Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po 515/14 w sprawie ze skargi A. K. i M. K. - byłych wspólników s.c. C.-P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 3 kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2007 r. p o s t a n a w i a: 1) na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w sprawie podatku od towarów i usług rozwiązanie spółki cywilnej po wniesieniu odwołania powoduje umorzenie postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), czy uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a tej ustawy?" 2) odroczyć rozpoznanie sprawy do czasu wyjaśnienia powyższego zagadnienia prawnego.

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po 515/14, uchylił zaskarżoną przez A.K. i M.K. byłych wspólników s.c. C. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 3 kwietnia 2014 r. i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 14 czerwca 2012 r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2007 r.

2. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z 14 czerwca 2012 r. określił ww. Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2007 r. Organ pierwszej instancji zakwestionował bowiem odliczenie podatku z faktur wystawionych przez kontrahenta Spółki, jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Od decyzji tej spółka cywilna, pismem z 28 czerwca 2012 r. złożyła odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z 18 marca 2013 r., działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej "O.p."), uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. pismem z 15 maja 2013 r. poinformował, że 3 kwietnia 2013 r. wpłynęło zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 z 3 kwietnia 2013 r., złożone przez Spółkę, w którym jako datę zakończenia działalności gospodarczej, w wyniku ustania bytu prawnego Spółki, wskazano dzień 28 lutego 2013 r. Z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczpospolitej Polskiej (CEIDG) wynika, że M. K. i A. K. zaprzestali wykonywania działalności gospodarczej z dniem 31 grudnia 2012 r. i zostali wykreśleni z rejestru 3 stycznia 2013 r.

Wobec stwierdzenia, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 18 marca 2013 r. została wydana na podmiot już nieistniejący Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z 20 lutego 2014 r., działając na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 O.p., stwierdził nieważność decyzji ostatecznej z 18 marca 2013 r.

Następnie, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z 3 kwietnia 2014 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p., umorzył postępowanie odwoławcze od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 14 czerwca 2012 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług od lipca do października 2007 r. ze względu na utratę przez spółkę cywilną podmiotowości prawnopodatkowej i bycia stroną postępowania. Organ wskazał też, że świadomie podjęta przez wspólników decyzja o zakończeniu działalności gospodarczej, pomimo trwającego postępowania odwoławczego skutkuje zgodnie z art. 151a O.p. pozostawieniem niniejszej decyzji w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia, ponieważ nie istnieje spółka cywilna, a w konsekwencji nie istnieje również adres jej siedziby.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu we wskazanym na wstępie wyroku zauważył, że w dacie wniesienia odwołania spółka cywilna istniała. Analizując podstawę umorzenia postępowania odwoławczego Sąd ten uznał, że poddana sądowej kontroli sprawa dotycząca określenia zobowiązania podatkowego spółki cywilnej w podatku od towarów i usług nie miała charakteru osobistego. Wbrew więc temu co przyjął organ odwoławczy brak było podstaw prawnych do umorzenia postępowania odwoławczego. Organ ten winien w pierwszej kolejności uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie na podstawie art. 208 § 1 O.p., a nie wyłącznie postępowanie odwoławcze. Na poparcie swojego stanowiska Sąd odwołał się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 2 lipca 2008 r., I SA/Ol 142/08 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2010 r., I FSK 826/10.

