Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta,, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 grudnia 2010r. sprawy ze skargi N.Spółka Akcyjna w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...]nr [...] wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko N. Spółki Akcyjnej w K. (dalej: Spółki), przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2010r., uzupełnionym pismem z dnia 22 czerwca 2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy przekazanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych na budowę infrastruktury drogowej na gruncie gminy stanowi czynność niewchodzącą w zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług- jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu sprzedaży detalicznej i wynajmowaniu powierzchni handlowych w budowanych przez siebie obiektach handlowych. Aby zapewnić nowopowstającym obiektom odpowiedni dostęp do ciągów komunikacyjnych, Wnioskodawca finansuje budowę, przebudowę lub remonty dróg publicznych. W tym celu zawiera z gminami umowy, które regulują sposób partycypacji Spółki w rozbudowie infrastruktury drogowej (dalej jako: Porozumienia). Porozumienia realizowane są na dwa sposoby:

1/ Wnioskodawca przekazuje gminie środki pieniężne, gmina zaś za środki te dokonuje budowy, rozbudowy lub remontu drogi publicznej prowadzącej do budowanego przez Spółkę centrum handlowego, lub

2/ Wnioskodawca realizuje inwestycję drogową na gruncie gminy, następnie po ukończeniu budowy drogi Spółka, na podstawie zawartego Porozumienia, przekazuje gminie zrealizowaną inwestycję. Właścicielem drogi mającej status drogi publicznej jest gmina. W konsekwencji nie stanowi ona środka trwałego będącego własnością Wnioskodawcy. Droga nie jest również przedmiotem najmu, dzierżawy ani innej umowy o podobnym charakterze. Spółka nie dysponuje tytułem prawnym uprawniającym do wyłącznego korzystania z wykonanego fragmentu infrastruktury.

W uzupełnieniu wniosku Spółka podała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ramach współpracy prowadzonej w związku z rozbudową infrastruktury drogowej Gmina nie dokonuje innych niż wskazane we wniosku czynności, które mogłyby być traktowane jako dostawa towarów lub świadczenie usług.

Spółka przedstawiła we wniosku pełen zakres czynności dokonywanych przez Gminę.

Kwestia kwalifikacji na gruncie podatku od towarów i usług czynności budowy lub modernizacji drogi publicznej przez Gminę stanowi przedmiot pytania nr 2 przedstawionego we Wniosku i dlatego też nie może być uznana za element stanu faktycznego. Spółka w pkt 2 oceny prawnej stanu faktycznego przedstawiła własne stanowisko w tym zakresie. W ocenie Wnioskodawcy czynności Gminy nie stanowią świadczenia usług ani dostawy towarów na rzecz Spółki. Wnioskodawca nie nabywa bowiem prawa dysponowania drogą jak właściciel. Spółka nie uzyskuje również żadnego szczególnego tytułu prawnego do korzystania z wybudowanej drogi. Prawo do wykorzystywania infrastruktury drogowej wynikać będzie z przepisów prawa o drogach publicznych, nie zaś z postanowień umów zawartych przez Spółkę z Gminą.

Zdaniem Wnioskodawcy organ winien ocenić stanowisko Spółki i zająć stanowisko w kwestii kwalifikacji podatkowej czynności budowy lub rozbudowy drogi publicznej przez Gminę.

Przewidziane w umowie zawartej z Gminą przekazanie przez Spółkę środków pieniężnych na budowę drogi publicznej jest formą współfinansowania rozbudowy infrastruktury drogowej związanej z budową centrum handlowego. Zgodnie z postanowieniami umowy Gmina realizuje inwestycję drogową, a Spółka przekazuje na ten cel określoną w Porozumieniu kwotę pieniędzy. Wskazana należność nie stanowi przy tym w ocenie Wnioskodawcy zapłaty za żadne świadczenia Gminy na rzecz Spółki. Zdaniem Wnioskodawcy, nie może być on uznany za beneficjenta świadczenia polegającego na budowie drogi publicznej. Jak to zostało przedstawione w pkt 2 oceny stanu faktycznego i powtórzone powyżej, Spółka nie uzyskuje żadnego szczególnego tytułu prawnego uprawniającego ją do korzystania z drogi publicznej. Wykorzystywać ją będzie wyłącznie na podstawie przepisów o drogach publicznych na takich samych zasadach jak podmioty trzecie. Co za tym idzie przekazanie środków pieniężnych nie może być uznane za świadczenie wzajemne za budowę drogi publicznej.

