Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Okoliczność likwidacji zakładu zagranicznego spółki polskiej, skutkująca niemożnością rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego Państwa Członkowskiego UE, wymaga przyjęcia w oparciu o zasadę swobody przedsiębiorczości (art. 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską - Dz. U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/2 z późn. zm.) i test proporcjonalności, wskazany przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie C-443/06 Marks&Spencer, że na gruncie art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym Państwie Członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tymże Państwie.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2611/10 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2010 r. o sygn. akt III SA/Wa 2611/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego w imieniu Ministra Finansów (dalej: Dyrektor IS), z dnia 12 września 2008 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych – (1) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, (2) stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, (3) zasądził od Ministra Finansów na rzecz Spółki kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania podano, że wnioskiem z dnia 16 czerwca 2008 r. Spółka wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku został przedstawiony stan faktyczny, z którego wynika, że Skarżąca jest firmą inżynierską. Swoją działalność wykonuje zarówno w Polsce, jak i za granicą. W ramach przeprowadzanych projektów Spółka zajmuje się wszystkimi etapami procesu inwestycyjnego, począwszy od działalności przedinwestycyjnej, poprzez projekt i realizację, aż do zarządzania nieruchomościami i utrzymania w ruchu instalacji lub obiektów przemysłowych. W ramach prowadzonej działalności Spółka w dniu 5 stycznia 2006 r., na podstawie protokołu przekazania, przejęła plac budowy od inwestora węgierskiego i rozpoczęła swoją działalność na terytorium Węgier - budowę instalacji [...]. Spółka uwzględniła przychody i koszty związane z działalnością na Węgrzech w roku 2006 w ewidencji podatkowej prowadzonej w Polsce dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. W rezultacie Spółka zapłaciła w Polsce podatek od dochodów osiąganych na Węgrzech.

Biorąc pod uwagę fakt, że prace budowlane na Węgrzech były wykonywane przez ponad 12 miesięcy, Spółka w 2007 r. uznała, że jej działalność na Węgrzech doprowadziła do powstania węgierskiego zakładu Spółki. Wskazała, że zgodnie z art. 5 ust. 3 umowy z dnia 23 września 1992 r. zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Węgierską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1995 r., Nr 125, poz. 602; dalej: umowa polsko-węgierska), w przypadku, gdy budowa, montaż lub instalacja trwa dłużej niż 12 miesięcy, taka budowa, montaż lub instalacja stanowi zakład. W konsekwencji dochody osiągane przez węgierski zakład podlegają opodatkowaniu CIT na Węgrzech. Z tego względu Spółka była obowiązana do obliczenia, wykazania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych w związku z działalnością wykonywaną na Węgrzech poprzez zakład. Obowiązek w zakresie CIT powstał od pierwszego dnia podjęcia wykonywania działalności na Węgrzech, tj. od 5 stycznia 2006 r. W związku z powstaniem węgierskiego zakładu Spółka podpisała umowę z węgierskim biurem podatkowym. Biuro prowadzi dla zakładu księgi rachunkowe wg zasad obowiązujących na terenie Węgier, które są podstawą sporządzania sprawozdań finansowych i deklaracji podatkowych. Spółka wskazała, że dochód osiągany poprzez węgierski zakład w 2006 r. został opodatkowany zarówno w Polsce, jak i na Węgrzech. Takie podwójne opodatkowanie jest sprzeczne z zasadami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Spółka przytoczyła treści art. 24 ust. 1 umowy polsko-węgierskiej i podał, że skoro uzyskuje dochód, który podlega opodatkowaniu na Węgrzech - jako dochód osiągany przez węgierski zakład, na podstawie art. 24 umowy polsko-węgierskiej dochód ten jest zwolniony z opodatkowania w Polsce. W związku z powyższym Spółka zamierza skorygować zeznanie CIT złożone w Polsce w 2006 r. Celem korekty jest wyłączenie z podstawy opodatkowania w Polsce dochodu, który Spółka wykazała w zeznaniu podatkowym na Węgrzech za 2006 r. i od którego zapłaciła CIT na Węgrzech. W 2007 r. działalność Spółki prowadzona poprzez węgierski zakład doprowadziła do powstania straty na Węgrzech. Na podstawie art. 24 ust. 1 umowy polsko-węgierskiej, w 2007 r. Spółka nie wykazała przychodów i kosztów zwianych z działalnością węgierskiego zakładu w ewidencji podatkowej prowadzonej dla działalności wykonywanej w Polsce.

Zgodnie z prognozami w roku 2008 przychody osiągane poprzez zakład na Węgrzech będą wyższe, niż koszty związane z działalnością prowadzoną poprzez zakład. W związku z powyższym działalność na Węgrzech wygeneruje w 2008 r. dochód do opodatkowania na Węgrzech. Dochód, który zostanie wypracowany w 2008 r. na Węgrzech będzie jednak niższy niż strata wygenerowana przez zakład w 2007 r.

Działalność prowadzona na Węgrzech zostanie zakończona w 2008 r. Wówczas węgierski zakład Spółki zostanie zlikwidowany. Z uwagi na fakt, że dochód, który zostanie wypracowany w 2008 r. na Węgrzech, będzie niższy niż strata wygenerowana przez zakład w 2007 r., Spółka w związku z likwidacją węgierskiego zakładu nie będzie mogła w pełni rozliczyć na Węgrzech straty związanej z działalnością tego zakładu.

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie, czy będzie mogła rozliczyć w Polsce część straty zlikwidowanego w 2008 r. węgierskiego zakładu, która w związku z jego likwidacją nie będzie mogła zostać rozliczone na Węgrzech. Ponadto zapytała, czy strata zlikwidowanego zakładu będzie mogła być rozliczona w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) w kolejnych pięciu latach podatkowych począwszy od roku, w którym Spółka zadeklaruje po raz pierwszy tę stratę dla celów rozliczenia z tytułu CIT w Polsce, tj. w roku likwidacji zakładu.