4. Pełnomocnik organu zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), naruszenie:

1) przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 poprzez przyjęcie, że w poddanej sądowej kontroli sprawie brak było podstaw do umorzenia wyłącznie postępowania odwoławczego i że organ rozpoznając sprawę winien umorzyć całe postępowanie, podczas gdy skuteczne wniesienie odwołania przez istniejący podmiot (spółkę cywilną), a następnie ustanie jego bytu prawnego w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego stanowi podstawę do umorzenia jedynie postępowania odwoławczego. W chwili wydania decyzji przez organ I instancji postępowanie nie było bezprzedmiotowe, więc nie było podstaw do jego wyeliminowania z obrotu prawnego.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez błędną ocenę działań organów podatkowych i wadliwe uznanie, że organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 3, art. 120 i art. 127 O.p., podczas gdy w ocenie organu do wskazanych naruszeń nie doszło bowiem decyzja wydana w trybie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. jest decyzją drugoinstancyjną. Rozwiązanie spółki w toku postępowania odwoławczego powoduje trwałą i nieusuwalną przeszkodę procesową, która uniemożliwia wydanie decyzji merytorycznej. Wspólnicy rozwiązując spółkę cywilną trwale pozbawili się możliwości merytorycznego zakończenia postępowania odwoławczego.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez zalecenie przez WSA uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie i ewentualne wszczęcie i prowadzenia postępowania w trybie art. 115 § 4 O.p., podczas gdy nie jest możliwe wszczęcie takiego postępowania, bowiem z dyspozycji art. 118 § 1 O.p. wynika wprost, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Brak też w Ordynacji podatkowej uregulowań dających możliwość zastosowania wobec osób trzecich przepisów dotyczących przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatnika.

- art. 153 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnej oceny prawnej;

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 115 § 4 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej może nastąpić tylko w ramach decyzji o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania; podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do konkluzji, że jeżeli w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja ostateczna skutecznie doręczona spółce cywilnej, to przeniesienie odpowiedzialności na wspólników spółki może się odbyć również w oparciu o tę decyzję; wynika to a contrario z brzmienia przepisu art. 115 § 4, zgodnie z którym "przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki..." "nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 1". Zwrot "nie wymaga" nie może być utożsamiany z zakazem skorzystania z rozstrzygnięcia zawartego w decyzji wydanej na spółkę, o ile ma ona przymiot decyzji ostatecznej.

W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto zwrócono się o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uznał, że istnieją wątpliwości co do konsekwencji prawnych związanych z rozwiązaniem spółki cywilnej na etapie postępowania odwoławczego w sprawie podatku od towarów i usług.

5.2. Podkreślić przy tym należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że byli wspólnicy rozwiązanej na etapie postępowania odwoławczego spółki cywilnej mają legitymację procesową do zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięcia organu odwoławczego umarzającego postępowanie odwoławcze (vide postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1299/14 i z 25 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1353/14, dostępne na stronie internetowej NSA).

