Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w G. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

Przedmiotem skargi A spółka z o.o. w G. (dalej "wnioskodawca", spółka" lub "skarżąca") jest interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ interpretacyjny") wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę najmu wozu wiertniczego i samojezdnych ładowarek ze spółką z Republiki Czeskiej. Wnioskodawca świadczy usługi dla: B S.A. (dalej "B"), C S.A. (dalej "C") i D S.A. (dalej "D"), wykonując roboty budowlane związane z drążeniem nowych wyrobisk korytarzowych z wykorzystaniem technologii urabiania przodka materiałem wybuchowym - wiercenie otworów strzałowych przy użyciu wozu wiertniczego oraz wybieranie odstrzelonego urobku ładowarką samojezdną, odwadnianiem oraz przebudową i wymianą zdeformowanej obudowy wyrobisk istniejących. Wnioskodawca nie dokonuje samodzielnego wydobycia kopalin, a jedynie świadczy dla wyżej wymienionych podmiotów usługi wskazane powyżej, wykonując dla nich roboty budowlane. Ponadto wydobyte, w ramach wykonywanych usług kopaliny, nie stanowią własności wnioskodawcy, jak też wnioskodawca nie osiąga przychodów z tytułu ich sprzedaży. W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał - zgodnie z art. 14b § 3a Ordynacji Podatkowej - dane podmiotu czeskiego, z którym zamierza zawrzeć umowę najmu wozu wiertniczego i samojezdnych ładowarek.

2. Wnioskodawca zadał następujące pytanie i przedstawił własną oceną :

Czy wnioskodawca, jeżeli zawrze umowę najmu wozu wiercącego i samojezdnych ładowarek, jest zobowiązany naliczyć i pobrać zryczałtowany podatek dochodowy (tzw. "podatku u źródła") od kontrahenta z siedzibą w Republice Czeskiej, stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Wnioskodawca zacytował brzmienie art. 21 ust 1 pkt 1 oraz art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazując, że ustawodawca nigdzie nie zdefiniował pojęcia "urządzenia przemysłowego", dlatego zasadne jest odwołanie się do językowego znaczenia tego pojęcia. Stosownie do definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego PWN "urządzenie" to "mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności". Natomiast przemysł znaczy tyle co: "produkcja materialna polegająca na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych".

Dostrzegł, że zgodnie z klasyfikacją środków trwałych stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 1864) w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych urządzenia przemysłowe zostały wskazane pod pozycją 65, natomiast maszyny, urządzenia i aparaty wiertnicze, górnicze, gazownicze, odlewnicze, torfiarskie oraz geodezyjne i kartograficzne zostały wskazane w osobnej podgrupie oznaczonej numerem 51.

Zdaniem skarżącej, zarówno z definicji słów "urządzenie" oraz "przemysł", a także poglądów judykatury (powołane orzeczenia WSA i NSA) wynika konkluzja, że do naliczenia i pobrania zryczałtowanego podatku jest zobowiązany jedynie taki podmiot, który użytkuje urządzenia przemysłowe do działalności przemysłowej, tj. działalności polegającej na wytwarzaniu produktów jak i wydobywaniu kopalin. Natomiast z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że wnioskodawca nie prowadzi takiej działalności. Przedmiotem działalności wykonywanej przez wnioskodawcę jest jedynie świadczenie usług na rzecz wymienionych wyżej podmiotów prowadzących działalności przemysłową. Sam wnioskodawca nie prowadzi we własnym zakresie działalności w zakresie wydobywania kopalin, ani nie ma prawa rozporządzania kopalinami wydobytymi w ramach świadczenia wyżej opisanych usług.

Wnioskodawca podkreślił, że stosownie do Klasyfikacji Środków Trwałych, urządzenia górnicze (a takimi są maszyny wynajmowane od podmiotu czeskiego) nie są urządzeniami przemysłowymi.

