Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako,, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 września 2021 r. sprawy ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej oddala skargę

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. W dniu [...] grudnia 2020 r. K. Z. (dalej jako: Strona, Wnioskodawca, Skarżący), reprezentowany przez radcę prawnego, złożył do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Dyrektor KIS) na formularzu WIS-W wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej (dalej również jako: WIS) w zakresie sklasyfikowania towaru według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wniosek dotyczył następującego towaru: "Masa krówkowa z dodatkiem tłuszczu roślinnego". Wnioskodawca nie zaproponował własnej klasyfikacji na gruncie Nomenklatury scalonej.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru.

1) Skład: mleko odtłuszczone 47,6%, cukier 43,5%, tłuszcz roślinny 8% (olej palmowy, częściowo utwardzony olej palmowy), stabilizatory 0,4% (E407, E406, E339), zagęszczacze 0,2% (E407a, E417, E508), emulgatory 0,3% (E471, lecytyna sojowa).

2) Proces technologiczny: - do kotła (wyparki) wlewane jest mleko, które następnie jest ogrzewane, - dodawany jest cukier, - po rozpuszczeniu cukru wlewany jest tłuszcz roślinny, - w końcowej fazie gotowania dodawane są pozostałe surowce: stabilizator, zagęszczacze, emulgatory, - masa w kotle gotowana jest do odpowiedniej gęstości, - przelewana jest do wiaderek, - po całkowitym ostygnięciu stanowi gotowy produkt do spożycia.

3) Produkt jest gotowym wyrobem cukierniczym, do bezpośredniego spożycia. ory.

Do wniosku dołączono:

1) specyfikację produktu, z której wynikają m.in. następujące informacje:

- kolor: od jasnobrązowego do brązowego,

- konsystencja: jednorodna, nadająca się do rozsmarowywania; podczas przechowywania mogą występować kryształy cukru,

- smak i zapach: słodki, typowy dla mlecznego karmelu,

- parametry fizyczne i chemiczne, w tym tłuszcz (nie mniej niż) 8%, całkowita sucha nr asa (nie mniej niż) 74%, cukier (nie mniej niż) 43,5%, sucha beztłuszczowa masa mleczna 22,5%,

- średnie wartości odżywcze i energetyczne na 100 g, w tym: wartość energetyczna 1389kJ/329kcal, tłuszcz 8,lg, węglowodany 56,7g (w tym cukry 56,7g), białko 7,4g,

- konsumpcja i wykorzystanie - produkt jest gotowy do spożycia; używany jako składnik w produkcji cukierniczej, nieodpowiedni dla osób z nietolerancją mleka i przetworów mlecznych,

- opakowania - wiaderka plastikowe 13kg,

2) zdjęcie produktu.

Do wniosku o wydanie WIS została załączona specyfikacja produktu w języku angielskim, lecz w piśmie z [...] lutego 2021 r. Wnioskodawca przedstawił specyfikację w języku polskim.

2. Po przeprowadzonym postępowaniu, na podstawie zgromadzonego materiału, organ pierwszej instancji w wiążącej informacji stawkowej z dnia [...] lutego 2021 r., nr [...], wskazał, że towar "Masa krówkowa z dodatkiem tłuszczu roślinnego" klasyfikowany jest do pozycji 1704 Nomenklatury scalonej (CN) oraz określił stawkę podatki od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2021 poz. 685, dalej jako: u.p.t.u.).

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji, po omówieniu przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, reguł klasyfikacji towarów w Nomenklaturze scalonej i ustalonego stanu faktycznego, stwierdził, że towar będący przedmiotem sprawy posiada właściwości dla towarów objętych działem 17 CN oraz pozycją 1704 CN. Klasyfikacja towaru została przeprowadzona w oparciu o postanowienie reguły 1 ORINS.

3. Wiążąca informacja stawkowa została doręczona Stronie [...] lutego 2021 r.

4. Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, Strona reprezentowana przez radcę prawnego złożyła odwołanie z [...] marca 2021 r. (data wpływu [...] marca 2021 r.). W związku z podniesionymi zarzutami Wnioskodawca wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i określenie podpozycji CN 1901 90 99 (względnie innej podpozycji z działu 19) oraz określenie stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5%.

