korekty podatku naliczonego. Poza tym zarzucono Sądowi naruszenie art. 120 i art. 121 O.p., poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w sprawie co doprowadziło do uznania, że interpretacja jest arbitralna podczas gdy interpretacja spełnia wszystkie nałożone na nią przez ustawę wymogi. Wskazując na powyższe, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Spółka w piśmie z dnia 6 listopada 2015 r., wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej wskazując, że podniesione w niej zarzuty nie mają usprawiedliwionych podstaw.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie może odnieść zamierzonego skutku.

5.2. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać na dwie istotne kwestie. Po pierwsze, skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej.

5.3. Po drugie, przedmiotem kontroli sądowej dokonywanej w niniejszej sprawie jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego. Specyfiką postępowania w tych sprawach jest to, że stan faktyczny wskazany we wniosku o udzielenie interpretacji jest wiążący zarówno dla organu interpretacyjnego, jak i sądu pierwszej instancji. Również sąd dokonujący kontroli instancyjnej jest tym stanem faktycznym związany. Oznacza to, że stan faktyczny wskazany we wniosku, stanowi podstawę do wykładni przepisów prawa materialnego.

5.4. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że we wniosku wskazano, że przedmiotowe należności pieniężne, wynikające w wystawionych faktur, zostały umorzone przed upływem terminu wskazanego w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącej spółki okoliczność ta powoduje to, że wyżej wskazany przepis nie może mieć zastosowania. Natomiast w ocenie Ministra Finansów podatnik ma obowiązek dokonania korekty określonej w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, albowiem nie doszło do uregulowania należności wskazanych w fakturach. Sąd pierwszej instancji nie zaakceptował stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. Należy przy tym podkreślić, że obie strony dla uzasadnienia swojej przeciwstawnej tezy powoływały się na wyniki wykładni językowej tej samej normy prawnej.

5.5. Kwestia korekty podstawy opodatkowania w prawie unijnym została uregulowana niezwykle enigmatycznie. Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. 2006.347.1), dalej jako dyrektywa 112, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Stosownie zaś do treści ust. 2 w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1. Zatem korekta podstawy opodatkowania ma dla państw członkowskich charakter fakultatywny. Państwa członkowskie mają także swobodę w ustalaniu warunków pomniejszania podstawy opodatkowania. W tym kontekście krajowe regulacje, zawarte w art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, dotyczące ulgi za złe długi, są w pełni zgodne z prawem unijnym.

5.6. Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, dłużnik, który nieuregulował należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Analogiczna regulacja, dotycząca wierzyciela zawarta jest w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

5.7. Należy się zgodzić z Sądem pierwszej instancji, że z wykładni językowej pojęć użytych w spornych normach prawnych wynika, że "nieuregulowanie" należności może się odnosić wyłącznie do świadczeń, które istnieją. Zatem w sytuacji, gdy zobowiązanie wygasa na skutek jego umorzenia, a więc w sposób nieefektywny, to pomimo tego nie możemy mówić o spełnieniu przesłanki z art. 98b ust. 1 ustawy o VAT. Na skutek bowiem zwolnienia dłużnika od obowiązku spełnienia świadczenia, podatnik ten nie ma obowiązku płacić tej należności. Świadczenie to nie będzie można dochodzić na drodze sądowej. Zatem należność nieuregulowana w rozumieniu art. 89b ust. 1 ustawy o VAT jest to należność, która spełnia dwa warunki. Po pierwsze, istnieje w momencie określonym w tej normie prawnej. Po drugie, nie została uregulowana przez dłużnika. Jeśli chodzi o pierwszą z powyższych przesłanek to zapłata należności wynikającej z faktury lub też wygaśniecie obowiązku spełnienia świadczenia np. w wyniku umorzenia należności sprawia, że należność nie istnieje. Analogicznie należy rozumieć nieściągalność wierzytelności, użyte w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1a tego przepisu nieściągalność wierzytelności oznacza, że wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

5.8. Ponadto należy podkreślić, że oba analizowane przepisy umiejscowione są w rozdziale zatytułowanym "Rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności". Ustawodawca nie użył tu sformułowania "nieściągniętych wierzytelności" lecz posłużył się określeniem "nieściągalnych wierzytelności". Niewątpliwie w sytuacji, gdy wierzytelność nie istnieje, albowiem dłużnik został zwolniony z obowiązku spełnienia świadczenia, taka wierzytelność nie ma przymiotu "nieściągalnej". Zatem również wykładnia systemowa wewnętrzna potwierdza prawidłowość sądowej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji.

5.9. Wreszcie należy wskazać na wykładnię celowościową tych norm prawnych. Przepisy te, określane mianem ulgi za złe długi, służyły eliminacji zatorów płatniczych. W sytuacji, gdy należność nie istnieje bo nastąpiło jej umorzenie, nie można mówić o istnieniu jakichkolwiek zatorów płatniczych.

5.10. Ponieważ umorzona należność, wskazana uprzednio w fakturze jest jednolicie interpretowana na gruncie art. 89b, jak i art. 89a ustawy o VAT nie ma niebezpieczeństwa niedozwolonych uszczupleń podatkowych. Z jednej strony bowiem podatnik - dłużnik, który dokonał obniżenia podatku naliczonego i w związku z umorzeniem jego należności nie zapłacił jej, nie będzie miał obowiązku dokonywania korekty zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Z drugiej zaś strony wierzyciel, który wykazał podatek należny i nie otrzymał zapłaty za fakturę, nie będzie miał prawa do dokonania korekty swego rozliczenia zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT.

5.11. Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji nie są trafne także zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 O.p.

5.12. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.