Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Sygnatura akt: I SA/Ke 505/05 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 lutego 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant: ref.staż. Emilia Kundera, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22.02.2006 r. sprawy ze skargi A. Sp.z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] znak: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, ze zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego 7.200 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście ) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził w Firmie A. sp. z o.o. w J. kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za lata 1997- 1998.

W związku z twierdzeniami Członków Zarządu Spółki o zakresie i konsekwencjach pożaru w Firmie 3 kwietnia 2001r., w wyniku którego zniszczeniu uległy dokumenty księgowe za lata 1997 i 1998, a starania, zdaniem spółki, o uzyskanie kopii dokumentów od kontrahentów okazały się bezskuteczne, podjęto próbę ustalenia wielkości obrotów Spółki "A." za lata 1997 i 1998. W tym celu Inspektor zwrócił się do Izb Celnych, Urzędów Skarbowych oraz do kontrahentów kontrolowanej jednostki na terenie kraju o przeprowadzenie niezbędnych działań i przesłanie stosownych informacji dotyczących kontrolowanego podatnika.

Po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego, w tym uwiarygodnionych fotokopii 3 rachunków uproszczonych o numerach [...],[...],[...] na ogólną kwotę [...] zł. wystawionych w lutym 1998r. przez Spółkę kontrahentowi z Niemiec - "B." w L., na których kontrolowana Spółka wykazała zwolnienie z opodatkowania z tytułu sprzedaży usług naprawy zestawów samochodowych oraz wymiany części do tych zestawów, oraz mając na względzie dane zawarte w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 1998r. złożonej przez kontrolowaną, Inspektor Kontroli Skarbowej dokonał prawidłowego, jego zdaniem, rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1998r.

Ponieważ w w/w deklaracjach VAT-7 za miesiąc luty 1998r. Spółka nie wykazała sprzedaży zwolnionej od podatku od towarów i usług Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, iż Spółka w tejże deklaracji nie ujęła sprzedaży wynikającej z w/w rachunków.

Jednocześnie stwierdzono, że sprzedaż w/w usług świadczonych na rzecz kontrahenta zagranicznego winna być opodatkowana stawką 22% - zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Ponadto biorąc pod uwagę nie okazanie przez Spółkę faktur na zakup, na podstawie § 54 ust. 3 rozp. Min.Fin. z dnia 15.XII.1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT(DZ,U.Nr.156 poz.1024 ze zm.), z którego wynika, że podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur albo ich duplikaty – pozbawiono podatnika prawa do odliczania podatku naliczonego za miesiące od stycznia do grudnia 1998.

W dniu 3 grudnia 2003r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję nr [...] dla Spółki w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1998r. oraz ustalenia za ten okres dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] numer [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

I na to rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Rozstrzygnięciu temu zarzucono naruszenie prawa materialnego mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a mianowicie art. 70 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie, że zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją wygasły z powodu przedawnienia, a w konsekwencji zaniechania wydania zgodnie z art. 70b tej ustawy postanowienia umorzeniu postępowania.

W sprawie postępowanie dotyczyło zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 1998r., a więc jest oczywiste, że zobowiązania te uległy przedawnieniu najpóźniej 31 grudnia 2003 r. Nie ma przy tym znaczenia, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed tą datą, skoro taka decyzja, zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej ani nie przerywa ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia.

W całości podtrzymano zarzuty zawarte w odwołaniu a dotyczące rażącego

naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. W

szczególności poprzez dopuszczenie dowodu z kserokopii rachunków uproszczonych poświadczonych nieprawnie przez adw. A. K.–G. Błednie też zdaniem strony skarżącej ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe poprzez błędną wykładnię art. 27 pkt 5 i 6 ustawy VAT .Warunkiem zastosowania tego przepisu jest stwierdzenie istnienia w postępowaniu podatnika przesłanek wymienionych w tym przepisie. W sprawie niniejszej przesłanki te nie wystąpiły.

Stawiając powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W udzielonej odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

W kwestii naruszenia art. 70 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa wyjaśniono, że w myśl art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej - bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

Z pisma Urzędu Skarbowego w J. z dnia 19 grudnia 2003r., znak: [...]wynika, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] numer [...] w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1998r. została przypisana przez Urząd Skarbowy w dniu 5 grudnia 2003r..

Na podstawie tytułu egzekucyjnego wystawionego przez Urząd Skarbowy w J. zastosowano w dniu 16 grudnia 2003r. i 17 grudnia 2003 środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, który spowodował przerwanie biegu terminu przedawnienia, o jakim mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatk0wej.

Podkreślono, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu Spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr.153 poz.1269/ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Tak więc wyeliminować z obrotu prawnego można decyzję jedynie wówczas, gdy narusza ona prawo materialne lub procesowe i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego /art.145 § 1 pkt 1) ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./.