Ocena tego, czy przekazanie przez Spółkę środków pieniężnych stanowi zapłatę za jakiekolwiek świadczenia Gminy na rzecz Spółki, jest elementem stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. W opinii Spółki Dyrektor Izby Skarbowej winien dokonać oceny stanowiska Spółki w tym zakresie.

Jak zostało wskazane we wniosku obowiązek udziału Spółki w budowie lub przebudowie drogi publicznej wynika z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych. W myśl tego przepisu budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. Stosownie do art. 16 ust. 2 ustawy o drogach publicznych szczegółowe warunki realizacji tego obowiązku reguluje umowa pomiędzy zarządcą drogi a inwestorem.

Zgodnie z dyspozycją powołanych przepisów Spółka zawiera z Gminą umowy regulujące sposób partycypacji Spółki w rozbudowie infrastruktury drogowej spowodowanej prowadzoną przez Wnioskodawcę budową centrum handlowego. Umowy wskazane w pkt 1) i w pkt 2) opisu stanu faktycznego przewidują realizację wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych obowiązków. Towary i usługi zakupione w celu realizacji inwestycji drogowej, która będzie później przekazana Gminie, służą wyłącznie do budowy lub modernizacji drogi publicznej. Droga publiczna będzie wykorzystywana w działalności należącego do Spółki centrum handlowego, które służyć będzie Wnioskodawcy do dokonywania dostaw towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym należy uznać, iż towary oraz usługi zakupione w celu realizacji inwestycji drogowej służyć będą wyłącznie czynnościom opodatkowanym Spółki.

W przedstawionym powyżej stanie faktycznym Spółka skierowała następujące pytanie: Czy realizacją Porozumienia, przewidującego przekazanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych na budowę infrastruktury drogowej na gruncie gminy stanowi czynność niewchodzącą w zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, na pytanie to należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Przekazanie gminie środków na budowę lub modernizację drogi publicznej nie wywołuje skutków w zakresie opodatkowania działalności Spółki podatkiem VAT. Zarówno po stronie gminy jak i Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy.

Uznanie czynności związanych z realizacją umowy zawartej między Spółką a gminą za dostawę towarów w rozumieniu ustawy VAT jest wykluczone, gdyż Wnioskodawca nie uzyskuje prawa dysponowania drogą jak właściciel. Nie sposób również przyjąć wykładni uznającej, iż w przedmiotowym stanie faktycznym gmina świadczy odpłatną usługę na rzecz Spółki. Wnioskodawca nie jest bowiem beneficjentem świadczenia, które miałoby polegać na realizacji inwestycji drogowej. Spółka nie uzyskuje żadnego szczególnego tytułu prawnego do korzystania z nowo wybudowanej drogi. Prawo do wykorzystywania infrastruktury drogowej będzie wynikać z przepisów prawa o drogach publicznych, nie zaś z zapisów zawartych Porozumień.

Zważywszy na fakt, iż ponoszenie przez Spółkę nakładów na budowę i modernizację dróg publicznych nie może być uznane za dostawę towarów, mając na względzie brak możliwości zakwalifikowania realizacji inwestycji drogowej będącej przedmiotem Porozumienia jako świadczenia usług w rozumienia ustawy o podatku VAT, na zadane pytanie należy odpowiedzieć twierdząco.

Uznając powyższe stanowisko za nieprawidłowe, organ powołał art. 5 ust.1 pkt 1, art. 7 ust.1, art.2 ust.6 i art.8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyjaśnił, że czynności podlegają opodatkowaniu wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie, przy czym czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi. Ponadto czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść.

W odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę organ wyjaśnił, że sama czynność przekazania środków finansowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie rodzi u Wnioskodawcy żadnych obowiązków podatkowych, o ile nie pełni funkcji zapłaty lub zaliczki z tytułu jakiegokolwiek świadczenia usług lub dostawy towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak już wskazano wyżej, aby uznać, że pomiędzy podmiotami doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy przekazaną zapłatą a wykonanym świadczeniem. Przekazana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W przedmiotowej sprawie jak najbardziej doszło do świadczenia usług przez Gminę na rzecz Wnioskodawcy, zatem przekazane Gminie środki pieniężne należy uznać za wynagrodzenie za te usługi. Zgodnie bowiem ze wskazanym przepisem art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych to Wnioskodawca jest zobowiązany do przeprowadzenia budowy czy przebudowy dróg publicznych jeśli dokonuje inwestycji niedrogowej - w przedmiotowej sprawie budowa centrum handlowego. Nie ma znaczenia, że Wnioskodawca nie uzyskuje tytułu prawnego do danej inwestycji drogowej i nie dochodzi do dostawy towaru na jego rzecz, istotne jest to, że Wnioskodawca zostaje zwolniony z obowiązku przeprowadzenia tej inwestycji drogowej we własnym zakresie, zatem korzyść jaką osiąga Wnioskodawca jest oczywista. To w interesie Wnioskodawcy, w związku z budową przez niego centrum handlowego, leży doprowadzenie (czy to poprzez budowę we własnym zakresie czy poprzez przeniesienie tego obowiązku komuś innemu) do powstania takiego układu komunikacyjnemu, który zapewniałby odpowiedni dojazd do obiektu Wnioskodawcy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe, bowiem przekazane Gminie środki pieniężne stanowią w istocie zapłatę za zwolnienie Wnioskodawcy z obowiązku, który ciąży na nim na podstawie art. 16 ustawy o drogach publicznych.

Pismem złożonym w dniu 5 sierpnia 2010r. Spółka na podstawie art. 52 §3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) wniosła o usunięcie naruszenia prawa. Zdaniem Spółki, stanowisko organu jest nieprawidłowe i opiera się na błędnej interpretacji przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT i art. 16 ust. 1 i ust. 2 ustawy o drogach publicznych.

Spółka wyjaśniła, że w wypadku sfinansowania budowy realizowanej przez Gminę nie dochodzi do zwolnienia Spółki z obowiązku budowy lub przebudowy drogi publicznej, ale do jego realizacji na zasadach wynikających z Porozumień zawartych w oparciu o art. 16 ust. 2 ustawy o drogach publicznych. Adresatami korzyści wynikających z rozbudowy drogi publicznej będą zgodnie z postanowieniami ustawy o drogach publicznych wszyscy jej użytkownicy. Nie można zatem twierdzić, że Gmina buduje lub modernizuje na własnym gruncie należącą do niej drogę publiczną na rzecz Wnioskodawcy. Porozumienia, o których mowa wyżej, nie mogą być uznane za umowy dotyczące realizacji przez Gminę odpłatnych świadczeń na rzecz Spółki, lecz winny być traktowane jak tzw. umowy kooperacyjne przewidujące współpracę stron dla realizacji wspólnego celu jakim jest w tym wypadku realizacja inwestycji drogowej.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ w wyniku ponownej analizy sprawy stwierdził brak podstawy do zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na powyższą interpretację Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 8 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z zarzutem skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w części stwierdzającej, iż stanowisko Spółki przedstawione w we wniosku jest w zakresie określenia czy przekazanie przez Skarżącą środków pieniężnych na budowę infrastruktury drogowej na gruncie gminy stanowi czynność niewchodzącą w zakres opodatkowania podatkiem VAT jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że organ niesłusznie twierdzi, że w momencie zawarcia Porozumienia następuje przeniesienie obowiązku wynikającego z art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych na inny podmiot, w tym wypadku Gminę. Pomimo zawarcia Porozumienia do chwili jego realizacji to Spółka jest podmiotem odpowiedzialnym za wykonanie budowy lub rozbudowy drogi publicznej. Porozumienie wskazuje jedynie sposób jego realizacji. Spółka nie zostaje zatem z obowiązku zwolniona, lecz określone zostaje w jaki sposób ma zostać wykonany przedmiotowy obowiązek. Z powyższego wynika, iż działania Gminy związane z realizacją Porozumienia towarzyszą jedynie realizacji przez Spółkę obowiązku przewidzianego w art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, nie mogą być uznane za jego wykonanie.

Skarżąca podkreśliła, że do zawarcia umowy, o której mowa w art. 16 ust. 2 ustawy o drogach publicznych, zobligowany jest nie tylko inwestor inwestycji niedrogowej, ale także zarządca drogi. Warunki jakie określa w Porozumieniu Gmina służą także realizacji jej obowiązków związanych z zarządem drogą publiczną, wynikająca z art. 20 ustawy o drogach publicznych. W związku z tym sposób realizacji inwestycji określony w Porozumieniach ma na celu ułatwienie Gminie realizacji obowiązków związanych z zarządem drogą publiczną.