Zdaniem Skarżącej, zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy mający siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jednakże, w celu uniknięcia opodatkowania tych samych dochodów dwukrotnie, zawierane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których postanowienia powinny być uwzględniane równolegle z regulacjami ustawy. W związku z powyższym, analizując omawianą sprawę, Spółka uznała, że należy uwzględnić postanowienia umowy polsko-węgierskiej. Zgodnie z jej art. 7 ust. 1, zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność poprzez zakład, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Skarżąca powołała następnie art. 7 ust. 2 umowy polsko-węgierskiej, który stanowi, że jeżeli przedsiębiorstwo umawiającego się państwa wykonuje działalność w drugim umawiającym się państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 tego artykułu, w każdym umawiającym się państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Wyjaśniła, że art. 7 ust. 3 dotyczy możliwości odliczania nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie, czy powstały w tym państwie, w którym położony jest zakład, czy też w innym państwie.

Za możliwością rozliczenia straty, która wystąpiła na Węgrzech, przemawia, według Skarżącej, wynikająca z prawa wspólnotowego zasada zakazująca dyskryminacji przedsiębiorców (art. 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską - Dz. U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/2 z późn. zm.; dalej: TWE), którą to zasadę wielokrotnie akcentował Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Spółka przywołała przykłady orzeczeń ETS, w tym wyrok C-414/06 Lidl Belgium, a także orzeczenia wskazujące na warunki legalności odstąpienia od tej zasady. Warunki te mogą wynikać jedynie z nadrzędnego interesu powszechnego, wśród których można wymienić zapewnienie rozdziału kompetencji podatkowych pomiędzy państwami, zapewnienie braku możliwości dwukrotnego wykorzystania strat, a także zapewnienie braku możliwości wyboru jurysdykcji, do której będzie przeniesiona strata.

Spółka wyraziła też pogląd, że przyznanie jej prawa swobodnego wyboru kraju, w którym uwzględniłaby stratę osiągniętą w związku z działalnością węgierskiego zakładu, w istocie mogłoby naruszyć zasadę rozdziału kompetencji podatkowych między Węgrami, a Polską. Taka możliwość oznaczałaby bowiem, że Polska musiałaby zrezygnować z opodatkowania części dochodów osiąganych przez Spółkę z uwagi na obniżenie tego dochodu o stratę ponoszoną w związku z działalnością wykonywaną na Węgrzech. Jednocześnie Węgry miałyby możliwość zwiększenia swoich dochodów podatkowych z uwagi na to, że dochód węgierskiego zakładu nie byłby pomniejszany o stratę związaną z działalnością tego zakładu, która to strata została uprzednio alokowana do Polski.

W opinii Spółki uniemożliwienie jej rozliczenia w Polsce części strat węgierskiego zakładu, które w chwili jego likwidacji nie mogą zostać rozliczone na Węgrzech, narusza jednak zasadę swobody przedsiębiorczości wyrażoną w art. 43 TWE. Strata węgierskiego zakładu nierozliczona w chwili likwidacji z uwagi na zbyt niski dochód zakładu, może być uwzględniona w rozliczeniu Spółki dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce, począwszy od roku, w którym nastąpi likwidacja zakładu, tj. od 2008 r. Zdaniem Spółki, strata zlikwidowanego zakładu powinna być rozliczona zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. w kolejnych pięciu latach następujących po roku od likwidacji zakładu (tj. do 2013 r.).

2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2008 r. organ dokonujący interpretacji stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Wskazał, że przepisy u.p.d.o.p. nie przewidują możliwości odliczenia w Polsce straty, która powstała na skutek działalności zakładu położonego i opodatkowanego na Węgrzech. Organ uznał, że z obowiązujących przepisów umowy polsko-węgierskiej oraz powołanych w uzasadnieniu interpretacji przepisów u.p.d.o.p. wynika, iż zysków oraz strat stałego zakładu zlokalizowanego na Węgrzech nie łączy się z zyskami/stratami podlegającymi opodatkowaniu w Polsce. W konsekwencji straty zagranicznego zakładu nie mogą pomniejszyć dochodu do opodatkowania wykazanego przez podatnika w zeznaniu składanym w Polsce. Dochody i straty zagranicznego zakładu podlegają bowiem opodatkowaniu/odliczeniu wyłącznie w kraju, w którym znajduje się ten zakład.

Organ dokonujący interpretacji podkreślił, że Spółka sama przyznaje, iż polskie przepisy nie przewidują możliwości rozliczenia przedmiotowej straty w Polsce, zaś swoje stanowisko wywiodła z analizy prawa wspólnotowego i z orzecznictwa ETS. W postępowaniu o wydanie interpretacji nie można jednak, wg organu, dokonywać wykładni prawa wspólnotowego, a także orzecznictwa ETS. Zasada praworządności, wynikająca już z art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP), wyklucza analizę przepisów, które w polskim systemie prawnym nie stanowią źródeł prawa.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie:

3.1. Spółka wniosła skargę do WSA w Warszawie, w której powtórzyła swoje stanowisko w sprawie. Podkreśliła, że nie istnieją żadne wymienione wyżej warunki ograniczenia zasady swobody przedsiębiorczości.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ dokonujący interpretacji ponowił pogląd zaprezentowany w interpretacji. Organ uznał, że w okresie obowiązywania przepisu nie jest możliwe uchylenie się od jego zastosowania. U.p.d.o.p. nie stwarza podstaw do rozliczenia straty w Polsce, zaś art. 7 Konstytucji RP i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) nie pozwalały na odmowę zastosowania przepisów stanowiących źródło prawa w Polsce. Wyroki ETS wiążą natomiast tylko w konkretnych sprawach, w których były wydane.

3.3. Wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 20/09, WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację, uznając, że doszło w sprawie do wydania tzw. interpretacji milczącej.