W uzasadnieniu odwołania Strona powołała się na Noty wyjaśniające do HS do działu 04 i 19 oraz pozycji 0402 i pozycji 1901 CN oraz na praktykę innych producentów podobnych towarów, które to argumenty mają przemawiać za żądaniem Strony.

Pismem z [...] kwietnia 2021 r. (znak: [...]) organ odwoławczy wezwał odwołującego do uzupełnienia odwołania poprzez udzielenie pełnej informacji o produkcie "Masa krówkowa z dodatkiem tłuszczu roślinnego" w terminie 7 dni od otrzymania wezwania, tj. poprzez przesłanie informacji o szczegółowym procesie produkcji towaru oraz udzielenie informacji na pytanie w zakresie jakich temperatur produkowany jest towar.

W piśmie z dnia [...] maja 2021 r. Strona przesłała informację o szczegółowym procesie produkcji towaru "Masa krówkowa z dodatkiem tłuszczu roślinnego" oraz odpowiedź na pytanie w zakresie jakich temperatur produkowany jest towar.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2021 r., nr [...], organ odwoławczy wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego Strona nie skorzystała.

5. Decyzją z dnia [...] maja 2021 r., nr [...], organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Po przytoczeniu podstaw prawnych wydania decyzji w przedmiocie WIS organ odwoławczy przedstawił uzasadnienie przyczyny, ze względu na które klasyfikacja do pozycji 1901 CN jest niemożliwa Dyrektor KIS wskazał na treść stosownych not wyjaśniających, fragmentów Nomenklatury Scalonej (CN) oraz skład towaru "Masa krówkowa z dodatkiem tłuszczu roślinnego". Podkreślił, że nie budzi wątpliwości fakt, iż produkt składa się niemal w połowie z mleka. W ocenie Dyrektora KIS dla analizowanej sprawy kluczowe znaczenie ma następujący charakter Not wyjaśniających do HS do pozycji 0402 CN: "(...) zawierające dodatek cukru albo innego środka słodzącego". Jego zdaniem znaczny dodatek sacharozy (43,5% masy produktu) oraz proces produkcji świadczą o tym, że produkt utracił cechy produktu mlecznego z działu 04 Nomenklatury scalonej.

Wskazał, że z perspektywy omawianego zagadnienia na uwagę zasługuje przebieg procesu produkcyjnego. Zdaniem organu analiza procesu technologicznego produkcji prowadzi do wniosku, że wskutek wymieszania składników oraz ich obróbki termicznej wyrób końcowy utracił cechy produktu mlecznego z działu CN 04, pozycja 0402 CN. Zmienia się nie tylko jego skład chemiczny poprzez odparowanie wody z surowca jaki stanowi mleko, ale również jego cechy organoleptyczne (barwa i smak produktu końcowego). Wspomniał również, że w bazie EBTI wiążących informacji taryfowych utworzonej przez Komisję Europejską w celu efektywnego zarządzania procedurą wydawania wiążącej informacji taryfowej, brak jest WIT klasyfikujących podobne produkty do pozycji 1901 CN.

W świetle przedstawionych argumentów organ stwierdził, że towar "Masa krówkowa z dodatkiem tłuszczu roślinnego" nie może zostać zaklasyfikowany do działu CN 04, a co za tym idzie do pozycji 1901 CN, "Przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 5% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone." Dyrektor KIS, porównując proces karmelizacji i reakcji Maillarda podkreślił, że z punktu widzenia chemii reakcja Maillarda i karmelizacja cukru są to dwa odrębne procesy. Odwołał się przy tym do publikacji naukowej: "Karmel a kształtowanie brązowej barwy żywności". Z uwagi na fakt, że przedmiotowy towar jako wyrób końcowy wskutek wymieszania składników oraz ich obróbki termicznej, utracił cechy produktu mlecznego z działu CN 04, pozycja 0402 CN, natomiast nabył cechy produktów o charakterze wyrobów cukierniczych, które nadają wyrobowi charakter przetworu spożywczego objętego zakresem pozycji 1704, nie jest możliwe zaklasyfikowanie towaru będącego przedmiotem wniosku do działu 19, poz. 1901 CN. Organ stwierdził, że "Masa krówkowa z dodatkiem tłuszczu roślinnego" jest przykładem masy cukierniczej. Przeważająca pierwotnie zawartość mleka w składzie procentowym produktu została zniwelowana wskutek przeprowadzenia całego procesu technologicznego. Doprowadził on do tego, że cukier nadał zasadniczy charakter całemu produktowi. Zasadniczy charakter towaru jest nadawany właśnie przez cukier (dodaną sacharozę i laktozę pochodzącą z mleka), zawartość węglowodanów ogółem w produkcie wynosi zgodnie z załączoną specyfikacją 56,7g/100g produktu z czego cukry stanowią 56,7%. Przedmiotowy towar spełnia przesłanki klasyfikacji do pozycji 1704 CN, uniemożliwiając tym samym przyporządkowanie go do pozycji 1901 Nomenklatury scalonej (CN).

