Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Alicja Stępień, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 listopada 2020 r. sprawy ze skargi G. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

W dniu 24 grudnia 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Gminy (dalej: "Gmina", "Skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Wniosek ten został uzupełniony i doprecyzowany: 27 stycznia 2020 r. i 4 marca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, ze zm.), dalej "u.s.g." Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 u.s.g.) samodzielnie lub poprzez powołane miejskie jednostki organizacyjne.

Gmina realizuje projekt: "Uzbrojenie terenów inwestycyjnych na terenie Gminy [...]- P. Etap II i część Etapu III" (dalej: "Inwestycja" lub "Projekt"). Teren Inwestycji jest dawnym nieużywanym poligonem wojskowym, w znacznej części zalesiony. Teren nie był wykorzystywany pod działalność gospodarczą. Sąsiednie działki są objęte Specjalną Strefą Ekonomiczną (dalej: "Strefa") jako tereny inwestycyjne. Gmina zamierza w ramach Projektu przygotować kolejne tereny (na powierzchni ok. 15 ha) do prowadzenia działalności gospodarczej, a następnie dokonać sprzedaży uzbrojonych działek zainteresowanym podmiotom trzecim (inwestorom). Gmina zakłada, że tereny będące przedmiotem Projektu również zostaną objęte Strefą i wystąpiła już o udzielenie stosownej zgody w tym zakresie. Celem Projektu jest przede wszystkim ulokowanie zakładów produkcyjnych i usługowych w Gminie w celu rozwoju inwestycji, zmniejszenia bezrobocia w Gminie oraz poprawy konkurencyjności Gminy w tym obszarze.

Projekt polega na uzbrojeniu niezabudowanych terenów inwestycyjnych - będących własnością Gminy - w niezbędną infrastrukturę komunikacyjną i do doprowadzenia tzw. mediów: sieci kanalizacyjnej, sieci wodociągowej oraz dróg dojazdowych wraz z oświetleniem i kanalizacją kablową. Obecnie teren jest nieuzbrojony i nie posiada bezpośredniego sprawnego i dostosowanego do potrzeb inwestorów połączenia drogowego (brakuje bezpośredniej odpowiedniej drogi dojazdu do wyznaczonych działek inwestycyjnych i podłączenia tego obszaru do tzw. mediów).

W celu przekształcenia terenów w działki inwestycyjne podjęto decyzję o zmianie obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, dalej: "MPZP" i obecnie zostały one przeznaczone pod tereny obiektów produkcyjnych, składów magazynów i tereny zabudowy usługowej. W związku z zamiarem sprzedaży przez Gminę działek objętych Projektem dla przyszłych inwestorów w MPZP określono parametry i wskaźniki kształtowania zabudowy oraz zagospodarowania terenu pozwalające prowadzić działalność gospodarczą w ww. zakresie. Gmina szacuje, że Projekt spowoduje docelowo ulokowanie co najmniej 10 inwestycji na przygotowanych terenach inwestycyjnych dzięki udostępnieniu inwestorom uzbrojonych działek inwestycyjnych (10 działek).

W ramach Projektu Gmina poniesie wydatki na:

1) prace przygotowawcze i projektowe, w tym wydatki na: sporządzenie studium wykonalności, przygotowanie specyfikacji technicznych wykonania i odbioru robót, projektów wykonawczych i budowlanych,

2) prace budowlane polegające na uzbrojeniu działek objętych Projektem przeznaczonych przez Gminę do sprzedaży poprzez budowę sieci: wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej, oraz skomunikowanie działek poprzez doprowadzenie dróg do uzbrajanych działek (budowa dróg wewnętrznych i przebudowa drogi gruntowej) oraz budowę oświetlenia ulicznego wraz z kanalizacją kablową,

3) promocję Projektu (dalej łącznie: "Wydatki"). Gmina wskazuje, że niniejszy wniosek o interpretację dotyczy wyłącznie wydatków Gminy na Projekt.

Na obszarze objętym Projektem istnieje częściowa infrastruktura drogowa zapewniająca dostęp do niektórych działek, są to jednak drogi wyłożone płytami betonowymi i dojazd jest obecnie bardzo utrudniony, miejscami niemożliwy.

Gmina wskazuje, że infrastrukturę drogową wraz z oświetleniem, która ma powstać w ramach Projektu, będą stanowiły drogi ulokowane bezpośrednio w sąsiedztwie działek objętych Inwestycją (przeznaczonych do zbycia). Wewnętrzna infrastruktura komunikacyjna obejmie budowę dróg wewnętrznych - niepublicznych, przylegających bezpośrednio do zbywanych działek i budowę odcinka drogi publicznej w celu skomunikowania terenu objętego Inwestycją (dróg wewnętrznych) z pozostałą siecią dróg na terenie Gminy. Gmina zakłada, że na tych drogach będzie większe natężenie ruchu pojazdów ciężarowych, w związku z tym wszystkie odcinki drogowe w ramach Projektu będą wykonane z materiałów o parametrach odpowiednich dla przewidywanego zwiększonego ruchu ciężkich pojazdów. W szczególności zastosowany zostanie trwalszy rodzaj podbudowy.

Drogi te będą wykorzystywane przede wszystkim przez inwestorów, którzy dokonają nabycia działek lub ich przedstawicieli, kontrahentów, klientów, dostawców, pracowników itp. Z uwagi na położenie terenów objętych Inwestycją w oddaleniu od terenów mieszkaniowych i dobre skomunikowanie Gminy z siecią dróg, wybudowana droga publiczna w ramach Inwestycji w ocenie Gminy będzie spełniać przede wszystkim funkcję dojazdową do terenów objętych Inwestycją. Tym samym wybudowane w ramach Inwestycji drogi mają służyć przede wszystkim skomunikowaniu terenu Inwestycji z pozostałą siecią dróg. Gmina podkreśliła, że gdyby nie realizowała Inwestycji, to nie budowałaby dróg objętych Inwestycją. Także nie realizowałaby budowy dróg o podwyższonym standardzie nawierzchni. Ponoszenie przez Gminę ponadnormatywnych kosztów budowy (kilkukrotnie wyższy) nie miałoby uzasadnienia ekonomicznego.