3.4. Wyrokiem z dnia 23 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1167/09, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. NSA uznał, że organ nie uchybił terminowi określonemu w art. 14d O.p.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji):

4.1. W ocenie Sądu pierwszej instancji ze stanowiska organu zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji zdaje się wynikać pogląd, że jakkolwiek rozliczenie przez Spółkę straty jej zakładu na Węgrzech w roku 2007 możliwe byłoby w świetle prawa wspólnotowego i orzecznictwa ETS (organ w zaskarżonej interpretacji, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ani w odpowiedzi na skargę nigdy nie zakwestionował generalnie zasad akcentowanych w przywołanym orzecznictwie ETS), to jednak w tej konkretnej sprawie, z jaką Skarżąca wystąpiła o interpretację, polska u.p.d.o.p. nie stwarza podstawy dla takiego uwzględnienia straty. Organ zobowiązany jest natomiast, jak uznał, do stosowania prawa krajowego tak długo, jak długo nie zostało ono uchylone w krajowym porządku prawnym. Skoro nie istnieją podstawy prawne do uwzględnienia poglądu Spółki – pogląd ten Dyrektor IS uznał za wadliwy.

Sąd pierwszej instancji doszedł wobec tego do wniosku, że spór, jaki toczyły strony w postępowaniu o wydanie interpretacji oraz w postępowaniu sądowym, dotyczył po pierwsze zasady prymatu prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, w tym zwłaszcza tego, czy uprawnienie do odmowy zastosowania prawa krajowego w razie jego sprzeczności z prawem wspólnotowym przysługuje też krajowemu organowi administracji. Nie wnikając szczegółowo w aksjologiczne i normatywne uzasadnienie powyższego uprawnienia przysługującego także organowi administracji, a nie tylko sądowi krajowemu, Sąd wskazał, że w nauce prawa i orzecznictwie sądów krajowych oraz ETS uprawnienie to nie budzi już żadnej wątpliwości (vide np. wyrok C-97/90 Lennertz, wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 263/08, "Monitor Podatkowy" 2008/6/6). Każdy organ państwa członkowskiego powinien podejmować wszelkie działania dla zapewnienia realizacji celów prawa wspólnotowego, w tym zobowiązany jest stosować to prawo bezpośrednio, o ile cechuje je odpowiedni poziom precyzyjności i jest bezpośrednio stosowalne, a ponadto odmówić zastosowania prawa krajowego w razie jego sprzeczności z prawem wspólnotowym.

4.2. W świetle tak rozumianej zasady prymatu prawa wspólnotowego w niniejszej sprawie zasadniczego znaczenia nabrała, w ocenie WSA w Warszawie, kwestia interpretacji art. 7 u.p.d.o.p., zwłaszcza odczytania tego przepisu w kontekście wskazywanych w skardze zasad zakazu dyskryminacji ze względu na przynależność państwową oraz swobody przedsiębiorczości i równości konkurencji, proklamowanych w art. 12 i art. 43 zdanie drugie in fine TWE. Przepisy te muszą być uwzględnione w trakcie interpretowania art. 7 ust. 5 w zw. z ust. 2 u.p.d.o.p., a to w celu wypracowania takiej wykładni, która wykluczy inne, mniej niekorzystne opodatkowanie Spółki, wynikające z faktu, że prowadzi swoją działalność poprzez zakład w innym państwie członkowskim, choć opodatkowanie to byłoby dla niej korzystniejsze, gdyby tę samą działalność prowadziła w Polsce.

W efekcie Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że - odwołując się bezpośrednio do wspomnianych przepisów prawa wspólnotowego - dla wyeliminowania w.w. niedopuszczalnego, dyskryminującego traktowania Spółki, należy jej przyznać prawo do rozliczenia straty zaistniałej w roku 2007 w rozliczeniu dokonywanym w Polsce już po likwidacji zakładu na Węgrzech. Rozliczenie to nastąpić powinno na tej samej podstawie, na jakiej nastąpiłoby rozliczenie straty w Polsce, tj. na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.

4.3. Wg Sądu pierwszej instancji, Spółka zasadnie wskazywała w swoim wniosku oraz w skardze na utrwalone orzecznictwo ETS, dotyczące obowiązku państw członkowskich zapewnienia swobody przedsiębiorczości oraz zakazu dyskryminacyjnego traktowania ze względu na kryterium pochodzenia państwowego przedsiębiorcy. Wyroki w sprawach C–414/06 Lidl Belgium, C–383/05 Raffaele Talotta, czy też C–293/06 Deutsche Shell potwierdzają, że niedopuszczalna dyskryminacja i naruszenie swobody przedsiębiorczości może mieć postać zarówno wprost różnicującą opodatkowanie tej samej działalności prowadzonej w różnych krajach członkowskich, jak też postać dyskryminacji ukrytej, ale prowadzącej de facto do tego samego, niedopuszczalnego skutku. Negatywnie natomiast ocenić należy pogląd organu, że orzecznictwo ETS nie jest źródłem prawa w Polsce. Otóż orzecznictwo to z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej stało się częścią krajowego systemu prawnego, zaś art. 14e § 1 O.p. potwierdza, że orzecznictwo to ma znaczenie prawotwórcze.

4.4. Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę Spółki, że wobec likwidacji zakładu na Węgrzech w roku 2008 nie zaistnieje żadna okoliczność uzasadniająca zastosowanie w sprawie regulacji krajowych, prowadzących do zróżnicowanego opodatkowania poprzez niekorzystne dla Spółki wykluczenie rozliczenia straty na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Skoro zakład na Węgrzech zostać miał zlikwidowany, to nie ma niebezpieczeństwa wyboru kraju, w którym strata będzie rozliczona, strata ta będzie mogła być rozliczona tylko raz, i tylko wg prawa polskiego. Interes powszechny nie uzasadnia w tej sprawie ograniczenia zasady swobody przedsiębiorczości.