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy uzasadnił zastosowanie 23% stawki podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a także odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Dyrektor KIS stwierdził, że zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji nie narusza prawa tak materialnego, jak i proceduralnego, w zakresie mającym wpływ na rozstrzygnięcie, a tym samym nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji bądź jej zmiany.

6. Od powyższej decyzji organu odwoławczego Skarżący w dniu 25 czerwca 2021 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy:

a) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2021 poz. 1540, dalej jako: O.p.) poprzez dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób nierzetelny - z przekroczeniem zasad logiki oraz dowolny - z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów, co skutkowało błędnym ustaleniem, że produkt Kajmak - Masa Krówkowa jest przykładem masy cukierniczej, podczas gdy produkt stanowi masę powstałą na bazie mleka zagęszczonego (produkt mleczarski), co z kolei miało wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało błędnym uznaniem przez organ, że dla przedmiotowego produktu właściwy jest kod 1704;

b) art. 197 § 1 i 2 w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 42e ust. 2 u.p.t.u., poprzez nie podjęcie niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, albowiem rozpatrzenie wniosku o wydanie WIS wymagało przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, względnie przeprowadzenia badań lub analiz, czego zaniechały organy krajowej administracji skarbowej, co z kolei miało wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało błędnym uznaniem przez organ, że dla przedmiotowego produktu właściwy jest kod 1704;

Z ostrożności procesowej, w przypadku nieuwzględnienia powyżej sformułowanych zarzutów Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, t.j. art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 12 załącznika nr 10 do tej ustawy, poprzez odmowę jego zastosowania i w rezultacie błędne określenie - jako właściwej dla produktu - stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%, zamiast stawki VAT w wysokości 5%, wynikającej z poz. 12 załącznika nr 10 albo poz. 3 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, o której potwierdzenie wnioskował Skarżący.

Jednocześnie, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2019 poz. 2325, dalej jako: p.p.s.a.) Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego w postaci: ,,Opinii dotyczącej gotowanego zagęszczonego mleka słodzonego", sporządzonej przez dr inż. M. C. z Katedry Mleczarstwa i Zarządzania Jakością Uniwersytetu W. w O. oraz fragmentu Codex Alimentarius, tj. Kodeksu Żywnościowego, na fakt tego, że wskazany przez Skarżącego produkt spełnia wymogi dla zagęszczonego mleka słodzonego, a co za tym idzie stanowi produkt mleczarski objęty pozycją z działu 0402 względnie pozycją 1901 90 99 (bądź inną podpozycją z działu 19).

Końcowo Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowo-administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

2. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

3. Na wstępie wskazać trzeba, że sprawa o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym była już rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 306/21, w którym to sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora KIS w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej dla towaru "Kajmak krówka". Sąd bydgoski poczynił w uzasadnieniu powyższego orzeczenia kompleksową ocenę prawną, którą tut. Sąd w pełni aprobuje i odpowiednio zastosuje w dalszych rozważaniach prawnych (orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w CBOSA: https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

4. Zakreślając ramy prawne sprawy zaznaczyć trzeba, że wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej "WIS", jest zgodnie z art. 42a u.p.t.u. decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do: określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi oraz stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