W ramach Inwestycji Gmina zamierza wykonać również sieć kanalizacji deszczowej, w celu usuwania wód opadowych i roztopowych z dróg budowanych w ramach Inwestycji oraz działek. Nabywcy działek objętych Inwestycją będą mieli możliwość przyłączenia się do wybudowanej w ramach Projektu sieci kanalizacji deszczowej. Z kolei sieć wodociągowa i kanalizacji sanitarnej wybudowane w ramach Inwestycji mają umożliwić dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków do/od działek objętych Inwestycją. Po zakończeniu Projektu uzbrojone tereny inwestycyjne (działki niezabudowane) będą następnie sprzedawane przez Gminę zainteresowanym inwestorom w drodze przetargu nieograniczonego. Natomiast wybudowane w ramach Inwestycji sieć kanalizacji sanitarnej oraz sieć wodociągowa (dalej łącznie: "Infrastruktura") pozostaną własnością Gminy, jednak będą w całości przedmiotem odpłatnej dzierżawy do spółek komunalnych (dalej: "Spółki'').

Natomiast powstała w ramach Projektu sieć kanalizacji deszczowej i infrastruktura drogowa wraz z oświetleniem będą administrowane bezpośrednio przez Gminę i będą służyły terenom inwestycyjnym powstałym w ramach Projektu jako infrastruktura niezbędna do prawidłowego korzystania przez inwestorów z nabytych nieruchomości.

Gmina podkreśliła, że wszystkie wydatki ponoszone w ramach Projektu są/będą związane z przystosowaniem terenów w celu ich sprzedaży. Tym samym Gmina nie ponosiłaby wydatków związanych z uzbrojeniem działek oraz kosztów budowy kanalizacji deszczowej i infrastruktury drogowej wraz z oświetleniem na nieruchomościach, które nie będą wykorzystywane w działalności gospodarczej Gminy w zakresie sprzedaży działek czy też dzierżawy Infrastruktury.

Gmina wskazała, że realizuje Projekt korzystając z dofinansowania ze środków pochodzących z Regionalnego Programu Operacyjnego.

W uzupełnieniu do wniosku Gmina zwróciła uwagę, że praktyka w zakresie dzierżawy majątku wodno-kanalizacyjnego do podmiotów trzecich jest powszechna w wielu gminach w skali kraju. Gminy, pomimo iż są inwestorami finansującymi budowę infrastruktury, co do zasady nie zajmują się jej eksploatacją. Czynności związane z tą działalnością powierzają często wyspecjalizowanym podmiotom, albowiem Gmina nie posiada odpowiedniego doświadczenia, zasobów kadrowych, czy też odpowiedniego parku maszynowego pozwalających na zapewnienie bezpośrednio przez nią dostawy wody i odprowadzania ścieków na odpowiednim poziomie i jakości wynikającej z przepisów prawa. Zawarcie umów dzierżawy zapewni Gminie regularne wpływy z tytułu wynagrodzenia za świadczoną usługę dzierżawy i będzie sprzyjać efektywnemu wykorzystaniu Infrastruktury przez profesjonalne i powołane do tego podmioty. Ponadto działanie takie "zwolni" Gminę z konieczności wykonywania dodatkowych obowiązków, związanych z zapewnieniem ciągłego i niezawodnego funkcjonowania tej Infrastruktury na rzecz nabywców działek.

Kluczowe dla Gminy będzie uzyskanie korzystnej (odpowiedniej rynkowo) ceny z tytułu sprzedaży działek na co (poprzez zwiększenie atrakcyjności działek) niewątpliwie będzie miało wpływ wyposażenie (uzbrojenie) zbywanych działek w sprawnie działającą Infrastrukturę. Gmina podkreśliła, że budowa Infrastruktury będzie miała bezpośredni związek nie tylko z czynnościami dzierżawy tej Infrastruktury do Spółek (co będzie naturalnym działaniem biorąc pod uwagę wieloletnią praktykę Gminy), ale w pierwszej kolejności z czynnościami opodatkowanymi VAT w zakresie zbycia przez Gminę działek. Bez odpowiedniego uzbrojenia działek Gmina zapewne nie znalazłaby inwestorów skłonnych do nabycia oferowanych gruntów a w najlepszym razie cena zbycia działek byłaby z pewnością znacznie niższa od przewidywanej. Jednocześnie, jak wskazała Gmina, Infrastruktura będzie przedmiotem odpłatnej dzierżawy, bowiem Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest zobowiązana do wykonywania zadań własnych m.in. w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków, bez względu na fakt, czy w związku z prowadzeniem tejże działalności wystąpiłby po stronie jednostek samorządu zysk czy też nie.

Gmina wskazała, że przy ustalaniu kwoty czynszu dzierżawnego będzie musiała uwzględnić także uwarunkowania na lokalnym rynku w zakresie podaży usług dostawy wody i odbioru ścieków, a więc możliwość znalezienia podmiotów zdolnych świadczyć takie usługi na odpowiednim poziomie. Tereny objęte Inwestycją są stosunkowo oddalone od aglomeracji i stanowią obecnie nieużytki, co może powodować potencjalne zwiększenie kosztów Spółek, a zatem przekładać się na wysokość czynszu dzierżawnego. Nie jest także pewne na chwilę obecną, jak szybko Gminie uda się sprzedać potencjalnym inwestorom wszystkie działki objęte Inwestycją (około 30 działek), co także może potencjalnie generować po stronie Spółek konieczność obsługiwania Infrastruktury (ponoszenia kosztów), która będzie dostarczała wodę/odbierała ścieki od stosunkowo niewielkiej liczby podmiotów. Jednocześnie Gmina wskazuje, że kwota czynszu dzierżawy za Infrastrukturę zostanie ostatecznie ustalona po zakończeniu realizacji Inwestycji. Gmina nie wyklucza jednak, że czynsz dzierżawny za Infrastrukturę zostanie ustalony na podstawie stawek z obecnie zawartych umów dzierżawy ze Spółkami.

Dodatkowo, Gmina wskazała, że teren objęty Projektem obejmuje w szczególności niezabudowaną działkę gruntową o nr ewidencyjnym [...] (dalej: "Działka"). Przedstawione we Wniosku pytania nr 1 i 2 dotyczą tej Działki.