4.5. Sąd pierwszej instancji polecił, żeby w dalszym postępowaniu organ dokonujący interpretacji uwzględnił powyższy pogląd Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania stanowiska Spółki, wyrażonego we wniosku, za w pełni prawidłowe.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Warszawie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w całości. Wniósł o: (1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie (2) uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz (3) zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (I) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego art. 7 ust. 5 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, wynikające z błędnego poglądu, że powyższe przepisy powinny być stosowane z uwzględnieniem przepisów prawa wspólnotowego, tj. art. 43 i art. 12 TWE; (II) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy, w sytuacji braku podstaw do uznania skargi, gdyż organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego - art. 7 ust. 5 w zw. z art. 7 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p.

Uzasadniając skargę kasacyjną Dyrektora IS stwierdził w zakresie kluczowej dla sprawy kwestii prawnej, że analiza art. 7 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że żadnej straty ze źródła przychodu, z którego dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku, nie można uwzględnić w podstawie opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 5 w.w. ustawy, bez względu na miejsce ich osiągania. W konsekwencji do straty w znaczeniu bilansowym powstałej w zakładzie położonym na Węgrzech, jako że dochody tam uzyskiwane są wolne od podatku w Polsce, nie będzie można zastosować art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. W tym zakresie nie można uznać, że sytuacja polskiej spółki posiadającej zakład na Węgrzech jest mniej korzystna niż sytuacja polskiej spółki posiadającej zakład w Polsce, który osiąga dochody wolne od podatku. W przypadku bowiem na przykład straty powstałej w oddziale spółki z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefie ekonomicznej, spółka nie będzie mogła uwzględnić tej straty zarówno w roku podatkowym, w którym została poniesiona, jak i w następnych latach podatkowych, gdyż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. dochody uzyskane z działalności gospodarczej na terenie takich stref są wolne od podatku.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniosła o: (1) oddalenie tejże skargi oraz (2) zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu, a zaskarżone orzeczenie WSA w Warszawie odpowiada prawu. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji dostrzegł i rozważył kontekst wspólnotowy zagadnienia prawnego, które wyłoniło się w rozpoznawanej sprawie. Stąd zawarta w uzasadnieniu w.w. wyroku konkluzja zasługuje na aprobatę Dyrektor IS wskazał w skardze kasacyjnej na obie podstawy kasacyjne określone w art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na naruszenie prawa materialnego, jak i na naruszenie przepisów postępowania. Ponieważ konstrukcja zarzutów kasacyjnych oraz uzasadnienie skargi kasacyjnej jednoznacznie wskazują, że organ dokonujący interpretacji wywodzi zarzut procesowy z zarzutu dokonania błędnej wykładni przez Sąd pierwszej instancji, co doprowadzić miało do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, a w dalszej konsekwencji do błędnego rozstrzygnięcia sprawy na podstawie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów proceduralnych, ocenę poglądów Dyrektora IS należy rozpocząć od zarzutu materialnego skargi kasacyjnej.

6.2. Kwestia sporna w sprawie zawisłej przed NSA sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przepisy polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uniemożliwiając spółce mającej siedzibę w Polsce na rozliczenie straty jej zakładu na Węgrzech, który to zakład następnie uległ likwidacji, pozostają w zgodności z prawem Unii Europejskiej.

Rozpatrujący sprawę w pierwszej instancji WSA w Warszawie uznał, że biorąc pod uwagę zasadę pierwszeństwa prawa unijnego oraz uwzględniając podstawowe zasady unijnego systemu prawa (w szczególności swobodę przedsiębiorczości, zasadę niedyskryminacji i równości konkurencji) konieczne jest zastosowanie wykładni polskich przepisów w sposób wykluczający mniej korzystne opodatkowanie Spółki. Zdaniem Sądu pierwszej instancji oznacza to konieczność przyznania Spółce uprawnienia do rozliczenia straty zaistniałej w roku 2007 w rozliczeniu dokonanym w Polsce już po likwidacji zakładu na Węgrzech. Rozliczenie to powinno nastąpić na tej samej podstawie, na jakiej nastąpiłoby rozliczenie straty w Polsce (tj. art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.). W ocenie WSA w Warszawie Spółka trafnie powołała się na wyroki Trybunału Sprawiedliwości (dawny ETS). Wyroki w sprawach C-414/06 Lidl Belgium, C-383/05 Talotta czy C-293/06 Deutche Shell potwierdzają, że niedopuszczalna dyskryminacja i naruszenie swobody przedsiębiorczości może mieć postać zarówno wprost różnicującą opodatkowanie tej samej działalności prowadzonej w różnych państwach członkowskich, jak też postać dyskryminacji ukrytej, ale prowadzącej de facto do tego samego, niedopuszczalnego skutku. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji podzielił argumentację Spółki, że wobec likwidacji zakładu na Węgrzech w roku 2008 r. nie zaistnieje żadna okoliczność uzasadniająca zastosowanie w sprawie regulacji krajowych, prowadzących do zróżnicowanego opodatkowania przez niekorzystne dla Spółki wykluczenie rozliczenia straty na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Skoro zakład na Węgrzech miał zostać zlikwidowany, to nie ma niebezpieczeństwa wyboru kraju, w którym strata zostanie rozliczona, strata ta będzie mogła zostać rozliczona tylko raz i tylko według prawa polskiego. Interes powszechny nie uzasadnia w tej sprawie ograniczenia zasady swobody przedsiębiorczości.