W niniejszej sprawie skarga na uwzględnienie zasługuje z powodu naruszenia przez zaskarżone rozstrzygnięcie przepisów prawa procesowego w postaci art. 187 poprzez niedostateczne wyjaśnienie, czy nie zachodzą przesłanki przewidziane w art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./.

W wyroku z dnia 7 maja 2003r., sygn. akt I SA/Wr 2282/00, NSA stwierdził, a skład orzekający w sprawie stanowisko to podziela , że przedawnienie zobowiązania podatkowego jest instytucją prawa materialnego i następuje z mocy prawa, bez potrzeby wydawania odrębnej decyzji organu podatkowego w przedmiocie stwierdzenia przedawnienia. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien, w związku z tym, być brany z urzędu pod uwagę w trakcie postępowania podatkowego, dotyczącego określenia wysokości zaległości podatkowej, a następnie w postępowaniu egzekucyjnym, w którym może stanowić podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia tego postępowania (art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) i podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 2 tej ustawy).

Tak więc organ podatkowy, tak I jak i II instancji obowiązany jest do samodzielnego rozstrzygnięcia, czy w rozpatrywanej sprawie nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania z powodu przedawnienia. Mając do czynienia ze zobowiązaniami podatkowymi, których termin zapłaty przypadał na poszczególne miesiące 1998 roku (za wyjątkiem zobowiązania za XII 1998r),to zobowiązania te, co do zasady ulegały przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2003r. Organ odwoławczy wydając swoje rozstrzygnięcie już w 2004r. winien kwestię tę zbadać należycie. Jak uczy doświadczenie przesądzenia, czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w myśl obowiązujących przepisów w/w art. 70, nie można opierać tylko na informacji organu egzekucyjnego, co miało miejsce w sprawie. Okoliczności skuteczności tego przerwania winny być badane w oparciu o akta sprawy egzekucyjnej. Tym bardziej, że już w odwołaniu zarzucono, że brak jest podstaw faktycznych i prawnych do ustalania zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - listopad 1998r.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ II instancji będzie mógł zbadać i odnieść się do sprawy prawidłowości doręczenia tytułu wykonawczego na podstawie którego prowadzone było postępowanie egzekucyjne, jak i zawiadomienia o zastosowanym środku egzekucyjnym.

W tym miejscu, w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, przywołać można wyrok NSA w Warszawie z 24 maja 2004r. sygn. akt FSK 40/04, w którym Sąd ten stwierdził:

" O konstytutywnym charakterze dodatkowego zobowiązania podatkowego przesądza brzmienie przepisów art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, operującym pojęciem "ustalenia" tego zobowiązania.

Wydawana zatem przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej decyzja "ustalająca" dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest decyzją, do której zastosowanie znajduje przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji oznacza to, że podatkowe zobowiązanie wykreowane przez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, opartej na przepisach art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie powstanie, jeżeli decyzja taka została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zaistniały nieprawidłowości w składanych przez podatnika deklaracjach. (...)

Za takim właśnie rozumieniem omawianych przepisów przemawiają także wyniki wykładni historycznej art. 68 Ordynacji podatkowej: dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. do artykułu tego ustawodawca wprowadził nowe brzmienie przepisu § 3 określające, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zmiana ta - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - ma charakter normatywny, a nie jedynie wyjaśniający."

Ze stanowiskiem takim należy się zgodzić biorąc pod uwagę przesądzające stwierdzenie, że ustalenie dodatkowego zobowiązania w tym podatku dokonuje się w drodze doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zwrócić należy uwagę, że w art. 20 ustawy z 12 września 2002r. o zmianie ustawy – ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 169, poz. 1387/ nowelizującej w/w ustawę Ordynacja podatkowa, także i w zakresie art. 68 § 3, wskazano, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia jej w życie / 1 stycznia 2003r./ stosuje się nowe przepisy, zaś dotychczasowe, o ile są korzystniejsze dla podatnika.

Organ rozpoznający odwołanie w lutym 2004 r. powinien rozważyć także i tę kwestię mającą wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Mając na uwadze konieczność ponownego zbadania przez organ okoliczności prawnej jaką jest przedawnienie zobowiązania podatkowego - inne zarzuty skargi pozostawia się poza rozważaniami sądu.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 tej ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach jest właściwy do rozpoznania skargi stosownie do dyspozycji § 2 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 13 sierpnia 2004r. w sprawie przekazania Wojewódzkim Sądom Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim i Kielcach rozpoznawania spraw z obszaru województwa lubuskiego i świętokrzyskiego należących do właściwości Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Poznaniu i Krakowie /Dz.U. Nr 187, poz. 1926/.