Udzielając odpowiedzi na pytania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zawarte w wezwaniu z dnia 14 stycznia 2020 r. (14 pytań) Gmina wskazała, że:

Ad. 1. Gmina nie może wykluczyć, że w skali całego budżetu Gminy kwota obrotu z tytułu dzierżawy Infrastruktury do Spółek mogłaby być stosunkowo niewielka, bowiem uwzględnione w budżecie dochody Gminy obejmują m.in. wpływy z tytułu podatków, dotacji, subwencji, sprzedaży majątku itp., tj. wpływy z innych działalności Gminy niż w zakresie działalności wodnokanalizacyjnej. W ocenie Gminy, wpływy z tytułu dzierżawy Infrastruktury dla Spółek mogłyby być odnoszone jedynie - jeśli w ogóle - do dochodów z działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy, a nie całej działalności Gminy. Ponadto, podkreślono, że założeniem Gminy jest/będzie przede wszystkim uzyskanie dochodów ze sprzedaży nieruchomości inwestycyjnych, objętych Inwestycją i przez to także stworzenie na terenie Gminy prężnie działającej strefy przemysłowej (zapewniającej rozwój Gminy i miejsca pracy). Natomiast wdrożenie dzierżawy Infrastruktury ma charakter akcesoryjny do powyżej wskazanego podstawowego celu Gminy i zapewnić ciągłe oraz niezawodne funkcjonowanie Infrastruktury, co zdaniem Gminy będzie miało wpływ na możliwość uzyskania dochodu ze sprzedaży tych nieruchomości i stworzenie strefy przemysłowej. Wskazany dochód Gminy ze sprzedaży nieruchomości objętych Inwestycją, w ocenie Gminy, może mieć istotne znaczenie dla budżetu Gminy. Bez wybudowania Infrastruktury i bez jej przyłączenia do pozostałej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, którą zarządzają Spółki nie byłoby możliwe stworzenie strefy przemysłowej - a co za tym idzie także zbywanie przez Gminę uzbrojonych działek.

Ad. 2. Gmina wskazała, że wartość planowanych nakładów na wykonanie Infrastruktury w ramach Inwestycji (zgodnie z kosztorysem) łącznie wyniesie 1.010.743,33 zł brutto, w tym 468.035,39 zł brutto na wykonanie sieci wodociągowej i 542.707,94 zł brutto na wykonanie sieci kanalizacji sanitarnej.

Ad. 3. Na moment składania wniosku Gmina nie jest w stanie ustalić dokładnych wartości czynszu za dzierżawę Infrastruktury i nie wyklucza jednak, że czynsz dzierżawny zostanie ustalony na podstawie stawek z obecnie zawartych umów dzierżawy ze Spółkami.

Ad. 4. Gmina nie jest w stanie jednoznacznie określić czy dochody, które Gmina uzyska z tytułu dzierżawy Infrastruktury do Spółek pozwolą Gminie w pełni na zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych na jej budowę. Gmina nie zawarła jeszcze umów dzierżawy. W ocenie Gminy zwrot nakładów poniesionych na budowę Infrastruktury należy rozpatrywać w pierwszej kolejności w korelacji z wpływem uzbrojenia działek i zapewnienia sprawnego funkcjonowania Infrastruktury na cenę zbywanych działek. Wartość korzyści, które Gmina będzie uzyskiwała nie będzie miała jedynie wymiaru materialnego. Oszacowanie i określenie stopy zwrotu z Inwestycji jest trudne do przewidzenia m.in. także z uwagi na długi okres wykorzystywania majątku Inwestycji i brak pewności co do okresu, w jakim ostatecznie będzie świadczona usługa dzierżawy Infrastruktury. Kwota czynszu za dzierżawę Infrastruktury do Spółek zostanie skalkulowana z uwzględnieniem zarówno zobowiązania Gminy do realizacji zadań własnych w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków, jak i realiów rynkowych, tj. uwzględnienia wpływu kalkulacji ceny na możliwość zawarcia umów ze Spółkami.

Ad. 5. Zgodnie z obecnie zawartymi przez Gminę ze Spółkami umowami dzierżawy czynsz dzierżawny wynosiłby miesięcznie dla Infrastruktury: dla sieci kanalizacji sanitarnej - 278, 14 zł brutto, natomiast dla sieci wodociągowej - 76,75 zł brutto.

* Ad. 6. Gmina wskazuje, że udział procentowy wartości dzierżawy Infrastruktury w wartości Inwestycji w zakresie budowy sieci kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej, zgodnie z obecnie zawartymi umowami dzierżawy, wyniósłby: dla dzierżawy sieci kanalizacji sanitarnej - udział czynszu rocznego w wysokości 3.337.65 zł brutto w stosunku do planowanej wartości inwestycji wyniósłby 0,61%, natomiast dla sieci wodociągowej - udział czynszu rocznego w wysokości 921,10 zł brutto w stosunku do planowanej wartości inwestycji wyniósłby 0,20%.

Ad. 7. Przy kalkulacji czynszu dzierżawy Infrastruktury dla Spółek Gmina zamierza uwzględnić w szczególności następujące okoliczności: (1) brak konieczności ponoszenia przez Gminę kosztów związanych z bieżącym utrzymaniem Infrastruktury (remonty, usuwanie awarii itp.), (2) brak konieczności ponoszenia przez Gminę kosztów osobowych związanych z zatrudnianiem personelu mającego administrować Infrastrukturą, (3) brak konieczności ponoszenia przez Gminę nakładów mających na celu zapewnienie komercyjnego wykorzystania Infrastruktury przy jednoczesnym uzyskiwaniu stałych, comiesięcznych przychodów z tytułu dzierżawy Infrastruktury, (4) realia rynkowe co do możliwej wysokości ewentualnej marży, jaką Gmina mogłaby uzyskać na usłudze dzierżawy.

Gmina wskazuje, że zasadniczo to nie maksymalizacja zysku z tytułu tylko dzierżawy Infrastruktury będzie dla niej decydującym wyznacznikiem determinującym ustalenie ceny za świadczoną usługę dzierżawy Infrastruktury dla Spółek, lecz także możliwość uzyskania korzystnej ceny z tytułu zbycia uzbrojonych działek inwestycyjnych.

Ad. 8. Gmina wyjaśniła, że nabyła działkę [...] (były poligon wojskowy) 5 lutego 2009 r. w drodze darowizny od Skarbu Państwa. Przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Ad. 9. Gmina wykorzystuje/wykorzystywała nieruchomość gruntową częściowo jako drogi gruntowe, a pozostała część gruntów stanowiła nieużytki, które zostały przeznaczone przez Gminę do zbycia jako tereny inwestycyjne.

Ad. 10. Nieruchomość gruntowa nie była/nie jest obecnie wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT. Działki aktualnie oznaczone są w MPZP jako: tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów, tereny zabudowy usługowej oraz częściowo jako drogi.

Ad. 11. Gmina nie udostępniała i nie udostępnia osobom trzecim przedmiotowej nieruchomości gruntowej na podstawie umów cywilnoprawnych (najem, dzierżawa).