Organ dokonując interpretacji przedstawił następujące argumenty przemawiające przeciwko takiej wykładni podanej przez Sąd pierwszej instancji: (1) kwestia podziału kompetencji podatkowych w niniejszej sprawie została przesądzona postanowieniami umowy polsko-węgierskiej; (2) polskie przepisy nie przewidują możliwości odliczenia w Polsce straty, która powstała na skutek działalności zakładu położonego i opodatkowanego na Węgrzech, a dodatkowo w.w. umowa nie przewiduje możliwości zaliczania przez przedsiębiorstwo mające siedzibę na terytorium jednej z umawiających się stron, strat poniesionych przez zakład prowadzący działalność na terytorium drugiej ze stron tej umowy; (3) organ dokonujący interpretacji podniósł, że Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego, że możliwe jest uwzględnienie części straty na Węgrzech; oznacza to możliwość powstania podwójnego opodatkowania; dodatkowo podatnik nie wskazał, czy strata nie będzie mogła być uwzględniona przy opodatkowaniu wpływów z tytułu likwidacji zakładu; wg organu przeciwdziałanie podwójnemu opodatkowaniu stanowi przesłankę uzasadniającą ograniczenie swobody przedsiębiorczości, co potwierdził Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu w sprawie C-446/03 Marks&Spencer; (4) zdaniem Ministra Finansów, orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości powołane przez WSA w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (wyroki Trybunału w sprawach C-446/03 Marks&Spencer, C-414/06 Lidl Belgium, C-293/06 Deutche Shell, C-337/08 X-Holding) nie mogą mieć zastosowanie do niniejszej sprawy, ze względu na istniejące różnice pomiędzy stanem faktycznym i prawnym w tych sprawach a okolicznościami rozpatrywanej sprawy; w szczególności, orzeczenie w sprawie C-414/06 Lidl Belgium dotyczy możliwości zaliczenia straty powstałej w zakładzie położonym w Luksemburgu w związku z jego bieżącą działalnością, które mogły być odliczone w kolejnych latach podatkowych w państwie położenia zakładu; stan faktyczny istotnie różni się więc od przedstawionego w sprawie, gdyż podatnik wskazuje, że ma możliwość odliczenia straty, lecz nie w pełnej wysokości.

6.3. Problem stanowiący sedno sporu w niniejszej sprawie dotyczy zakresu przysługującego państwom członkowskim władztwa podatkowego w zakresie podatków bezpośrednich. W odróżnieniu od podatków pośrednich, podatki dochodowe zostały zharmonizowane w ramach UE jedynie w ograniczonym zakresie. W dziedzinie podatków bezpośrednich mamy wciąż do czynienia z przewagą tzw. "integracji negatywnej", zakładającej likwidację istniejących barier przewidzianych w ustawodawstwie poszczególnych państw członkowskich w drodze działalności orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości. Ze względu na brak szczegółowego ustawodawstwa pochodnego UE w tym zakresie, zakres autonomii proceduralnej państw członkowskich poddawany jest kontroli pod względem zgodności z zasadami podstawowymi Unii Europejskiej przewidzianymi w Traktacie.

W dziedzinie podatków bezpośrednich najczęściej kontrola taka dokonywana jest pod kątem zgodności przepisów krajowych z jedną z podstawowych swobód (m.in. ze swobodą przedsiębiorczości – art. 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - Dz. Urz. C 83, str. 47-199; dalej: TFUE , swobodą przepływu kapitału, art. 63 TFUE) lub też ogólną zasadą niedyskryminacji (art. 18 TFUE). Brak wspólnych ram harmonizacyjnych określonych prawem pochodnym UE powoduje również istotną trudność w ocenie zastosowania dotychczasowych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości w innych postępowaniach. Orzeczenia Trybunału w tej dziedzinie charakteryzują się złożonością i odmiennością stanów faktycznych i prawnych wynikających z dużego zakresu autonomii przysługującej państwom członkowskim, co powoduje z kolei różnorodność rozwiązań prawnych przyjętych przez poszczególne państwa. Powoduje to trudności w ocenie, czy twierdzenia Trybunału wynikają ze szczególnych okoliczności konkretnej sprawy, czy też mają znaczenie uniwersalne. Z tego powodu dalsza ocena prawna analizowanego problemu prawnego pod kątem zgodności polskich przepisów z prawem Unii Europejskiej będzie wymagała uwzględnienia w.w. konieczności oceny sformułowanych przez Trybunał twierdzeń.

6.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla rozstrzygnięcia sprawy fundamentalne znaczenie ma wyrok Trybunału w sprawie C-414/06 Lidl Belgium. Orzeczenie to dotyczyło kwestii możliwości uwzględnienia strat poniesionych przez stały zakład położony w państwie członkowskim i należący do spółki mającej statutową siedzibę w innym państwie członkowskim i spotkało się z aprobatą polskich sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z 13 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2175/09). Jak trafnie podniósł organ dokonujący interpretacji, stan faktyczny w sprawie Lidl Belgium różni się od okoliczności w rozpatrywanej sprawie. Rozstrzygnięcie w sprawie Lidl Belgium nie dotyczy bowiem sytuacji rozliczenia strat zakładu, który następnie uległ likwidacji. Niemniej jednak z orzeczenia Trybunału wynikają pewne wnioski ogólne, mające zastosowanie do niniejszej sprawy.

Po pierwsze, Trybunał przesądził, że kwestie prawa do odliczeń strat powstałych w związku z działalnością stałego zakładu położonego w innym państwie członkowskim podlegają przedmiotowemu zastosowaniu art. 43 TWE, z wyłączeniem badania systemu podatkowego w świetle art. 56 TWE (pkt 15-20 wyroku w sprawie Lidl Belgium). Proklamowana w art. 43 TWE zasada swobody przedsiębiorczości obejmuje przysługujące spółkom utworzonym zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego i mającym statutową siedzibę, zarząd lub główny zakład na terytorium Wspólnoty prawo wykonywania działalności w innych państwach członkowskich za pośrednictwem spółki zależnej, oddziału lub agencji (zob. wyroki: w sprawie C-307/97 Saint Gobain ZN, pkt 35; z w sprawie C-141/99 AMID, pkt 20, i z w sprawie C-471/04 Keller Holding, pkt 29).