W myśl art. 5a u.p.t.u. towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), dalej jako: Rozporządzenie Rady, lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62). Systemem Zharmonizowanym (HS) zarządza Światowa Organizacja Celna (WCO), system oznaczania towarów rozbudowany jest do 6 cyfry (podpozycja). Na tej bazie Unia Europejska stworzyła swoją Nomenklaturę Scaloną, rozbudowując 6-cyfrową podpozycję HS do 8 cyfr - i to jest kod CN. Światowa Organizacja Celna w Brukseli wydaje i uaktualnia Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) Wspólnot Europejskich, przyjmowane przez Komisję Europejską mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Wyjaśnienia wydane przez Światową Organizację Ceł w celu ułatwienia klasyfikacji w Zharmonizowanym Systemie oraz w celu zapewnienia jednolitej klasyfikacji HS (w Polsce wyjaśnienia do HS publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów) jakkolwiek nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, tym niemniej w praktyce stanowią istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji CN z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

Przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), organ winien wyjść od reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy - przy zachowaniu kolejności - korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z brzmienia ORINS wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r., V SA/Wa 71/16).

Zgodnie z regułą 1 tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.

5. W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że mamy do czynienia z towarem objętym nową matrycą stawek VAT od 1 lipca 2020 r., podlegającym tym samym od tej daty identyfikacji - dla celów stosowania stawek VAT - z wykorzystaniem Nomenklatury scalonej (CN). Przedmiotem sporu jest natomiast prawidłowość sklasyfikowania towaru: "Masa krówkowa z dodatkiem tłuszczu roślinnego" do odpowiedniego działu Nomenklatury scalonej (CN) - na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług właściwej dla tego towaru. Problem klasyfikacyjny sprowadza się zatem do wskazania, czy mamy do czynienia z wyrobem cukierniczym, który należy przyporządkować do pozycji 1704 w dziale 17 CN, jak twierdzi organ, czy też przedmiotowy towar jest przetworem z mleka, który należy przyporządkować do podpozycji CN 1901 90 99 lub wprost produktem mleczarskim, objęty pozycjami z działu 0402, tak jak wskazuje Skarżący. W konsekwencji zdaniem Skarżącego towar powinien być objęty 5 % stawką podatku VAT. Podkreśla, że surowcem bazowym jest mleko, zaś cukier jest jedynie dodatkiem, co wynika to z procesu technologicznego, a zatem nie można zakwalifikować towaru do masy cukierniczej. Ponadto produkt nie jest gotowym wyrobem cukierniczym, do bezpośredniego spożycia, lecz jako półprodukt wymaga dalszego przetworzenia (obróbki). W ocenie Sądu rację w ww. sporze przyznać należy organowi.

6. Odnosząc się do propozycji Skarżącej zakładającej klasyfikację wyrobu "Masa krówkowa z dodatkiem tłuszczu roślinnego" do działu 04 Nomenklatury scalonej wskazać należy, że dział ten obejmuje swoim zakresem "Produkty mleczarskie; jaja ptasie; miód naturalny; jadalne produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienione ani wyłączone. Noty wyjaśniające do działu 04 CN (Uwagi ogólne) wskazują, że pod pojęciem "produkty mleczarskie" należy rozumieć: a) Mleko (mleko pełnotłuste oraz mleko częściowo lub całkowicie odtłuszczone), b) Śmietana, c) Maślanka, zsiadłe mleko i ukwaszona śmietana, jogurt, kefir oraz inne sfermentowane lub zakwaszone mleko i śmietana, d) Serwatka, e) Produkty składające się z naturalnych składników mleka gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, f) Masło oraz inne tłuszcze i oleje uzyskane z mleka; produkty mleczarskie do smarowania, g) Ser i twaróg.

Dalsza treść Not wyjaśniających (Uwag ogólnych) wskazuje, jakie są dopuszczalne dodatki do produktów wymienionych w punktach od (A) do (E): "Produkty wymienione w punktach od (A) do (E), oprócz składników naturalnego mleka (np. mleko wzbogacone w witaminy lub sole mineralne), mogą zawierać dodatkowo małe ilości środków stabilizujących, które służą do utrzymania naturalnej konsystencji produktu w czasie transportu w stanie płynnym (np. fosforan disodu, cytrynian sodu i chlorek wapnia), jak również bardzo małe ilości przeciwutleniaczy lub witamin normalnie niewystępujących w mleku. Niektóre z tych produktów mogą zawierać również małe ilości związków chemicznych (np. diwęglan sodu) koniecznych do ich przetworzenia; produkty w postaci proszku lub granulek mogą zawierać środki przeciwzbrylające (np. fosfolipidy, bezpostaciowy ditlenek krzemu)."