Ad. 12. Nieruchomość gruntowa została już częściowo podzielona na 13 działek z przeznaczeniem do sprzedaży przez Gminę dla podmiotów trzecich (inwestorów). Planowane są dodatkowe podziały geodezyjne przedmiotowej nieruchomości na około 15 działek również z przeznaczeniem do sprzedaży (czyli nieruchomość zostanie podzielona łącznie na 28 działek).

Ad. 13. Według aktualnej wiedzy Gminy działki nie będą zabudowane w momencie dokonywania ich sprzedaży, natomiast na moment sprzedaży będą uzbrojone w niezbędną infrastrukturę -w sieć wodno-kanalizacyjna, deszczową, energetyczną.

Ad. 14. Gmina nie planuje wydzierżawić podzielonych działek. Działki zostaną przez Gminę sprzedane zainteresowanym podmiotom (inwestorom).

Wnioskodawca wskazuje, że teren objęty projektem obejmuje w szczególności niezabudowaną działkę gruntu nr ewidencyjny [...]. Przedstawione we wniosku pytania nr 1 i 2 dotyczą Działki nr [...].

Udzielając odpowiedzi na pytania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zawarte w wezwaniu II z dnia 21 lutego 2020 r. (2 pytania) Gmina wskazała, że:

Ad. 1. Pozostałe działki niezabudowane objęte Projektem (podobnie jak działka nr [...]) przeznaczone do sprzedaży w aktualnym MPZP oznaczone są jako tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów, tereny zabudowy usługowej. Działki objęte Projektem będą sprzedawane jako tereny inwestycyjne, oznaczone jako klasoużytek "Bp - zurbanizowane tereny niezabudowane". Tym samym, zdaniem Gminy działki objęte Projektem są/będą w świetle art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), dalej jako "u.p.t.u." terenami budowlanymi (działkami przeznaczonymi pod zabudowę). Zatem w ocenie Gminy sprzedaż działek niezabudowanych objętych Projektem, będących terenami budowlanymi w rozumieniu ustawy o VAT, podobnie jak zbycie działki nr [...]. stanowić będzie dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT (niekorzystającą ze zwolnienia z VAT). W analizowanej sytuacji w ocenie Gminy nie znajdzie bowiem zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Ad. 2. Wnioskodawca ma/będzie mieć możliwość przypisania poniesionych/ponoszonych wydatków na Projekt bezpośrednio do poszczególnych rodzajów (części) inwestycji na podstawie kosztorysów branżowych i rozliczeń z wykonawcami, tj. odpowiednio do sieci kanalizacji deszczowej, wodociągowej i sanitarnej oraz infrastruktury drogowej i oświetlenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 4 marca 2020 r.), czy w związku ze zbyciem niezabudowanych działek inwestycyjnych objętych Inwestycją (opisanych w stanie faktycznym) oraz świadczeniem przez Gminę odpłatnej usługi dzierżawy majątku Infrastruktury dla Spółek (tj. wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT), Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od poniesionych/ponoszonych przez Gminę Wydatków w ramach Projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od poniesionych / ponoszonych przez Gminę Wydatków na realizację Projektu.

Gmina uzasadniając swoje stanowisko przywołała treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i wskazała, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane (przynajmniej pośrednio) do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Oznacza to, że nabywane towary i usługi przyczyniają się co najmniej pośrednio i potencjalnie do generowania podatku VAT należnego (także w przyszłości). Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest, więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT: (1) zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz (2) pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Gminy, z tytułu dokonywania dostawy działek objętych Projektem oraz świadczenia odpłatnej usługi dzierżawy Infrastruktury będzie działała w charakterze podatnika VAT.

Oceniając zaistnienie drugiego warunku Gmina uznała, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będzie istniał bezsporny i wyraźny związek Wydatków, które zostały/zostaną przez Gminę poniesione w ramach Inwestycji z czynnościami opodatkowanymi w postaci przyszłej sprzedaży działek objętych Projektem lub dzierżawy Infrastruktury. Założeniem i celem Projektu jest, aby poprzez uzbrojenie działek zwiększyć atrakcyjność tych gruntów mających być przedmiotem sprzedaży przez Gminę i dzięki temu pozyskać nabywców (co wygeneruje VAT należny). Bez poniesienia wydatków na niezbędną infrastrukturę drogową (co istotne o wyższym parametrze trwałości), w tym jej oświetlenie oraz na sieci kanalizacji deszczowej, wodociągowej i kanalizacji sanitarnej, nie udałoby się pozyskać nabywców dla działek za cenę korzystną dla Gminy (właściwą dla uzbrojonych terenów). Wydatki mają zatem bezpośrednie przełożenie na podatek VAT należny - z tytułu zbycia działek i dzierżawy Infrastruktury. Gmina zauważa, że uzbrojenie terenu jest kluczowe dla oceny poziomu przystosowania terenu do prowadzenia działalności gospodarczej i jest istotnym czynnikiem determinującym decyzje potencjalnych inwestorów o nabyciu działki. Tereny na obszarze prowadzonej Inwestycji przed poniesieniem wydatków na uzbrojenie działek nie posiadały żadnej infrastruktury lub infrastruktury o odpowiednich parametrach (np. odpowiedniego systemu wodno-kanalizacyjnego, czy też odpowiedniej infrastruktury komunikacyjnej w postaci dróg dojazdowych do działek itd.), zatem mogłyby w ogóle nie być brane pod uwagę przez potencjalnych inwestorów jako przedmiot nabycia. Uzbrojenie gruntu w ww. infrastrukturę jest zazwyczaj warunkiem przesądzającym o wyborze lokalizacji pod inwestycję. Podmioty gospodarcze przy wyborze lokalizacji swoich inwestycji zwykle kierują się poziomem przystosowania terenu do prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności możliwości prowadzenia tam działalności (np. produkcji, dowozu materiałów etc).

Dodatkowo Gmina wskazuje, że uzbrojenie terenów i budowa infrastruktury towarzyszącej (w tym sieci drogowej wraz z oświetleniem i kanalizacji deszczowej) odgrywa kluczową rolę przy sprzedaży działek. Przy ustalaniu wartości gruntów uwzględniany jest stopień uzbrojenia terenu, zatem nie sposób zaprzeczyć istnieniu bezpośredniego związku pomiędzy realizacją Inwestycji (Wydatkami), a sprzedażą działek objętych Projektem/dzierżawą Infrastruktury stanowiącymi czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Gmina powołując się na treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") z 22 maja 2014 r., sygn. I FSK 758/13, wskazała, że poniesione przez nią Wydatki, w szczególności wydatki na uzbrojenie działek, w oczywisty sposób stanowią element cenotwórczy dostarczanych przez Gminę towarów w postaci działek. Wartość rynkowa uzbrojonych nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę jest, bowiem istotnie wyższa od wartości gruntów pozbawionych odpowiedniej infrastruktury towarzyszącej.