Po drugie, postanowienia TWE dotyczące swobody przedsiębiorczości sprzeciwiają się temu, by państwo członkowskie pochodzenia ograniczało podejmowanie działalności w innym państwie członkowskim przez swojego obywatela lub przez spółkę utworzoną zgodnie z jego ustawodawstwem (zob. w szczególności wyroki: w sprawie C-264/96 ICI, pkt 21, jak również w sprawie C-298/05 Columbus Container Services, pkt 33). Oznacza to m.in., że różnicowanie sytuacji podatkowej spółki w zakresie możliwości odliczenia strat poniesionych przez jej zakład w zależności od tego czy ma on siedzibę w tym samym państwie członkowskim co spółka może prowadzić do ograniczenia zasady swobody przedsiębiorczości. Będzie tak, jeśli sytuacja podatkowa spółki mającej statutową siedzibę w Państwie Członkowskim i posiadającej stały zakład w innym państwie członkowskim jest mniej korzystna niż byłaby w przypadku, gdyby zakład ten był położony w Państwie Członkowskim siedziby spółki. Z powodu tej różnicy w traktowaniu pod względem podatkowym spółka może zostać zniechęcona do wykonywania działalności za pośrednictwem stałego zakładu położonego w innym państwie członkowskim (pkt 23-26 wyroku w sprawie Lidl Belgium).

6.5. Odnosząc wyżej wskazane twierdzenia Trybunału do okoliczności rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że dla stwierdzenia ograniczenia swobody przedsiębiorczości wystarczające jest wykazanie, że sytuacja prawnopodatkowa spółki mającej siedzibę w Polsce i posiadającej zakład w innym Państwie Członkowskim jest mniej korzystna niż gdyby oddziały były położone w Polsce.

Samo stwierdzenia istnienia ograniczenia swobody przedsiębiorczości nie jest jednak wystarczające dla odmowy zastosowania przepisu prawa krajowego. Zasada przedsiębiorczości nie jest bowiem zasadą absolutną i jej ograniczenia mogą zostać utrzymane, pod warunkiem że spełnione zostaną określone kryteria, określone w orzecznictwie Trybunału. W orzeczeniu w sprawie Lidl Belgium Trybunał wskazał, że ograniczenie swobody przedsiębiorczości można dopuścić jedynie wtedy, gdy jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Powinno ono ponadto w takiej sytuacji być odpowiednie dla zagwarantowania realizacji danego celu i nie wykraczać poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia (zob. pkt 27 wyroku w sprawie Lidl Belgium i powołane tam orzecznictwo). Trybunał wskazał w w.w. wyroku, że za prawnie uzasadnienie ograniczenia zasady swobody przedsiębiorczości należy uznać w szczególności następujące względy interesu ogólnego: (1) ochrona władztwa podatkowego, (2) zapobieganiu ryzyku podwójnego uwzględnienia strat, (3) przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

Odnośnie do pierwszego ze wskazanych uzasadnień ograniczeń zasady przedsiębiorczości, Trybunał przypomniał, że przyznanie spółkom prawa wyboru w zakresie uwzględniania ich strat w Państwie Członkowskim położenia ich zakładu lub w innym państwie członkowskim naruszyłoby w znacznym stopniu wyważony podział władztwa podatkowego między Państwami Członkowskimi, jako że podstawa opodatkowania zostałaby zwiększona w pierwszym państwie i zmniejszona w drugim o kwotę przeniesionych strat (zob. w.w. wyroki w sprawie Marks & Spencer, pkt 46 i w sprawie Oy AA, pkt 55). Cel polegający na ochronie podziału władztwa podatkowego między dwoma zainteresowanymi Państwami Członkowskimi, który znajduje odzwierciedlenie w postanowieniach umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, może uzasadniać system podatkowy danego państwa członkowskiego, biorąc pod uwagę, że chroni on równowagę między prawem opodatkowania zysków a możliwością odliczenia strat. Przyjęcie, że straty stałego zakładu niebędącego rezydentem mogłyby być odliczane od dochodu spółki głównej skutkowałoby zezwoleniem tej spółce na dowolny wybór państwa członkowskiego, w którym uwzględniłaby ona takie straty (pkt 31-34 wyroku w sprawie Lidl Belgium).

Odnośnie do drugiego uzasadnienia, Trybunał przyznał, że państwa członkowskie powinny mieć możliwość zapobieżenia ryzyku podwójnego uwzględniania strat (zob. w.w. wyrok w sprawie Marks & Spencer, pkt 47, jak również wyrok w sprawie C-347/04 Rewe Zentralfinanz, pkt 47). Ryzyko takie powstaje m.in. w sytuacji, gdy nie można wykluczyć, że spółka w Państwie Członkowskim, w którym znajduje się jej siedziba uwzględni straty poniesione przez należący do niej stały zakład położony w innym państwie członkowskim i że mimo tego odliczenia te same straty zostaną uwzględnione w późniejszym czasie w państwie członkowskim, w którym położony jest stały zakład, gdy osiągnie on zyski, uniemożliwiając w ten sposób państwu członkowskiemu, w którym spółka główna ma siedzibę opodatkowanie tych zysków (wyrok w sprawie Lidl Belgium, pkt 36).

Warto podkreślić, że Trybunał w sprawie Lidl Belgium nie badał stwierdzonego ograniczenia zasady przedsiębiorczości pod kątem trzeciego z kryteriów zastosowanych w sprawie C-443/06 Marks&Spencer – tj. zapobieżenia ryzyku unikania opodatkowania (wyrok w sprawie C-443/06 Marks&Spencer, pkt 51). Wynika z tego wniosek, że biorąc pod uwagę różnorodność sytuacji, w których Państwo Członkowskie może powołać się na takie uzasadnienia, nie można wymagać, aby wszystkie wymienione w pkt 51 w.w. wyroku w sprawie Marks&Spencer elementy musiały wystąpić, aby krajowe uregulowanie podatkowe ograniczające swobodę przedsiębiorczości, o której mowa w art. 43 TWE, mogło co do zasady być uzasadnione (wyrok w sprawie Lidl Belgium, pkt 40).

