Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 października 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 302/08 w sprawie ze skargi Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca i od sierpnia do grudnia 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 22 października 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 302/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Z.Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 marca 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że Przedsiębiorstwo Handlowo Produkcyjne "E." w składanych do Urzędu Skarbowego deklaracjach VAT-7 za kontrolowany okres podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W toku kontroli ustalono również, że podatnik mieszał zakupione komponenty paliwowe, aby następnie jako pełnowartościowy olej napędowy odsprzedawać go. Ponadto w okresie od marca do grudnia 2002 r. uczestniczył w zorganizowanym procederze wprowadzania do obrotu handlowego olejów bazowych, oleju grzewczego, benzyny półproduktu, depresolu 2L, rozcieńczalnika C. Z dokonanego przez organ podatkowy rozliczenia ilościowego zakupu i sprzedaży poszczególnych paliw wynikało, że podatnik wprowadził do sprzedaży w marcu, kwietniu i maju 2002 r. 96.400 litrów oleju napędowego niewiadomego pochodzenia. Ustalono, że zarówno zakup komponentów, jak i sprzedaż zblendowanego oleju napędowego nie zostały wykazane w rejestrach zakupu i sprzedaży za okres sierpień - grudzień 2002 r. Brak zapisów w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług osiągniętych obrotów za te miesiące 2002 r. w łącznej kwocie 1.299.303,30 zł oraz zapisy w rejestrach zakupu w okresie marzec-maj 2002 r. dostaw towarów handlowych na tzw. puste faktury, za którymi nie szedł towar, spowodowało, iż ewidencje nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Tym samym, zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, nie mogły stanowić podstawy do uznania za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w zakresie dotyczącym obrotów, wysokości podatku należnego oraz podatku naliczonego za okres marzec - maj i sierpień - grudzień 2002 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w oparciu o powyższe ustalenia w decyzji z dnia 12 października 2007 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazany okres.

Od powyższej decyzji Z. Ż. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia art.10 ust. 2 i art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 217 Konstytucji oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podatnika podniósł, że organ pierwszej instancji błędnie zinterpretował fakt wystąpienia różnic pomiędzy ilością zakupionych półproduktów i ilością tych produktów odprzedanych jako nielegalne mieszanie tych produktów w celu sprzedaży jako olej napędowy. Zarzucono ponadto, że bezzasadnie przyjęto, iż podatnik dokonywał fikcyjnego zakupu paliwa, które następnie sprzedawał i wykazywał w deklaracjach VAT-7. Zakwestionowano również wartość dowodową dokumentów, na których oparto przedmiotową decyzję, tj. wyjaśnień podejrzanych i świadków, wnosząc jednocześnie o powtórzenie dowodów z przesłuchania świadka w postępowaniu podatkowym z zachowaniem art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Następnie zarzucono, że organ I instancji bezpodstawnie uznał za niewiarygodne zeznania świadków, o których przesłuchanie wnosiła strona – A. S. oraz B. P. Bezpodstawne było powołanie się w skarżonej decyzji na opinie biegłego Sądu Okręgowego w Krakowie w zakresie paliw płynnych bez uwzględnienia opinii biegłego powołanego postanowieniem z dnia 14 września 2007 r. przez Prokuraturę Apelacyjną w Lublinie. Ponadto pełnomocnik podatnika podniósł, iż wskazane w decyzji przepisy § 50 ust. 4 pkt 1 lit.a/ rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust.4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002 r. są niezgodne z art. 217 Konstytucji RP.

Rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 19 marca 2008 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy stwierdził, że dokumentacja działalności gospodarczej Z. Ż., dowody przeprowadzone przez organ I instancji, materiały uzyskane z akt śledztwa przeprowadzonego przez XV Zarząd w Lublinie Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji, dokumenty uzyskane z akt śledztwa, sygn. akt AP II Ds 20/06/s z Prokuratury Apelacyjnej w Lublinie Wydział II d/s Przestępczości Zorganizowanej, jak również Ekspertyza Kryminalistyczna z Zakresu Badań Dokumentów potwierdziły bezpodstawne pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony. Również w zakresie podatku należnego potwierdziły ustalenia, iż Z. Ż. wystawiał faktury niedokumentujące rzeczywistego przebiegu transakcji tzw. puste faktury oraz fakt zakupu poza ewidencją olejów bazowych, które następnie po zmieszaniu z innymi komponentami podatnik sprzedawał jako olej napędowy. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie dowodzi fakt niezgodnego z obowiązującymi przepisami zaniżenia podatku należnego oraz zawyżenia podatku naliczonego, co w pełni uzasadnia zastosowanie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W przedmiotowej sprawie wykazano, że faktury, wystawione przez PPHU P. K., WPP-H-U "G.", " O", jak również faktury wystawione przez P. Sp. z o.o. dla A.. oraz PHU K. s.c. B, nie potwierdzają czynności, które zostały faktycznie dokonane. Świadczą o tym zeznania przesłuchanych w charakterze podejrzanych wystawców przedmiotowych faktur P.K., L. K., A. W., K.G. - Prezesa Zarządu P. sp. z o.o., A. D., R. W., J.K., W.C., B. M., jak również zeznania świadków (sąsiadów kontrolowanego z miejscowości N.): B.B., J.W., W.W. i R. Z. Niezależnie od powyższego ustalono, iż wystawiający faktury w 2002 roku L. K. nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, zatem nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT. Z ekspertyzy kryminalistycznej z zakresu badania dokumentów natomiast wynika, iż część dokumentów dotyczących dowodów wpłat, jak również faktur mających związek w sprawie, nie została w rzeczywistości podpisana przez osoby, których podpisy zostały nakreślone. Odnosząc się do zarzutu selekcjonowania dowodów, które były podstawą ustaleń faktycznych, w szczególności bezpodstawnego uznania zeznań świadków: A. S. oraz B.P. za niewiarygodne, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż w postępowaniu nie selekcjonowano dowodów, a ocena zeznań A. S. oraz B. P. za niewiarygodne spowodowana była ich sprzecznością z zeznaniami pozostałych świadków, jak też z innymi dowodami zgromadzonymi w trakcie postępowania podatkowego oraz kontroli skarbowej. Organ odwoławczy podkreślił, iż wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji ustalenia nie zostały oparte jedynie na dowodach zebranych w toku postępowania karnego. W postępowaniu podatkowym również przeprowadzono dowody, w tym przesłuchania świadków: Z.Ż., F. G. i B. P. Natomiast dokumenty pobrane od organów ścigania, włączone do akt sprawy postanowieniami z dnia 10 maja 2007 r., 17 maja 2007 r. i 9 lipca 2007 r. nie mogą zostać dyskredytowane jako dowody w postępowaniu podatkowym z uwagi na treść art. 181 Ordynacji podatkowej.

Na powyższą decyzję Z. Ż. złożył skargę, w której zarzucił, że rozstrzygnięcie organu podatkowego oparto nie na analizie materiału dowodowego, a na swobodnych, nieuzasadnionych twierdzeniach. Uzasadniając naruszenie art. 217 Konstytucji pełnomocnik skarżącego wskazał, że podstawowe elementy konstrukcji podatku powinny być określane w akcie prawnym o randze ustawowej. Zatem przepisy rozporządzenia ograniczające możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wydane zostały wbrew postanowieniom ustawy zasadniczej. Ze stwierdzeniem tym koreluje wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. Podniesiono również, że organ podatkowy powołał jednocześnie dwie podstawy prawne do odmowy podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, co uznać należy za niezgodne z przepisami prawa podatkowego. Zarzucono również, że oparcie decyzji na wybranych zeznaniach złożonych przez świadków i podejrzanych w postępowaniu karnym bez ponowienia ich w postępowaniu podatkowym narusza treść art. 123 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Rozważania Sądu I instancji:

Wojewódzki Sąd Administracyjny, odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, stwierdził, że postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu I instancji, organy podatkowe nie naruszyły przepisów procesowych poprzez oparcie się na materiałach zebranych w toku postępowania karnego. W tym zakresie, powołując się na art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej, wskazał na zasadę otwartości postępowania dowodowego. Zaznaczył przy tym, że niezależnie od okoliczności wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodów z zeznań świadków, wyjaśnień podejrzanych oraz dokumentów zabezpieczonych przez organy ścigania, organ swoje ustalenia oparł także na zeznaniach świadków przesłuchanych w tym postępowaniu oraz na dokumentach zebranych w jego toku. Ustalenia faktyczne w sprawie dokonane zostały przy uwzględnieniu rezultatów czynności sprawdzających u kontrahentów kontrolowanego, dowodów z dokumentów dotyczących działalności gospodarczej Z. Ż., w tym faktur zakupu i sprzedaży towarów oraz dokumentów źródłowych za lata 2002 - 2003. Dowody ocenione zostały zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, ocena ta była wszechstronna, zgodna z zasadami logiki, z prawami nauki i doświadczenia, przy potraktowaniu zebranych dowodów i materiału dowodowego jako zjawisk obiektywnych i uwzględnieniu znaczenia dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Skarżący, kwestionując ustalenia organów, nie podejmował jednocześnie żadnej inicjatywy dowodowej.