Gmina podkreśliła, że znaczenie zapewnienia swobodnej komunikacji w obrębie terenów objętych Inwestycją jest istotne w punktu ponoszonych przez nią Wydatków na Inwestycję. Jest to element kluczowy dla przyszłych nabywców w całym okresie prowadzenia przez nich działalności. W konsekwencji, zdaniem Gminy, zapewnienie odpowiedniego dojazdu do działek mających być przedmiotem sprzedaży, poprzez wybudowanie dróg wraz z oświetleniem i odwodnieniem, związane jest również jednoznacznie z planowanym komercyjnym wykorzystaniem działek. Bez poniesienia ww. nakładów Gmina z najwyższym prawdopodobieństwem nie byłaby w stanie znaleźć ewentualnych nabywców działek. Wybudowane drogi w ramach Inwestycji wraz z oświetleniem i odwodnieniem w obecnych założeniach będą służyć przede wszystkim inwestorom funkcjonującym na nabytych terenach oraz ich kontrahentom/dostawcom/klientom/pracownikom itp.

Część drogowa Inwestycji wykonana zostanie z materiałów o parametrach odpowiednich dla przewidywanego zwiększonego ruchu ciężkich pojazdów. W ocenie Gminy istnieje, zatem bezsprzeczny związek pomiędzy wydatkami, ponoszonymi w związku z budową przez Gminę infrastruktury drogowej wraz z oświetleniem i odwodnieniem na terenie objętym Inwestycją, a czynnościami opodatkowanymi w postaci przyszłej sprzedaży działek i dzierżawą Infrastruktury. Przedmiotowe wydatki są bowiem ściśle związane z realizacją Projektu i mają na celu utworzenie infrastruktury towarzyszącej terenom inwestycyjnym, a tym samym wpływają na możliwości Gminy w zakresie poszukiwania i pozyskiwania potencjalnych nabywców.

Powyższe uwagi mają również zastosowanie do mającej powstać w ramach Inwestycji kanalizacji deszczowej, gdyż sprawna i wydajna kanalizacja deszczowa ma zapewnić bezpieczne korzystanie z wybudowanych dróg (zatem także działek). Ponadto standardem jest obecnie budowa kanalizacji odwadniającej drogi i infrastruktura ta jest ze sobą związana funkcjonalnie.

W ocenie Gminy nie sposób pominąć faktu, iż poniesione przez Gminę Wydatki, w tym wydatki na infrastrukturę drogową wraz z oświetleniem i kanalizację deszczową powiększą cenę sprzedawanych przez Gminę działek, a tym samym mają wpływ na zwiększenie obrotu (VAT należnego) z planowanej sprzedaży. W tym kontekście Gmina podkreśla, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT od Wydatków przez Gminę stanowiłoby naruszenie zasady neutralności podatku VAT i wpływałoby na ograniczenie konkurencyjności Gminy w stosunku do innych podatników realizujących podobne przedsięwzięcia (jak np. budowa galerii handlowych, hoteli, budynków w działalności deweloperskiej etc). W ocenie Gminy, skoro jako czynny podatnik VAT, zobowiązana będzie uiszczać VAT należny z tytułu zbycia działek objętych Projektem/dzierżawy Infrastruktury, powinna mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wszystkich Wydatków, gdyż wydatki te warunkują wykonywanie tych czynności (są dla tych czynności niezbędne). Stanowisko Gminy znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W ocenie Gminy także w przypadku uzbrojenia terenów Inwestycji w sieć wodno-kanalizacyjną, istnieje bezpośredni związek ponoszonych przez Gminę wydatków z czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem Gminy, w związku ze sprzedażą działek i odpłatnym udostępnieniem Infrastruktury na rzecz Spółek na podstawie umowy dzierżawy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od Wydatków poniesionych i ponoszonych na realizację Projektu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] 2020 r. uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji Organ po przywołaniu art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 4, art. 15 ust. 1, 2 i 6 stwierdził, że z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Ponieważ tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Organ interpretacyjny zauważył, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast podatnikowi nie przysługuje takie prawo przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu albo zwolnioną od podatku.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h dotyczące sposobu określania proporcji. Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej "Rozporządzeniem". Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wymieniono m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Organ interpretacyjny wskazał, że uznanie Gminy za podatnika podatku VAT z tytułu zbycia niezabudowanej działki inwestycyjnej nr [...] oraz kwestia opodatkowania przedmiotowej działki została wcześniej rozstrzygnięta w interpretacji z dnia [...] 2020 r. sygn. [...]. W ww. interpretacji organ uznał, że zbycie nieruchomości - będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ Gmina w stosunku do tej sprzedaży będzie występować jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji transakcja dostawy nieruchomości niezabudowanej nr [...] będzie czynnością opodatkowaną podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że ma/będzie mieć możliwość przypisania poniesionych/ponoszonych wydatków na Projekt bezpośrednio do poszczególnych rodzajów (części) inwestycji na podstawie kosztorysów branżowych i rozliczeń z wykonawcami, tj. odpowiednio do sieci kanalizacji deszczowej, wodociągowej i sanitarnej oraz infrastruktury drogowej i oświetlenia. W związku z powyższym, że zbycie działek podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ - jak wskazała Gmina - w stosunku do tej sprzedaży występuje/będzie występować jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., to Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w związku z wydatkami wyłącznie dotyczącymi sprzedaży przedmiotowych działek inwestycyjnych.

Odnosząc się do prawa do odliczenia wydatków związanych ze skomunikowaniem działek poprzez doprowadzenie dróg do uzbrajanych działek (budowa dróg wewnętrznych i przebudowa drogi gruntowej), budowę oświetlenia ulicznego wraz z kanalizacją kablową oraz budowę kanalizacji deszczowej - Dyrektor KIS przywołał art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a u.s.g. oraz art. 1, art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 7, art. 19, art. 20 pkt 3, 4 i 11 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2068), stwierdzając, że z powyższych przepisów wynika, że działania zarządców dróg mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego.