Charakter obowiązków nałożonych na podmioty wskazane w art. 16 ustawy o drogach publicznych powoduje, iż nie jest zasadna dokonana przez organ kwalifikacja przekazanych przez Spółkę Gminie środków pieniężnych jako odpłatności za usługi świadczone na rzecz Skarżącej. Nie uzasadnia jej w szczególności fakt, iż dzięki budowie drogi przez Gminę Spółka nie będzie musiała samodzielnie realizować przedmiotowej inwestycji drogowej. Zwolnienie z konieczności samodzielnej realizacji obowiązku przewidzianego w ustawie o drogach publicznych nie oznacza bowiem, iż tylko Skarżąca będzie mogła być uznana za beneficjenta realizowanej przez Gminę budowy lub rozbudowy drogi publicznej.

Nie budzi wątpliwości, zdaniem skarżącej, iż istnienie konkretnego odbiorcy usługi jest niezbędne dla uznania danej czynności za usługę w rozumieniu ustawy o podatku VAT. Jednakże jak to zostało wskazane we wniosku Spółka nie uzyskuje żadnego szczególnego tytułu prawnego do korzystania z nowo wybudowanej drogi, a adresatami korzyści wynikających z rozbudowy drogi publicznej będą zgodnie z postanowieniami ustawy o drogach publicznych wszyscy jej użytkownicy. Nie można też twierdzić, że Gmina buduje lub modernizuje na własnym gruncie należącą do niej drogę publiczną na rzecz skarżącej. Możliwe jest bowiem wskazanie korzyści ekoN.cznych jakie z zrealizowanej inwestycji odnosi Gmina, jak i tych związanych z realizacją prawnego obowiązku dbania o stan i rozwój sieci drogowej pozostającej pod zarządem Gminy oraz wcześniej zaplanowanych przez Gminę inwestycji.

Powyższe oznacza, że nie sposób twierdzić, iż Spółka jest jedynym beneficjentem czynności wykonywanych przez Gminę. Korzyści odnoszą bowiem inni użytkownicy drogi oraz co istotniejsze z punktu widzenia art. 8 ust. 1 ustawy VAT także sama Gmina.

Opisana powyżej charakterystyka inwestycji realizowanych przez organy publiczne ze środków innych podmiotów, powoduje, że przy braku szczególnych świadczeń realizowanych na rzecz podmiotów współfinansujących, czynności te nie są uznawane przez organy podatkowe za świadczenie usług w rozumieniu ustawy VAT.

Dalej skarżąca wskazując, że korzyść z realizacji inwestycji drogowej odnosi i Spółka i Gmina, wyjaśniła, że Porozumienia nie mogą, jak twierdzi organ, być uznane za umowy dotyczące realizacji przez Gminę odpłatnych świadczeń na rzecz Spółki, lecz winny być traktowane jak tzw. umowy kooperacyjne przewidujące współpracę stron dla realizacji wspólnego celu jakim jest w tym wypadku realizacja inwestycji drogowej. Przekazane przez Spółkę środki pieniężne nie stanowią zatem zapłaty za świadczenie polegające na zwolnieniu skarżącej z obowiązku budowy lub przebudowy drogi publicznej, lecz udział Spółki w realizowanej przez strony Porozumienia inwestycji mającej na celu realizację nałożonych na nie przez ustawę o drogach publicznych obowiązków. Zatem należności te nie mogą być uznane przez usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podniósł argumenty jak w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wskazał również na definicję usług zawartą w art. 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), powtórzoną w art. art. 24 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE.

Organ podkreślił także, że Spółka pomija fakt, iż to ona dzięki tej inwestycji osiąga największą korzyść i to ona jest stroną umowy z Gminą a nie wszyscy użytkownicy drogi. To w interesie Spółki, w związku z budową przez nią centrum handlowego, leży doprowadzenie (czy to poprzez budowę we własnym zakresie czy poprzez przeniesienie tego obowiązku komuś innemu) do powstania takiego układu komunikacyjnego, który zapewniałby odpowiedni dojazd do obiektu Spółki.

Minister Finansów nie zgodził się z zarzutem naruszenia przepisu art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, podnosząc, że go nie interpretował.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrola ta również obejmuje, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy P.p.s.a., orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Skarga nie jest zasadna.