6.6. Powyższa analiza dorobku Trybunału Sprawiedliwości w zakresie dopuszczalnych ograniczeń w odliczeniu straty powstałej w zakładzie działającym w innym Państwie Członkowskim niż siedziba spółki, prowadzi do konkluzji, że ograniczenie swobody działalności gospodarczej można dopuścić jedynie wtedy, gdy jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Powinno ono ponadto w takiej sytuacji być odpowiednie dla zagwarantowania realizacji danego celu i nie wykraczać poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia (zob. wyrok z dnia 13 grudnia 2005 r. w sprawie C-446/03 Marks & Spencer, pkt 35, wyrok: w sprawie Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, pkt 47, jak również w sprawie Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, pkt 64).

Przy ocenie proporcjonalności należy wziąć pod uwagę warunki określone w wyroku C-443/06 Marks&Spencer (wyrok w sprawie Lidl Belgium, pkt 46-52). Należy przypomnieć, że w orzeczeniu w sprawie C-443/06 Marks&Spencer Trybunał sformułował następujące warunki oceny proporcjonalności: "Trybunał ocenia, że stanowiący ograniczenie przepis rozważany w sprawie przed sądem krajowym wykracza poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia istoty zamierzonych celów, w sytuacji gdy: - spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie, w którym jest rezydentem, w danym roku podatkowym w drodze wniosku o udzielenie ulgi, jak również w poprzednich latach podatkowych, w razie potrzeby poprzez przekazania tych strat osobie trzeciej lub pokrycie tych strat dochodami uzyskanymi przez spółkę zależną w poprzednich latach podatkowych; oraz - nie ma możliwości uwzględnienia strat zagranicznej spółki zależnej w państwie, w którym jest ona rezydentem, w kolejnych latach podatkowych przez nią samą bądź przez osobę trzecią, w szczególności w przypadku zbycia spółki zależnej na rzecz tej osoby trzeciej. Jeśli w państwie członkowskim spółka dominująca będąca rezydentem wykaże władzom podatkowym, że warunki te są spełnione, byłoby sprzeczne z art. 43 WE i 48 WE odmówić jej możliwości odliczenia od jej dochodu podlegającego opodatkowaniu w tym państwie członkowskim strat poniesionych przez jej spółkę zależną niebędącą rezydentem." (wyrok w sprawie C-443/06 Marks&Spencer).

Mimo, że w.w. warunki dotyczyły kwestii opodatkowania strat w stosunkach pomiędzy spółką dominującą a spółką zależną, to zgodnie z orzeczeniem w sprawie Lidl Belgium mają one zastosowanie w drodze analogii także do oceny sytuacji strat wygenerowanych przez zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim niż Spółka.

System podatkowy będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym należy uznać za proporcjonalny wobec celów, których realizacji służy, jeśli nie wykazano, że warunki sformułowane w pkt 55 w.w. wyroku w sprawie Marks&Spencer, mające na celu określenie, w jakiej sytuacji środek stanowiący ograniczenie swobody przedsiębiorczości w rozumieniu art. 43 WE wykracza poza to co jest konieczne do osiągnięcia słusznych celów uznanych przez prawo wspólnotowe, zostały spełnione (wyrok w sprawie Lidl Belgium, pkt 51).

6.7. Rozstrzygnięcie zawisłej przed NSA sprawy wymaga zatem przesądzenia, czy fakt że zakład mający siedzibę na Węgrzech uległ likwidacji ma wpływ na modyfikację stanowiska wyrażonego przez Trybunał w sprawie C-166/04 Lidl Belgium.

Warto podkreślić, że w wyroku w sprawie Lidl Belgium Trybunał przesądził, że: "Artykuł 43 WE nie sprzeciwia się temu, aby spółka mająca siedzibę w państwie członkowskim nie mogła odliczyć od swojej podstawy opodatkowania strat związanych z należącym do niej stałym zakładem położonym w innym państwie członkowskim, o ile na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody tego zakładu są opodatkowane w tym ostatnim państwie członkowskim, w którym straty te mogą zostać uwzględnione w ramach opodatkowania dochodu tego stałego zakładu w następnych latach podatkowych".

Wskazany dodatkowy warunek – możliwość odliczenia powstałej straty w Państwie Członkowskim siedziby zakładu w latach kolejnych – wydaje się mieć fundamentalne znaczenie dla oceny dopuszczalności stosowania ograniczenia swobody przedsiębiorczości.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, możliwość odliczenia straty w następnych latach podatkowych w państwie siedziby zakładu stanowi istotny element podjętego przez Trybunał rozstrzygnięcia. Po pierwsze, istnienie takiego uprawnienia uzasadnia odmowę zaliczenia strat przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim. W tej sytuacji istnieje bowiem ryzyko podwójnego rozliczania strat oraz konieczność przeciwdziałania przypadkom unikania opodatkowania. Tym samym istnienie możliwości rozliczenia strat w państwie siedziby zakładu uzasadnia potrzebę ochrony nadrzędnych celów interesu ogólnego określonych w orzeczeniu w sprawie Marks&Spencer. Po drugie, istnienie możliwości odliczenia strat poniesionych przez zakład w państwie jego siedziby wydaje się być istotne przy ocenie proporcjonalności środka ograniczającego swobodę przedsiębiorczości. Świadczy o tym zbieżne stanowisko w sprawach Marks&Spencer oraz Lidl Belgium. W obydwu sprawach Trybunał uznał przepisy krajowe ograniczające prawo przedsiębiorczości za zgodne z Traktatem, wskazując jednocześnie, że zastosowanie takiego ograniczenia jest uzasadnione określonymi cechami danego środka. I tak w orzeczeniu w sprawie Marks&Spencer Trybunał orzekł, że: "Artykuły 43 WE oraz 48 WE nie sprzeciwiają się w obecnym stanie prawa wspólnotowego temu, by ustawodawstwo państwa członkowskiego wyłączało w sposób generalny możliwość odliczenia przez spółkę dominującą będącą rezydentem od jej dochodu podlegającego opodatkowaniu strat poniesionych w innym państwie członkowskim przez jej spółkę zależną z siedzibą na jego terytorium, mimo że przewiduje taką możliwość w odniesieniu do strat poniesionych przez spółkę zależną będącą rezydentem. Jednakże sprzeczne z art. 43 WE oraz 48 WE jest wyłączenie takiej możliwości w przypadku spółki dominującej będącej rezydentem, w sytuacji gdy po pierwsze, spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie, w którym jest rezydentem, w danym roku podatkowym w drodze wniosku o udzielenie ulgi, jak również w poprzednich latach podatkowych, i po drugie, w państwie, w którym jest rezydentem, nie ma możliwości uwzględnienia tych strat w kolejnych latach podatkowych przez nią samą bądź przez osobę trzecią, w szczególności w przypadku zbycia spółki zależnej na rzecz tej osoby trzeciej". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiada temu w.w. warunek możliwości skorzystania z uprawnienia do uwzględnienia straty poniesionej przez zakład w następnych latach podatkowych określony w orzeczeniu w sprawie Lidl Belgium.