Sąd nie podzielił również zarzutów dotyczących niezgodności § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również § 48 ust.4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. z art. 217 Konstytucji, wskazując, że przepisy te nie wprowadzają żadnych nowych ograniczeń w stosunku do tych, które wynikają z samej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Odnosząc się natomiast do powołanego przez pełnomocnika skarżącego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03, Sąd I instancji stwierdził, że jego skutki odnoszą się wyłącznie do przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT.

Skarga kasacyjna

Z.Ż. zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."), poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 123 Ordynacji podatkowej;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. , poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa;

3) art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez naruszenie prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu powołanego przepisu poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy miał on zastosowanie wobec Skarżącego,

4) art. 217 Konstytucji poprzez naruszenie prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu powołanego przepisu,

5) § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., poprzez naruszenie prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu powołanych przepisów do sytuacji, w której z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w odniesieniu do Skarżącego przepisy te nie miały zastosowania,

6) § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., poprzez naruszenie prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu powołanych przepisów do sytuacji, w której z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w odniesieniu do Skarżącego przepisy te nie miały zastosowania,

7) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie właściwej kontroli działania organów administracji publicznej przez brak stwierdzenia wystąpienia wskazanych wyżej naruszeń prawa materialnego i proceduralnego przez organy podatkowe w sytuacji wystąpienia powyższych naruszeń.

W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania , w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie zaznaczyć trzeba, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej, zwrócić uwagę należy, że autor skargi kasacyjnej kwestionuje m.in. okoliczność posłużenia się przez organy podatkowe materiałem dowodowym zgromadzonym w toku postępowania przygotowawczego. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, sposób w jaki posłużono się tak uzyskanym materiałem dowodowym pozbawił podatnika faktycznej możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, a tym samym spowodował naruszenie podstawowych zasad rządzących postępowanie dowodowym.

Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że szereg istotnych okoliczności w sprawie zostało ustalonych w dużej mierze w oparciu o materiały zebrane w toku postępowania karnego, nie wyłącza to jednak możliwości ich wykorzystania w postępowaniu podatkowym. W świetle przepisów art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania osoby, który zeznawała w postępowaniu karnym. Korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, a zeznania świadka złożone w postępowaniu karnym mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Jak bowiem stwierdzono w art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Stanowisko powyższe zostało wyrażone m.in. w wyroku NSA z dnia 24 września 2008 r. (sygn. akt I FSK 1128/07), w którym wskazano, że przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu.

Należy przy tym wskazać, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał żadnych konkretnych powodów, dla których można by uznać za niewiarygodne te z zeznań, które zostały złożone zarówno przez osoby przesłuchane w charakterze podejrzanych, jak i świadków w toku postępowania przygotowawczego. Odnośnie podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur zakupu przesłuchano kontrahentów podatnika, jak również jego sąsiadów. Ponadto skorzystano z ekspertyz kryminalistycznych z zakresu badań dokumentów. Również w zakresie dokonanej przez podatnika sprzedaży ustalono na podstawie uzyskanych zeznań domniemanych odbiorców faktur, jak również ekspertyz, że część z wystawionych faktur dokumentowała czynności nie mające miejsca w rzeczywistości. Uzyskane z kolei w toku postępowania podatkowego dowody z zeznań świadków – sąsiadów podatnika – A.S. oraz B.P. – potwierdzają co prawda stanowisko strony skarżącej co do braku mieszania zakupionych substancji ropopochodnych, lecz nie oznacza to, że automatycznie deprecjonują wartość dowodową zeznań podmiotów przesłuchiwanych w postępowaniu przygotowawczym. Wskazani świadkowie nie twierdzili bowiem, ze podatnik nie mieszał na swojej posesji paliw, lecz jedynie to, że nie zauważyli aby to robił. Powyższe stanowisko wyrażone przez owych świadków zostało ocenione przez organy podatkowe, jak i Sąd I instancji. Poza powyższym, argumentacja strony w zakresie wykorzystania materiałów uzyskanych w toku postępowania karnego stanowi jedynie dość ogólną polemikę ze stanowiskiem przyjętym przez organy oraz Sąd I instancji. W tej sytuacji, w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, nie można uznać, że skorzystanie z normy wyrażonej w art. 181 Ordynacji podatkowej samo w sobie może przesądzać o nieprawidłowym przeprowadzeniu postępowania dowodowego w sprawie, zwłaszcza, że organy nie oparły się wyłącznie na ustaleniach poczynionych w toku postępowania karnego, o czym już wspominał Sąd I instancji.