Pozycją 0402 CN objęte są towary takie jak "Mleko i śmietana, zagęszczone lub zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego". Noty wyjaśniające do HS do omawianej pozycji Nomenklatury scalonej wskazują, iż "Niniejsza pozycja obejmuje mleko (zdefiniowane w uwadze 1. do niniejszego działu) oraz śmietanę, zagęszczone (np. odparowane) lub zawierające dodatek cukru albo innego środka słodzącego, nawet w postaci płynu, pasty lub stałej (w blokach, proszku lub w granulkach) i nawet zakonserwowane lub rekonstytuowane."

Towar będący przedmiotem rozpatrywanej sprawy składa się w 47,6% z mleka odtłuszczonego. Zgodnie ze specyfikacją produktu spożywczego, w rubryce "Właściwości organoleptyczne" znalazły się następujące informacje: "Kolor – od jasnobrązowego do brązowego. Konsystencja - jednorodna, nadająca się do rozsmarowywania. Podczas przechowywania moją występować kryształy cukru. Smak i zapach - słodki, typowy dla mlecznego karmelu."

Zgodzić się należy z organem, iż typowy wyrób mleczarski nie posiada jasnobrązowego ani brązowego koloru. Okoliczność ta świadczy o daleko posuniętym stopniu przetworzenia wszystkich składników. Smak i zapach zostały określone jako "słodki, typowy dla mlecznego karmelu". Dodatek cukru na poziomie 43,5% wraz z szeregiem czynności procesu produkcyjnego doprowadziły do utraty właściwości produktu mleczarskiego przez przedmiotowy towar.

Jednorodna, nadająca się do rozsmarowywania konsystencja jest potwierdzeniem słuszności rozstrzygnięcia organów pierwszej i drugiej instancji. Masa krówkowa z dodatkiem tłuszczu roślinnego stanowi bowiem gotową masę cukierniczą, a ta z kolei klasyfikowana jest do pozycji 1704 CN.

Dla analizowanej sprawy kluczowe znaczenie ma brzmienie pozycji 0402 CN: "Mleko i śmietana, zagęszczone lub zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego". A zatem cukier może być jedynie dodatkiem dla produktu spożywczego. Jak już wskazano, przedmiotowy towar zawiera w swoim składzie surowcowym 43,5% cukru. Ze specyfikacji produktu spożywczego (w zakresie wartości spożywczych w 100 g produktu) wynika natomiast, że na 100 g produktu przypada 56,7g węglowodanów, w tym 56,7g cukrów. Wskazać należy, że to na organie spoczywa obowiązek oceny, czy taka zawartość cukru jest jedynie "dodatkiem", czy też dodany cukier zmienia zasadniczy charakter towaru.

7. Sąd podziela stanowisko organu, iż tak znaczny dodatek sacharozy świadczy o tym, że produkt utracił cechy produktu mlecznego z działu 4 Nomenklatury scalonej. Rozważając klasyfikację towaru do pozycji 0402 CN należy przeanalizować nie tylko skład, lecz również proces produkcji. Należy poszukać odpowiedzi na pytanie, czy tak bardzo przetworzony wyrób można uznać za produkt mleczny z poz. 0402 CN, o którą wnioskuje Strona w złożonej skardze. Zgodzić się należy z oceną organu, że analiza procesu technologicznego produkcji prowadzi do wniosku, iż wskutek wymieszania składników oraz ich obróbki termicznej wyrób końcowy utracił cechy produktu mlecznego z pozycji 0402 CN. Zmienił się nie tylko jego skład chemiczny poprzez odparowanie wody z surowca, jaki stanowiło mleko, ale również jego cechy organoleptyczne (barwa i smak produktu końcowego).

8. Sąd podzielił również ustalenia organu w zakresie możliwość klasyfikacji masy kajmakowej do poz. 1901, która zgodnie z brzmieniem obejmuje "Ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub z ekstraktu słodowego, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 40 % masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 5 % masy kakao, obliczone w stosuiku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone".

Zgodnie z Notami do HS poz. 1901 CN obejmuje ona:

(III) "Przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 5% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone.