5.3. W orzecznictwie sądów administracyjnych istnieją natomiast rozbieżne stanowiska w zakresie konsekwencji prawnych związanych z rozwiązaniem spółki cywilnej na etapie postępowania odwoławczego. W pierwszym ze stanowisk zaprezentowanym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2010 r. sygn. akt I FSK 826/10 a, przyjętym także przez Sąd pierwszej instancji w tej sprawie, wskazuje się, że rozwiązanie spółki cywilnej na etapie postępowania odwoławczego skutkować powinno uchyleniem na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. decyzji organu pierwszej instancji i umorzeniem postępowania w sprawie. W wyroku tym NSA zwrócił uwagę na zróżnicowanie statusu prawnopodatkowego spółki cywilnej na gruncie prawa podatkowego oraz na specyfikę charakteru prawnego takiej spółki. W przypadku między innymi podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego podatnikiem jest bowiem spółka cywilna, a nie wspólnicy tej spółki ( vide art. 15 ust. 1ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. 2016.710 j.t. i art. 13 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym – Dz. U. 2014.752 j.t.). NSA w wyroku tym podkreślił, że spółka cywilna jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej posiada wprawdzie wyodrębniony majątek, właścicielem tego majątku nie jest jednak spółka lecz wspólnicy na zasadzie współwłasności łącznej ( vide art. 863 kodeksu cywilnego). Z tego właśnie względu, a także z uwagi na odpowiedzialność solidarną wspólników za zobowiązania spółki decyzja wymiarowa w podatku od towarów i usług powinna być kierowana nie tylko do spółki, ale także do jej wspólników, którzy są współwłaścicielami na zasadzie współwłasności łącznej spółki i którzy ze względu na treść art. 864 kodeksu cywilnego ponoszą odpowiedzialność solidarną za zobowiązania spółki, nie tylko z majątku spółki, ale także z majątku odrębnego każdego ze wspólników. Skoro wspólnicy spółki cywilnej w czasie trwania spółki de facto ponoszą odpowiedzialność solidarną za jej zobowiązania, to przyjęcie, że rozwiązanie spółki cywilnej na etapie postępowania odwoławczego skutkuje umorzeniem postępowania odwoławczego uniemożliwiłoby wspólnikom kwestionowanie decyzji wymiarowej, co naruszałoby nie tylko zasadę praworządności określoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 120 O.p., ale też zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. NSA w wyroku tym uznał, że niespójność uregulowań procesu likwidacji spółki cywilnej w zakresie podatku od towarów i usług nie powinna pozbawiać możliwości weryfikacji decyzji wymiarowej w postępowaniu odwoławczym. Zauważył też, że ustawodawca w art. 233 § 1 pkt 3 O.p. nie wskazuje z jakich przyczyn może dojść do umorzenia postępowania odwoławczego. W piśmiennictwie wskazuje się, że do umorzenia postępowania odwoławczego może dojść po pierwsze w razie skutecznego cofnięcia odwołania przez stronę, po drugie z powodu bezprzedmiotowości. W tym ostatnim przypadku chodzi o podmiotowe i przedmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego. Przyczyną przedmiotową może być np. wygaśnięcie decyzji organu pierwszej instancji, przedawnienie zobowiązania. Przyczyną podmiotową jest zaś np. śmierć strony, gdy sprawa ma charakter osobisty, a także sytuacja, gdy w toku postępowania odwoławczego okazało się, że wnoszący odwołanie nie jest legitymowany do jego wniesienia. Żadna z wskazanych wyżej sytuacji według NSA w takiej sytuacji nie zachodzi. Odwołanie wniesione zostało bowiem przez istniejącego wówczas podatnika. Podobne stanowisko zaprezentowane zostało także w wyroku NSA 5 września 2013 r. sygn. I FSK 1338/12.

5.4. Z kolei w wyroku z 5 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 94/14 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że rozwiązanie spółki cywilnej na etapie postępowania odwoławczego powoduje na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. umorzenie postępowania odwoławczego. Sąd ten stwierdził, że przepisy O.p. nie zawierają normy regulującej w sposób jednoznaczny sposobu postępowania organu odwoławczego w przypadku, gdy na tym etapie postępowania zaistniała nieusuwalna przeszkoda procesowa. Według tego Sądu nieusuwalna przeszkoda w postaci ustania bytu podatnika nastąpiła na etapie postępowania odwoławczego, a wobec tego jedynie postępowanie drugoinstancyjne stało się bezprzedmiotowe, gdyż nie można wydać merytorycznej decyzji przez organ odwoławczy. Taka bezprzedmiotowość nie istniała w toku postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji, gdyż w tym momencie podatnik istniał. Nie ma więc podstaw prawnych do eliminowania z obrotu prawnego prawidłowo wydanej decyzji organu pierwszej instancji. NSA we wskazanym wyżej wyroku przyjął, że umorzenie postępowania na skutek ustania bytu prawnego przez spółkę cywilną nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego stwierdzając, że nie zawsze organ odwoławczy merytorycznie rozpoznaje sprawę. Ustawodawca bowiem przewidział sytuacje, gdy postępowanie odwoławcze kończy się w inny sposób, w tym między innymi w sposób wskazany w art. 228 § 1 O.p. NSA w wyroku tym powołał się też na łatwość rozwiązania spółki cywilnej. Zauważył także, że zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz zasada sądowej kontroli decyzji administracyjnych może doznawać szeregu ograniczeń na skutek wielu różnych zdarzeń prawnych.