Nie można uznać tym samym, jak sugeruje autor skargi kasacyjnej, że materiał dowodowy odnośnie naruszeń jaki dopuścił się skarżący nie istniał. Wręcz przeciwnie, materiał zgromadzony w sprawie pozwalał na przyjęcie stanowiska, że skarżący dokonywał zawyżenia podatku naliczonego oraz zaniżenia podatku należnego.

Tym samym nie zasługują na uwzględnienie również w tym zakresie zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego przez ich błędne zastosowanie w sprawie.

Przede wszystkim, nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji błędnie ocenił poprawność zastosowania w sprawie wskazanych przepisów wykonawczych w zakresie ich niezgodności z przepisami Konstytucji. Wymaga podkreślenia, że kwestię konstytucyjności § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów dnia 22 grudnia 1999 r. analizował skład siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w wydanej w dniu 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 7/08, uchwale, wskazując, że sporny przepis stanowi niejako dopełnienie treści art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i brak jest podstaw do przyjęcia, że istnieją wątpliwości, że jest on niezgodny z Konstytucją. Pogląd ten uznać należy zatem za zbieżny ze stanowiskiem wyrażonym przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. NSA w uchwale tej stwierdził, że w świetle art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gdy wynika ona z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług. W uchwale tej NSA podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. SK 22/03 (opubl. w: OTK-A 2004/6/59) wskazał, że § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245) w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona, jest niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Orzeczenie to jednak dotyczyło prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur określonych w art. 33 u.p.t.u. a nie faktury wystawionej przez niezarejestrowanego podatnika. Natomiast wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r., sygn. akt U 9/97 (opubl. OTK-A 2004/6/59) i z dnia 11 grudnia 2001 r., sygn. akt SK 16/00 (opubl. OTK 2001/8/25) potwierdzały konstytucyjność przepisów wykonawczych dotyczących braku prawa do odliczenia podatku naliczonego dla nabywców posiadających fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy. Odmienny pogląd w tym względzie wyraził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt 27 kwietnia 2004 r. (opubl. w: OTK-A 2004/4/33) uznając, że § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Podkreślenia wymaga fakt, że wskazany przepis również dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego dla nabywców posiadających fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy. Trybunał Konstytucyjny zaakcentował, ze odstępuje od wcześniejszych poglądów z uwagi na zmianę otoczenia legislacyjnego, a zwłaszcza art. 32a u.p.t.u. Szczegółowa analiza opisanych orzeczeń potwierdza tezę, że § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia. z dnia 22 grudnia 1999 r. dotyczący prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany nie był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego.

Ponadto wskazać należy, mając na uwadze argumentację autora skargi kasacyjnej, że zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego nie wynikało jedynie z podstawy prawnej normującej sytuację, kiedy to wystawca faktury był podmiotem niezarejestrowanym (odpowiednio § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia MF z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r.). W większości przypadków faktury zostały zakwestionowane z uwagi na okoliczność, że dokumentowały nierzeczywiste transakcje (odpowiednio § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia MF z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r.). W przypadku faktury wystawionej rzekomo przez L.K. stwierdzono z jednej strony, że jest ona tzw. "pustą faktura", zaś z drugiej strony, że L.K. nie był podatnikiem podatku VAT uprawnionym do wystawiania faktur. Sąd I instancji, wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej, nie wskazywał jednak nigdzie w zaskarżonym wyroku, aby do tej samej faktury zastosowanie miały dwie różne normy prawne zawarte w jednym akcie prawodawczym. Nawet jeśli organy błędnie przywołały w tym zakresie obie podstawy prawne, a Sąd I instancji tego nie zauważył, to błąd ten nie mógł zaważyć na prawidłowości rozstrzygnięcia, gdyż w obu przypadkach skutek prawnopodatkowy dla podatnika byłby taki sam. Na mocy przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zostałby on bowiem pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tego typu uchybienie nie mogło zatem prowadzić do wzruszenia wydanego orzeczenia.

W tym świetle za nieuzasadniony uznać należało również zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku Sądu I instancji art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Z treści skargi kasacyjnej można wnioskować, że postawiono go w kontekście wadliwej kontroli zaskarżonej decyzji. Jak wykazano jednak wyżej kontrola ta została przeprowadzona w sposób prawidłowy.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tejże ustawy.