Przetwory objęte niniejszą pozycją mogą być odróżnione od produktów objętych pozycjami 0401 do 0404 w ten sposób, że oprócz naturalnych składników mleka zawierają inne składniki niedozwolone w produktach wcześniejszych pozycji. Tak więc pozycja 1901 obejmuje na przykład: (1) Przetwory w proszku lub w postaci płynnej używane jako żywność odpowiednia dla niemowląt lub małych dzieci lub w celach dietetycznych i zawierające mleko, do którego zostały dodane z drugorzędne składniki (np. kasze zbożowe, drożdże); (2) Produkty mleczne otrzymywane przez zastąpienie jednego lub więcej składników mleka (np. tłuszczu masłowego) innymi substancjami (np. tłuszczem oleinowym).

Produkty objęte niniejszą pozycją mogą być słodzone i mogą zawierać kakao. Jednakże niniejsza pozycja nie obejmuje produktów o charakterze wyrobów cukierniczych (pozycja 1704) i produktów zawierających 5 % masy lub więcej kakao obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy (patrz Uwagi ogólne Not wyjaśniających do niniejszego działu) (pozycja 1806) oraz napojów (dział 22). Niniejsza pozycja obejmuje również mieszaniny i bazy (np. proszki) do produkcji lodów śmietankowych, ale nie obejmuje lodów śmietankowych i innych jadalnych lodów na bazie składników mleka (pozycja 2105)."

9. Z uwagi na powyższe argumenty stwierdzić należy za organem, że towar "Masa krówkowa z dodatkiem tłuszczu roślinnego" nie może zostać zaklasyfikowany do działu 04 CN. Nie może być również objęty poz. 1901 CN, ponieważ stanowi produkt cukierniczy (gotową masę cukierniczą), a produkty takie są wykluczone z poz. 1901 CN na mocy przytoczonych powyżej Uwag do HS do poz. 1901 CN. "Masa krówkowa z dodatkiem tłuszczu roślinnego" jest przykładem masy cukierniczej. Przeważająca pierwotnie zawartość mleka w składzie procentowym produktu została zniwelowana wskutek przeprowadzenia całego procesu technologicznego. Doprowadził on do tego, że cukier nadał zasadniczy charakter całemu produktowi. Zasadniczy charakter towaru jest nadawany właśnie przez cukier (dodaną sacharozę i laktozę pochodzącą z mleka), zawartość węglowodanów ogółem w produkcie wynosi zgodnie z załączoną specyfikacją 56,7g/100g produktu.

10. W związku z powyższym Tut. Sąd uznaje za prawidłowe ustalenia organu i w efekcie klasyfikację produktu dokonaną przez Dyrektora KIS do pozycji 1704 CN. W konsekwencji organ zasadnie zastosował 23 % stawkę VAT. Towar, poprzez klasyfikację do pozycji 1704 Nomenklatury scalonej (CN) podlega wyłączeniu, o którym mowa w treści poz. 2 załącznika nr 3 do ustawy, tym samym jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Tym samym za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 12 załącznika nr 10 ustawy.

11. Odnosząc się do dalszych zarzutów skargi nie sposób zgodzić się z poglądem Skarżącego, iż masa krówkowa stanowi półprodukt, wymagający dalszej obróbki, zwłaszcza w zakładach cukierniczych lub piekarniczych. Trafnie są konkluzje Dyrektora KIS, że masy korówkowe (kajmaki) mogą być bowiem spożywane bezpośrednio po otworzeniu pojemnika (puszki), nie wymagają one dalszej obróbki fizycznej (zwłaszcza termicznej) czy też chemicznej. Mogą być stosowane do przekładania wafli lub biszkoptu, mogą służyć jako składnik produkcji masy cukierniczej, lecz same w sobie również mogą stanowić gotową masę, którą należy rozsmarować na waflu, biszkopcie lub innym nośniku spożywczym. Stwierdzić należy za organem, iż takie zastosowanie kajmaków odpowiada opisowi towarów objętych pozycją 1704 CN, który został zawarty w Notach wyjaśniających do HS do tej pozycji. Nie zasługuje na akceptację stanowisko jakoby o byciu półproduktem decydowało duże, 13 kg opakowanie, co zdaniem Skarżącego świadczy o tym, że nabywcami towaru nie są konsumenci, lecz zakłady cukiernicze oraz piekarnie. Ta okoliczność pozostaje bez znaczenia z punktu widzenia klasyfikacji produktu, albowiem wybór 13 kg opakowań to swobodna decyzja producenta. Spora część mas krówkowych (kajmaków) przeznaczona jest na handel detaliczny w stosunkowo niewielkich puszkach. Tak oferowany produkt przeznaczony jest do pojedynczego konsumenta. Zasadnie wskazał organ, że znaczenie należy przyznać nie wybranej przez producenta pojemności opakowania czy też grupie docelowej Strony, lecz towarowi samemu w sobie, który jest powszechnie dostępny na rynku i może być nabywany swobodnie przez każdego konsumenta, a nie wyłącznie przez podmioty prowadzące cukiernie czy też piekarnie.