W świetle powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewystąpienie w okolicznościach rozpatrywanej sprawy możliwości uwzględnienia straty poniesionej przez zlikwidowany zakład w następnych latach podatkowych powoduje istotne wątpliwości co do proporcjonalności wprowadzonego środka, w świetle kryteriów testu proporcjonalności wskazanych przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu w sprawie Marks&Spencer. Prowadzi to do ostatecznej konkluzji, że w rozpoznawanej sprawie, w której zasady prawa wspólnotowego i postanowienia polskiej u.p.d.o.p. muszą być interpretowane i stosowane ad casum, okoliczność likwidacji zakładu zagranicznego (węgierskiego) Spółki, skutkująca niemożnością rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego Państwa Członkowskiego UE, wymaga w oparciu o zasadę swobody przedsiębiorczości (art. 43 TWE) i test proporcjonalności, wskazany przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu Marks&Spencer, przyjęcia, że na gruncie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym Państwie Członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tymże Państwie. Jedynie taka wykładnia u.p.d.o.p. spełni wymóg prawa wspólnotowego, aby korzystanie przez Państwo Członkowskie (w tym przypadku Polskę) z autonomii w zakresie regulacji podatków bezpośrednich, nie naruszyło zasady swobody przedsiębiorczości, poprzez tworzenie sytuacji dyskryminujących jedne podmioty gospodarcze (posiadające zakłady zagraniczne w obszarze UE) względem innych (spółki działające jedynie przez zakłady krajowe). Dyskryminacja przejawiłaby się wówczas poprzez pozbawienie pierwszej kategorii podmiotów gospodarczych możliwości odliczenia straty w jakimkolwiek systemie podatkowym: i prawa rodzimego, jak i prawa państwa, w którym działał zakład zagraniczny.

6.8. W oparciu o powyższe rozważania, należy odrzucić pogląd Dyrektora IS, jakoby całość kwestii prawnopodatkowych rozpoznawanej sprawy uregulowana była jedynie w umowie polsko-węgierskiej oraz u.p.d.o.p. (por. pierwszy zarzut skargi kasacyjnej i jego uzasadnienie). Należy bowiem mieć na względzie, że współczesny system prawa polskiego składa się z trzech elementów, tj.: prawa krajowego, tworzonego przez ustawodawcę krajowego, prawa wspólnotowego oraz prawa międzynarodowego publicznego. Pogląd ten jest ugruntowany w systemowym odczytaniu art. 87 w związku z art. 90 i 91 Konstytucji RP. Tym samym w rozpoznawanej sprawie zasadnie Sąd pierwszej instancji, wbrew stanowisku Dyrektora IS, uwzględnił prawo wspólnotowe, w tym orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, które stanowią jedno ze źródeł prawa wspólnotowego (obok prawa pierwotnego: traktatów założycielskich i prawa wtórnego: generalnych rozporządzeń i dyrektyw, indywidualnych decyzji oraz względnie wiążących opinii i zaleceń). Nie można zgodzić się na selektywne stosowanie elementów systemu prawa, do czego zdaje się dążyć organ wydający interpretację. W rozpoznawanej sprawie zarówno przepisy u.p.d.o.p. oraz postanowienia umowy polsko-węgierskiej należało, zgodnie z postulatem doktryny (dokonując wykładni przyjaznej prawu wspólnotowemu), odczytać z uwzględnieniem merytorycznie istotnych przepisów prawa wspólnotowego (inaczej zasadny mógłby być zarzut błędu co do walidacji, sprowadzający się do nieuwzględnienia właściwych w danym stanie faktycznym norm prawnych) oraz w taki sposób, aby nie naruszyć zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego (por. E. Łętowska, Multicentryczność współczesnego systemu prawa i jej konsekwencje, "Państwo i Prawo" 2005, z. 4).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, porządek prawa wspólnotowego, jako system prawa ponadnarodowego sui generis (co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości, począwszy od orzeczenia nr 26/62 Van Gend and Loose), wymaga swojego pierwszeństwa w egzekwowaniu nie tylko przed prawem krajowym, ale w zakresie przedmiotowym integracji europejskiej, także przed partykularnymi umowami międzynarodowymi, zawieranymi pomiędzy państwami członkowskimi. Jedynie wówczas cele traktów założycielskich miałby szanse na efektywną realizację. Tym samym redukowanie kwestii prawnopodatkowej niniejszej sprawy wyłącznie do u.p.d.o.p. i umowy polsko-węgierskiej było nieuzasadnione, czemu prawidłowo sprzeciwił się w zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie.

6.9. Uwzględniając bezzasadność zarzutu materialnego skargi kasacyjnej, czego konsekwencją jest nietrafność zarzutu procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a., jak w sentencji, uznając że Sąd pierwszej instancji w oparciu o prawidłową wykładnię, zgodnie z prawem, rozstrzygnął rozpoznawaną sprawę. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w związku z art. 209 p.p.s.a.