W jego ocenie budowa infrastruktury drogowej oraz budowa oświetlenia ulicznego wraz z kanalizacją kablową i kanalizacją deszczową, która ma powstać w ramach Projektu odbywa się/będzie się odbywać w ramach władztwa publicznego, Gmina wykonując to zadanie działa/będzie działać przede wszystkim jako organ administracji publicznej i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. W takim ujęciu Gmina bez wątpienia nie jest/nie może być uznana za podatnika, gdyż realizuje w tym zakresie zadania własne służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. W przedstawionym przypadku, nie ma związku ze sprzedażą opodatkowaną, ponieważ wybudowane przez Gminę drogi, budowa oświetlenia ulicznego wraz z kanalizacją kablową i deszczową nie będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, nie można pobierać opłat za korzystanie z powstałej infrastruktury. Niewątpliwie jej powstanie wpływa na atrakcyjność powstałych terenów inwestycyjnych jednak infrastruktura ta pozostanie własnością Gminy i przede wszystkim jest realizowana w ramach zadań własnych Gminy.

Tym samym w ocenie Organu w ramach realizowanej inwestycji w części dotyczącej skomunikowania działek poprzez doprowadzenie dróg do uzbrajanych działek (budowa dróg wewnętrznych i przebudowa drogi gruntowej) oraz budowy oświetlenia ulicznego wraz z kanalizacją kablową i deszczową Gmina nie dokonuje/nie będzie dokonywać zakupów towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a tym samym nie będzie działać w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji nie ma prawa/nie będzie mieć prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących ww. Projektu w części dotyczącej skomunikowania działek poprzez doprowadzenie dróg do uzbrajanych działek (budowa dróg wewnętrznych i przebudowa drogi gruntowej) oraz budowy oświetlenia ulicznego wraz z kanalizacją kablową i deszczową. Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z uwagi na brak związku z czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do kwestii wydatków w ramach realizowanego Projektu przypadających na budowę sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej, które będą w całości przedmiotem odpłatnej dzierżawy przez Gminę do spółek komunalnych Organ wskazał, że w interpretacji z dnia 21 lutego 2020 r. rozstrzygnięto, że z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie natomiast publicznoprawną), w związku z tym w stosunku do czynności dzierżawy sieci kanalizacyjnej, wodociągowej Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a ww. czynność - jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 u.p.t.u.- będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie transakcja ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, gdyż ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Zatem w okolicznościach opisanych we wniosku, mając na uwadze przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dzierżawy sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej.

Organ wskazał, że w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych VAT. W przypadku, gdy przypisanie wydatków w całości do działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie jest możliwe, wówczas kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Obowiązkiem Wnioskodawcy jest w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym te wydatki są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie nie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności poza działalnością gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca ma/będzie mieć możliwość przypisania poniesionych/ponoszonych wydatków na Projekt bezpośrednio do poszczególnych rodzajów (części) inwestycji. A zatem w przypadku nabycia towarów i usług związanych z Projektem, Wnioskodawcy w sytuacji możliwości przypisania poniesionych/ponoszonych wydatków na Projekt i niezaistnienia przesłanek wynikających z art. 88 u.p.t.u. przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego na wydatki wyłącznie związane ze sprzedażą działek oraz kanalizacją wodociągową i sanitarną.

Dyrektor KIS odnosząc się do kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na prace przygotowawcze i projektowe, w tym wydatki na: sporządzenie studium wykonalności, przygotowanie specyfikacji technicznych wykonania i odbioru robót, projektów wykonawczych i budowlanych oraz promocję Projektu zauważył, że dotyczą one realizowanego zadania jako całości.

Jak wskazano powyżej, efekty realizowanego zadania będą służyły zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jak i niepodlegających opodatkowaniu w ramach działalności innej niż gospodarcza. W konsekwencji wskazane powyżej wydatki ogólne dotyczące inwestycji będą związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej jak i wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu w ramach działalności innej niż gospodarcza.

W ocenie Organu, Wnioskodawca ponosząc wydatki na prace przygotowawcze i projektowe, w tym wydatki na: sporządzenie studium wykonalności, przygotowanie specyfikacji technicznych wykonania i odbioru robót, projektów wykonawczych i budowlanych oraz promocję Projektu, które wykorzystywane są/będą zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, celem odliczenia podatku ma/będzie miał obowiązek stosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, przy uwzględnieniu przepisów ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Tym samym Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania oznaczonego we wniosku nr 3 - w całości za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Gmina wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez wnikliwego ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u., dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji Organ naruszył również zasady praworządności i pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

2) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie, a w konsekwencji wyjście przez Dyrektora KIS poza granice stanu faktycznego przedstawionego przez Gminę we wniosku o wydanie Interpretacji;

II. przepisów prawa materialnego poprzez:

1) art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1; dalej: "Dyrektywa 112") oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 1 u.p.t.u., skutkującą brakiem możliwość skorzystania przez Gminę z przysługującego jej prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT;

2) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż w analizowanej sprawie Gmina w odniesieniu do wydatków na budowę dróg wewnętrznych oraz budowę oświetlenia wraz z kanalizacją kablową i deszczową na terenie inwestycyjnym (dalej łącznie: "Wydatki inwestycyjne") nie działa w charakterze podatnika VAT i nie ponosi ich w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

3) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne;

4) art. 86 ust. 2a u.p.y.u. oraz przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193; dalej: "Rozporządzenie") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że odnośnie wydatków Gminy na sporządzenie studium wykonalności, przygotowanie specyfikacji technicznych wykonania i odbioru robót, projektów wykonawczych i budowlanych oraz na promocję Projektu (dalej: łącznie "Wydatki projektowe") Gmina będzie miała prawo od odliczenia podatku VAT jedynie przy zastosowaniu pre-proporcji określonej we wskazanych przepisach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

Skarga Gminy jest zasadna.

Na obecnym etapie postępowania sporne jest, czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących budowy infrastruktury drogowej, oświetlenia ulicznego, kanalizacji kablowej i kanalizacji deszczowej, a także prac przygotowawczych i projektowych.

W wydanej interpretacji, Organ podzielił stanowisko Skarżącej co do tego, że w odniesieniu do wydatków na budowę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na terenie nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży, ma ona prawo do odliczenia 100% VAT, wydatki te są związane z działalnością gospodarczą Gminy.