12. Pomijając nawet słusznie wytkniętą przez organ w odpowiedzi na skargę niekonsekwencję pomiędzy stwierdzeniem użytym na str. 3 wniosku o wydanie WIS, a tym zawartym na str. 7 skargi oraz kwestię błędnego tłumaczenia, podkreślić trzeba, że dla klasyfikacji do pozycji 1704 CN nie ma znaczenia, czy towar jest "gotowy do spożycia" bądź "gotowy do użycia" (co miałoby wynikać z poprawionego przez Skarżącego tłumaczenia), gdyż zarówno pierwsza oraz druga cecha stanowią potwierdzenie prawidłowości zaklasyfikowania produktu do pozycji 1704 CN.

13. Odnośnie zarzutu naruszenia praktyki rynkowej wskazać należy, iż praktyka rynkowa niektórych producentów, jeżeli jest niezgodna z prawem i dotychczasowym orzecznictwem, nie może stanowić uzasadnienia zaklasyfikowania towaru do poszczególnej pozycji Nomenklatury Scalonej, a w efekcie nie może być podstawą określenia niewłaściwej stawki podatku od towarów i usług. Stosowanie przez konkurencyjnych producentów mas krówkowych stawki 5 % stanowi ich własną decyzję, która może skutkować wykryciem nieprawidłowości w toku kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług. Jak wskazał organ, producenci Ci nie wystąpili do Dyrektora KIS z wnioskiem o wydanie WIS na swoje towary. Organy podatkowe nie są i nie mogą być związane klasyfikacjami dokonywanymi przez przedsiębiorców, albowiem musi ona wynikać z odpowiednich przepisów prawa (zarówno unijnego, jak również krajowego). Rozstrzygnięcie organów znalazło uzasadnienie w brzmieniu pozycji 1704 CN, a także potwierdzenie w Notach wyjaśniających do HS. Nie bez znaczenia pozostają również wyjaśnienia organu co do zamiaru zmiany nieprawidłowych wiążących informacji stawkowych z urzędu.

14. W ocenie Sądu postępowanie w przedmiocie wydania WIS prowadzone było w sposób prawidłowy. Wbrew ocenie Skarżącego nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji, tj. art. 121, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Zdaniem składu orzekającego wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ nie ograniczył się przy tym do kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej, lecz ponownie rozstrzygając sprawę. Organ odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko wraz z argumentacją. Okoliczność, że wydane rozstrzygnięcie nie spotkało się z aprobatą Skarżącego nie świadczy o naruszeniu procedury podatkowej.

15. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 197 § 1 i 2 w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 42e ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem Strony zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz wykonania badań lub analiz na etapie postępowania przed Dyrektorem KIS miało doprowadzić do błędnego uznania, że dla przedmiotowego produktu właściwy jest kod 1704. Sąd zgadza się z organem, że w niniejszej sprawie taka konieczność nie zaistniała. Co istotne, Dyrektor KIS posiada ustawową kompetencję klasyfikowania towarów i usług odpowiednio na gruncie Nomenklatury Scalonej (CN), Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. W tych kwestiach nie można zatem mówić o wystąpieniu wiadomości specjalnych, które uzasadniałyby przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż w skład kadry Służby Cywilnej obsługującej Dyrektora KIS wchodzą osoby ze specjalistycznym wykształceniem z różnych dziedzin (w tym w zakresie towaroznawstwa, co zostało podkreślone na rozprawie w dniu [...] września 2021 r.), o wysokich kwalifikacjach i bogatym doświadczeniu zawodowym. Dodać należy, iż stanowisko organu odwoławczego zostało poparte odpowiednimi cytatami z literatury. Nie przeczy to oczywiście temu, iż niekiedy dla prawidłowej i rzetelnej kwalifikacji produktu niezbędne mogą okazać się badania lub analizy, co przewidział ustawodawca w art. 42e u.p.t.u., jednakże w sprawie zawisłej przed Sądem taka sytuacja nie wystąpiła.