W rozpatrywanej sprawie postępowanie zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) w indywidualnej sprawie wnioskodawcy dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy przekazanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych na budowę infrastruktury drogowej na gruncie gminy stanowi czynność niewchodzącą w zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie jak wynika z art. 8 ust 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przepis art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez świadczenie usług nakazuje rozumieć także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Wypada uznać, że pojęcie świadczenia - składającego się na istotę usługi - należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Przez świadczenie trzeba będzie zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem jak i zaniechaniem.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usług należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie. Dodatkowo podkreśla się więc powszechność opodatkowania. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie VAT stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów. Inną kwestią jest faktyczne opodatkowanie tego świadczenia, co jest uzależnione od wielu dodatkowych czynników (m.in. od jego odpłatności, od dokonania przez podatnika)- Komentarz do art.8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV.

Podkreślić należy, że w świetle art.5 ust.1 pkt. 1 ustawy o VAT warunkiem koniecznym do uznania, że świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest jej "odpłatność".

W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, że sama czynność przekazania środków finansowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie rodzi u Wnioskodawcy żadnych obowiązków podatkowych, o ile nie pełni funkcji zapłaty lub zaliczki z tytułu jakiegokolwiek świadczenia usług lub dostawy towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasadniczym pytaniem jest, czy przekazanie przez wnioskodawcę środków pieniężnych na rzecz Gminy, stanowi odpłatność za usługi świadczone na rzecz wnioskodawcy.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2007r. Nr 19, poz. 115 ze zm.) budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. Stosowanie do art. 16 ust 2 ustawy o drogach publicznych szczegółowe warunki realizacji tego obowiązku określa umowa pomiędzy zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że to na inwestorze (w tym przypadku Wnioskodawcy) spoczywa obowiązek budowy lub przebudowy dróg publicznych spowodowanych inwestycją niedrogową.

Same zaś warunki realizacji tegoż obowiązku regulowane są w umowie zawieranej pomiędzy inwestorem a zarządcą. Obowiązek ten może być realizowany bezpośrednio przez inwestora, bądź też inny podmiot.

W analizowanej sprawie następuje przekazanie środków pieniężnych które wynika z realizacji umowy zawartej pomiędzy wnioskodawcą a Gminą, i umowa ta zawierana jest na podstawie art.16 ust.2 ustawy o drogach. Zatem przekazanie środków pieniężnych stanowi zapłatę za zwolnienie inwestora, ze spoczywającego na nim w świetle ustawy o drogach publicznych, obowiązku budowy lub przebudowy drogi publicznej, która to budowa lub przebudowa zostanie wykonana nie przez inwestora lecz Gminę. A zatem, mamy do czynienia z zapłatą bezpośrednio związana z wykonywanym świadczeniem, a nie przekazaniem środków pieniężnych nie związanych z jakąkolwiek usługą lub dostawą towarów.

Powyższej oceny nie może przekreślić stanowisko skarżącego, że "...dopóki nie jest możliwe jednoznaczne zidentyfikowanie podmiotu, który odnosi lub powinien odnosić wiążące się z danym świadczeniem konkretne korzyści o charakterze majątkowym, dopóty świadczenie to nie może być uznane za usługę. Aby doszło do świadczenia usług musi bowiem dojść do konsumpcji". Zdaniem Skarżącej "...adresatami korzyści wynikających z rozbudowy drogi publicznej będą zgodnie z postanowieniami ustawy o drogach publicznych wszyscy jej użytkownicy". W tym zakresie zasadne jest stanowisko organu wskazujące, że dzięki tej inwestycji skarżący osiąga największą korzyść i to ona jest stroną umowy z Gminą, a nie wszyscy użytkownicy drogi i to w jego interesie leży powstanie takiego układu komunikacyjnego, który zapewniałby odpowiedni dojazd do obiektu Spółki. Aby to zrealizować właśnie w tym celu Spółka przekazała Gminie środki pieniężne, które stanowią w istocie zapłatę za omówione wyżej zwolnienie.

W zakresie powołanych przez skarżącej wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych wskazać należy, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przytoczone orzeczenia zapadły na tle zupełnie innych stanów faktycznych, zatem ich przywołanie w niniejszej sprawie jest nietrafne.

W związku z powyższym Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.