Odnosząc się do kwestii spornej należy przypomnieć, że Dyrektor KIS uznał, że Gmina nie ma/nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na: budowę infrastruktury drogowej, oświetlenia ulicznego, kanalizacji kablowej i kanalizacji deszczowej. Organ bowiem wywiódł, że w sprawie nie występuje/wystąpi związek pomiędzy tymi wydatkami a sprzedażą opodatkowaną. Przedmiotowe wydatki są/będą ponoszone przez Gminę w ramach zadań własnych nałożonych na nią u.s.g. i w tym zakresie będzie działała ona w ramach reżimu publicznoprawnego. Wydatki te nie są/będą związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym nabywając towary i usługi Gmina nie działa/nie będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT. W konsekwencji Dyrektor stwierdził, że stronie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ww. wydatków.

Organ wyraził nadto pogląd, że w związku z ponoszonymi w ramach realizacji projektu wydatkami na prace przygotowawcze i projektowe (studium wykonalności, przygotowanie specyfikacji technicznej wykonania i odbioru robót,, projekty wykonawcze i budowlane) oraz promocję Inwestycji - Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi służą/będą służyły do wykonywania przez nią czynności opodatkowanych podatkiem VAT, z uwzględnieniem "sposobu określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz przepisów Rozporządzenia. Organ przyjął, że rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ww. wydatków należy mieć na uwadze to, że dotyczą one realizowanego zadania jako całości. Zatem efekty realizowanego zadania będą służyły zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jak i niepodlegających opodatkowaniu w ramach działalności innej niż gospodarcza, uznając, że z opisu sprawy nie wynika aby Skarżąca miała możliwość bezpośredniego przyporządkowania tych wydatków do poszczególnych ww. rodzajów działalności.

Sąd, nie podziela stanowiska Organu wyrażonego w zakresie spornych kwestii, jednocześnie sygnalizuje, że w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z 25 stycznia 2019r., sygn. akt I FSK 1820/16 (wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie - www.orzeczenia.nsa.gov.pl), odnoszącego się do podobnych kwestii spornych.

Organ podatkowy związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez Skarżącą. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe (tak: wyrok NSA z 21 października 2014 r., I FSK 1543/13). Jedyną możliwością ingerencji w przedstawiony przez wnioskodawcę opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego jest prawo organu do wezwania wnioskodawcy w oparciu o art. 14h w zw. z art. 169 O.p., do uzupełnienia jego opisu, w sytuacji gdy nie pozwala on na niebudzące wątpliwości zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego. To przepis prawa, a nie stan faktyczny ma być przedmiotem interpretacji, gdyż organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej (tak: wyrok NSA z 5 maja 2015 r., II FSK 918/13).

Sąd podkreśla, że organ wydając zaskarżoną interpretację był bezwzględnie związany wyrażonym w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego twierdzeniem Strony odnośnie tego, że przystępując do Inwestycji zakładała ona, że działania skoncentrowane na stworzeniu jak najbardziej atrakcyjnych warunków do prowadzenia na terenie Inwestycji działalności gospodarczej oraz na zapewnieniu niezbędnej do tego infrastruktury - podejmowane są/będą w celu zwiększenia popytu na nieruchomości gminne i osiągnięcia jak najwyższej ceny z ich sprzedaży. W tym więc dostrzega przyszły skutek swoich działań, jakim jest sprzedaż (a więc czynność, z dokonaniem której będzie wiązało się naliczenie podatku należnego). Co istotne, we wniosku Skarżąca podkreślała, że wydatki ponoszone przez nią w ramach tworzenia Projektu ma na celu zwiększenie atrakcyjności sprzedawanych terenów oraz popytu na nieruchomości gminne. Dokumentacja oraz nadzór inwestorski stanowią natomiast stałe elementy zasadniczo każdej inwestycji. Promocja Inwestycji ma na celu zwiększenie efektywności działań Gminy zmierzających do zbycia gruntów inwestycyjnych. Natomiast cała infrastruktura drogowa, sanitarna, energetyczna to elementy niezbędne do prowadzenia działalności. Potencjalny nabywca, mając do wyboru, teren uzbrojony oraz teren nieuzbrojony - bez wątpienia wybierze ten wyposażony w drogi wewnętrzne, z dojazdem do dróg publicznych, oświetlony, wyposażony w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Skarżąca wywodziła, że wydatki ponoszone na Inwestycję mają niewątpliwy związek z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów usług.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o te różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 u.p.t.u. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2. bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 u.p.t.u. obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Ponieważ tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

W myśl art. 2 ust. 1 u.s.g., gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a ww. ustawy - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg. ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego i działalności w zakresie telekomunikacji.

Z przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.s.g. w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, wynika, że gmina także w zakresie czynności wchodzących w zakres jej zadań własnych może występować jako podatnik podatku VAT, a sama okoliczność wykonywania zadań własnych jest prawnie irrelewantna dla określenia tego, czy działa jako podatnik tego podatku czy też nie. Decydujące natomiast jest to, czy gmina wykonując te zadania działa w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji (w ramach imperium) oraz, czy podejmując dane czynności, działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku i funkcjonuje w warunkach konkurencji (por. A. Bartosiewicz, Zadania własne gminy a status gminy jako podatnika podatku od towarów i usług, Finanse Komunalne, nr 7-8/2014, s. 78-79). Innymi słowy, jednostka samorządu terytorialnego może nawet realizując cel związany z jej zadaniem własnym działać jak przedsiębiorca. Stanowisko to ma oparcie w orzecznictwie, czego przykładem są - uchwała NSA z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, wyrok NSA w poszerzonym składzie 7 sędziów z 1 października 2018 r., sygn. akt I FSK 294/15, wyrok NSA z 22 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 758/13, wyrok NSA z 25 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1820/16, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 lipca 2018 r. w sprawie C - 140/17.

W takiej sytuacji ustalenia sprowadzające się do twierdzenia, że Gmina w związku z wydatkami na realizację Inwestycji (w spornym zakresie) wykonywać będzie zadania własne, nie są przesądzające w kwestii możliwości odliczenia wydatków poniesionych na ww. cel. Zasadnicze znaczenie w tym względzie mieć będzie związek przedmiotowych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.).