16. Odnosząc się do oddalonego na rozprawie wniosku dowodowego o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów w postaci ekspertyzy prywatnej należy zauważyć, że w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle tego uregulowania przeprowadzenie dowodu przez sąd administracyjny ma charakter wyjątkowy i następuje, gdy jest ono konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a także nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w danej sprawie. Przepis ten nie służy jednak do zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu podatkowym, z którymi strona się nie zgadza. Postępowanie sądowoadministracyjne nie jest kolejną instancją (trzecią) postępowania podatkowego. Wszelkie kwestie związane z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego powinny być dokonane w postępowaniu przed organami podatkowymi. Istotny jest stan faktyczny na moment wydania zaskarżonej decyzji.

W rezultacie sąd administracyjny nie może wbrew materiałom zgromadzonym w aktach postępowania podatkowego oraz odmiennie niż wynika to z treści zaskarżonej decyzji, dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Przyjęcie takiego rozumienia art. 106 § 3 p.p.s.a., które pozwalałoby na przeprowadzanie dowodów nieprzedłożonych przez stronę w toku postępowania przed organami, kłóciłoby się z podstawowymi założeniami dotyczącymi funkcjonowania administracji publicznej i kontroli sądowoadministracyjnej (por. wyroki NSA z dnia: 27 lutego 2019 r., I OSK 699/17; z dnia 24 marca 2009 r., I OSK 441/08; z dnia 16 kwietnia 2019 r., II FSK 1507/17; z dnia 25 lipca 2019 r., II FSK 2458/17; z dnia 27 czerwca 2019 r., I FSK 467/19; z dnia 19 czerwca 2018 r., I FSK 2078/14; A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Państwo i Prawo 2009, nr 2, str. 42-54). Naczelny Sąd Administracyjny w zbliżonej sytuacji procesowej stwierdził, że "brak jest podstaw prawnych by opracowanie (...) zatytułowane "Ekspertyza prawna", uznać za dowód uzupełniający z dokumentu w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a." NSA taki wniosek odwodowy uznał za spóźniony, ponieważ powinien on być uprzednio oceniony przez organy podatkowe wydające decyzje w sprawie." (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2017 r., II FSK 911/15).

A zatem w ocenie składu orzekającego Strona powinna ów dowód przedłożyć w postępowaniu przed organem, a nie dopiero na etapie postępowania sądowo-administracyjnego. Nawet zakładając, że z uwagi na czas wymagany na zlecenie i sporządzenie takiej opinii niemożliwe było złożenie wniosku dowodowego przed wydaniem decyzji drugoinstancyjnej, wskazać należy, iż w takiej sytuacji Strona powinna zawiadomić organ, że zleciła sporządzenie ekspertyzy. Takie działanie z pewnością poskutkowało by wstrzymaniem się przez Dyrektora KIS z wydaniem decyzji do czasu rozpatrzenia wniosku dowodowego i ewentualnej analizy przedłożonej opinii biegłego. Ponadto Strona miała możliwość wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego, lecz nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia. Dopiero zaś na etapie skargi wystąpiła z wnioskiem w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a.

Oddalić należało również wniosek o przeprowadzenie dowodu z fragmentu Codex Alimentarius (Kodeksu Żywieniowego), albowiem w ocenie Sądu on również zmierza do zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu podatkowym, z którymi strona się nie zgadza, co jak już wskazano, nie jest dopuszczalne w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a. Ponadto zgodzić się należy z organem, iż powoływanie się na Codex Alimentarius nie może mieć przełożenia na klasyfikację towaru na gruncie Nomenklatury scalonej.

17. Sąd administracyjny nie stwierdził innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy, uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd orzekając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.