5.5. Status spółki cywilnej na gruncie prawa cywilnego budził wiele kontrowersji. Obecnie jednak ze względu na regulację zawartą w art. 43 ze zn.1 kodeksu cywilnego i uznanie w art. 4 w związku z art. 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej ( Dz. U. 2015.584 j.t.) za przedsiębiorców samych wspólników takiej spółki przyjmuje się, że uznanie zdolności prawnej spółki cywilnej w sferze materialnego prawa cywilnego nie jest możliwe, także z uwagi na regulacje zawarte w art. 33 i art. 33 ze zn. 1 kodeksu cywilnego odnoszące się do zdolności prawnej. Podmiotami praw i obowiązków na gruncie prawa cywilnego w związku z utworzeniem i funkcjonowaniem spółki są łącznie wszyscy wspólnicy i to oni są uważani za przedsiębiorców ( vide Kodeks cywilny, Komentarz pod redakcja K. Pietrzykowskiego tom 2 Warszawa 2003 s. 217 i n. oraz wyrok Sądu Najwyższego z 28 października 2003 r. I CK 201/02 opubl. w LEX nr 151608).

5.6. W prawie podatkowym status spółki cywilnej jako to już wyżej wskazano nie jest ujmowany w sposób jednolity. W przypadku niektórych podatków w tym podatku od towarów i usług podatnikiem jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy, natomiast w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. 2012.361. j.t. ze zm.), podmiotowość prawnopodatkowa przysługuje poszczególnym wspólnikom, a nie spółce cywilnej.

5.7. Niezależnie od sposobu zróżnicowania statusu podatnika w ustawach podatkowych spółki cywilnej, wspólnik spółki cywilnej ze względu na treść art. 115 § 1 O.p. odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Wspólnik spółki cywilnej traktowany jest jednak jako osoba trzecia w stosunku do takiej spółki, o czym świadczy chociażby regulacja zawarta we wskazanym wyżej przepisie. Konsekwencją więc istnienia w obrocie prawnym decyzji określającej spółce zobowiązanie podatkowe jest przeniesienie odpowiedzialności za te zobowiązania na byłych wspólników spółki cywilnej.

5.8. Mimo, że O.p. odróżnia status prawny spółki cywilnej od statusu prawnego wspólników spółki cywilnej, jednak skutki rozwiązania takiej spółki reguluje jedynie połowicznie. W art. 14 u.p.t.u. określa zasady opodatkowania tzw. remanentu końcowego związanego z zaprzestaniem działalności gospodarczej między innymi przez spółkę cywilną ( art. 14 ust. 1 u.p.t.u.) oraz zasady rozliczania nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym od remanentu końcowego, wskazując, że zwrot ten przysługuje byłym wspólnikom ( art. 14 ust. 9a u.p.t.u.). Regulacje dające byłym wspólnikom spółki cywilnej po rozwiązaniu spółki uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zawarte 75 § 2, 3a i 5a O.p., wprowadzone zostały z dniem 9 listopada 2010 r. ustawą z 24 września 2010r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zasadach o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U.2010.197.1306) na skutek zakwestionowania przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 10 marca 2009 r. w sprawie P 80/08 braku uregulowań trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku ( opubl. OTK-A 2009, nr 3 poz. 26). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny wskazał też na niespójność i brak kompleksowej regulacji w przepisach podatkowych skutków rozwiązania spółki cywilnej.

5.9. Z wskazanych wyżej w tym zakresie regulacji wynika, że ustawodawca w pewnych sytuacjach uznaje podmiotowość prawną w podatku VAT byłych wspólników spółki cywilnej. Niespójność regulacji w tym zakresie, a także brak kompleksowej regulacji odnoszącej się do statusu likwidowanej spółki cywilnej powodują, że istnieją także wątpliwości związane z konsekwencjami prawnymi likwidacji ( rozwiązania ) spółki cywilnej na etapie postępowania odwoławczego, czego wyrazem są wskazane wyżej rozbieżności w orzecznictwie w tej mierze.

6. Istnieją zatem podstawy stosownie do treści art. 187 § 1 p.p.s.a. do przedstawienie sformułowanego w postanowieniu zagadnienia prawnego składowi siedmiu sędziów.