W ocenie Sądu, przy rozpatrywaniu spornego zagadnienia, należało mieć na uwadze, że zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem, na gruncie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., badanie związku między wydatkami a czynnościami opodatkowanymi podatnika powinno być dokonywane w szerszym kontekście. Nie może ono ograniczać się również do ustalenia ścisłego, bezpośredniego związku poniesionego kosztu z konkretną czynnością opodatkowaną (tak przykładowo wyrok NSA z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1995/18 i powołane tam judykaty). Wskutek tego należy przyznać rację Skarżącej, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku występuje związek (pośredni) pomiędzy wydatkami (zakup towarów i usług) na realizację Inwestycji z czynnościami opodatkowanymi. Ponoszone wydatki mają związek z działalnością opodatkowaną VAT, (którą Skarżąca wykonuje działając w charakterze podatnika VAT, a nie organu władzy publicznej). Gdyby Gmina nie miała zamiaru wykonywać na terenie Inwestycji czynności podlegających opodatkowaniu VAT (dostawa gruntów budowlanych, odpłatne dostarczanie wody i odpłatne odprowadzanie ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych) nie ponosiłaby wydatków opisanych we wniosku.

Wydatki takie jak: prace przygotowawcze, projektowe oraz promocja są niezbędna dla osiągnięcia celu, jakim jest sprzedaż nieruchomości w atrakcyjnej cenie. Wybudowanie infrastruktury drogowej ma natomiast na celu zapewnienie jak najlepszej komunikacji wewnątrz strefy oraz z drogami zewnętrznymi. Według twierdzeń Gminy, nie tworzyłaby przedmiotowej infrastruktury drogowej, gdyby nie miała na celu dokonania dostawy znajdujących się przy nich gruntów celem utworzenia stref inwestycyjnych.

Dla prawidłowego rozstrzygnięcia spornego zagadnienia istotne i wiążące są przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności powstawania Inwestycji i związane z tą Inwestycją zamiary Gminy. We wniosku wyraźnie podkreślono, że celem podejmowanych działań (wydatków) było uatrakcyjnienie działek w strefie Inwestycji. – co w konsekwencji miało wpłynąć na zwiększenie popytu na nieruchomości gminne i osiągnięcie jak najwyższej ceny z ich sprzedaży. Nie powinno być więc wątpliwości, że dokonywane przez Gminę wydatki na realizację Inwestycji mają dwojaki związek z dokonywanymi przez Gminę opodatkowanymi dostawami towarów (działek), bo po pierwsze, powodują, że uzbrojone grunty inwestycyjne są atrakcyjne, co wpływa na znalezienie potencjalnych nabywców, a po drugie mają wpływ na osiągane ze sprzedaży ceny, co z kolei przekłada się także na wysokość podatku należnego.

Nieprawidłowe zatem jest stanowisko Organu zmierzające do przekonywania, że sporne wydatki na Inwestycję mają charakter niekomercyjny, służący zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, bowiem abstrahuje ono od stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji, w którym Gmina zarejestrowana jako czynny podatnik VAT wyraźnie oświadczyła, że sporne wydatki dotyczą/ będą dotyczyć wyłącznie stref inwestycyjnych przeznaczonych do sprzedaży. Cała infrastruktura tworzona w ramach Inwestycji związana będzie z działalnością gospodarczą Gminy. Wydatki będą służyć Gminie do wykonywania odpłatnych, podlegających opodatkowaniu VAT czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości na terenie stref oraz dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków od podmiotów zewnętrznych, którzy zlokalizują swoją działalność na terenie stref. Jak wskazano we wniosku, Gmina zamierza wykorzystywać cały teren stref wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Istotnym też jest, że według twierdzeń Skarżącej u podstaw podejmowanych działań było uatrakcyjnienie działek poprzez zapewnienie właściwej infrastruktury, a zatem przygotowanie nieruchomości do sprzedaży, by uzyskać jak najwyższą za nie cenę, nie zaś zapewnienie "dóbr publicznych" mieszkańcom. Mimo więc, że sporne wydatki inwestycyjne mieściły się w kategorii zadań własnych nałożonych ustawą o samorządzie gminnym, to decydujący jest cel, który przyświecał tej inwestycji, a zatem umożliwienie wykonania czynności opodatkowanych w postaci dostawy nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę. Całość inwestycji miała bowiem w istocie przysłużyć się celowi komercyjnemu, bez jej realizacji Gmina nie może / nie będzie mogła osiągnąć dobrej ceny sprzedaży.

Należy także zwrócić uwagę, że okoliczności iż droga będzie gminną drogą publiczną, a więc nie będzie wykorzystywana wyłącznie do celów działalności gospodarczej Strony również w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17, nie może przesądzać o tym, czy Skarżąca w czasie wytwarzania infrastruktury działała w charakterze podatnika podatku VAT. Kluczowe znaczenie dla określenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług ma ich związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Sam fakt, że wydatki poniesione przez Gminę uznane zostaną za związane z zadaniami własnymi, nie przesądza o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego. Jeśli zatem inwestycje związane z infrastrukturą techniczną, w tym przypadku drogową, miały na celu zapewnienie stosowanej infrastruktury umożliwiającej sprzedaż działek i lokowanie na tych terenach domów, to działania te niewątpliwie są związane z czynnościami opodatkowanymi, jakimi była sprzedaż działek tam ulokowanych.

Wobec powyższego należy przyjąć, że w przypadku Skarżącej, zarejestrowanej jako podatnik podatku VAT, w opisanych w treści wniosku o udzielenie interpretacji okolicznościach faktycznych, Skarżąca dokonując w ramach zadań własnych inwestycji w postaci infrastruktury drogowej działa w charakterze podatnika podatku VAT, o którym w art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u. Powyższa konstatacja powoduje dopuszczalność odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją, jeśli konsekwencją dokonania nakładów na infrastrukturę drogową była możliwość sprzedaży gruntów i w rezultacie wykonywanie czynności opodatkowanych w związku z umowami cywilnoprawnymi, które zawierane były przez Gminę na sprzedaż nieruchomości. Wszelkie inwestycje związane z infrastrukturą drogową miały na celu zapewnienie stosowanej infrastruktury umożliwiającej lokowanie na tych terenach domów oraz uatrakcyjnienie terenów dla kupujących.

Z wszystkich omówionych powyżej powodów należało uznać stanowisko Dyrektora za nieprawidłowe, albowiem zaskarżona interpretacja narusza wskazane w skardze przepisy prawa materialnego. Ponownie rozpatrując sprawę organ interpretacyjny będzie zobligowany wziąć pod uwagę wyrażone wyżej stanowisko Sądu i dokonać wykładnia norm prawnych również z uwzględnieniem tez płynących z ww. wyroku TSUE z dnia 25 lipca 2018 r.

W tym stanie rzeczy, Sąd działając na mocy art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.