3. Organ interpretacyjny uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Organ, powołując się na art. 3 ust. 2, art. 3 ust. 3 pkt 5, art. 3 ust. 5, art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), stwierdził, iż przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania, pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

W sprawie zastosowanie będzie miała umowa zawarta między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzona w Warszawie dnia 13 września 2011 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 991, dalej: "Umowa"), ratyfikowana w dniu 1 czerwca 2012 r. i mająca zastosowanie do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2013 r.

Organ interpretacyjny zacytował brzmienie art. 12 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Umowy, stwierdzając przy tym, iż prawidłowe stosowania przepisów Umowy wymaga odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD. Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska zastrzega sobie prawo dodania do art. 12 ust. 2 słów "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych" (pkt 40 Komentarza OECD do art. 12).

Zdaniem organu, wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom jakimi kierowała się strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem "należności licencyjne" również dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych.

Organ podkreślił, że zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również postanowienia Umowy nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego. Dlatego kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest rozumienie użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zwrotu "użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego", a w szczególności pojęcia "urządzenie przemysłowe".

Organ interpretacyjny, odwołując się do znaczenia słownikowego wyrazów "urządzenie" i "przemysłowe" oraz do poglądów wyrażonych w sądownictwie sądowoadministracyjnym, stwierdził, że przedstawione we wniosku maszyny i urządzenia, jako specjalistyczny sprzęt w postaci wozu wiertniczego oraz samojezdnych ładowarek, niewątpliwie stanowią urządzenia przemysłowe w rozumieniu art. 12 ust. 3 Umowy. Za taką interpretacją przemawia również wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Bez wątpienia bowiem zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych z najmu określonych urządzeń przez podmioty zagraniczne w Polsce, czy też - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - przez polską spółkę od podmiotu zagranicznego.

W ocenie organu interpretacyjnego, wszelkie wytwory przemysłowe, a więc także maszyny i urządzenia budowalne - w tym wóz wiertniczy oraz samojezdne ładowarki - które wnioskodawca wynajmie od podmiotu czeskiego należy traktować jako urządzenia przemysłowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., z jednoczesnym uwzględnieniem przepisów odnoszących się do należności licencyjnych (art. 12 Umowy). Wnioskodawca, jako płatnik, będzie zobowiązany do obliczenia, pobierania i odprowadzania podatku u źródła przy zastosowaniu stawki wynikającej z Umowy, stosownie do postanowień art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż wypłacane przez niego kwoty będą należnościami licencyjnymi w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz Umowy.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez:

1) błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 2 i 3 Umowy na skutek stwierdzenia, że czynsz najmu za maszynę górniczą jest należnością licencyjną za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego,

2) błędne zastosowanie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 7 Umowy na skutek stwierdzenia, że skarżąca obowiązana będzie obliczyć, pobrać i wpłacić zryczałtowany podatek dochodowy od kontrahenta z siedzibą w Republice Czeskiej, jeżeli zawrze umowę najmu wozu wiercącego i samojezdnych ładowarek.

Zdaniem skarżącej, wypłacane przez nią kwoty nie będą należnościami licencyjnymi w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 Umowy. Z tego też powodu zyski zagranicznego kontrahenta z tytułu wynajmu maszyny górniczej, stosownie do art. 7 ust. 1 Umowy, będą podlegały opodatkowaniu tylko w Republice Czeskiej. Wniosek ten wynika z poddania art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 Umowy dyrektywom wykładni językowej, systemowej i celowościowej, potwierdzonych poglądami wyrażanymi w judykaturze.

Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 Umowy, zwrócić należy uwagę na fakt, że przedmiotem umowy najmu będzie wóz wiertniczy z zespołem samojezdnych ładowarek. Będzie to mobilna ładowarka gąsienicowa służąca wydrążeniu upadowej odstawczej, a więc wyrobiska górniczego w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 868 z późn. zm. - dalej PGiG). Mały Leksykon Górnictwa Odkrywkowego podaje, że ładowarka to maszyna robocza, zazwyczaj samojezdna, z organem roboczym na wysięgniku, przeznaczona do oddzielania urobku od calizny i przemieszczania na wyznaczone miejsce, do urządzenia transportowego; maszyna do pobierania materiału ze składowiska; ładowarki z odpowiednim osprzętem wykorzystywane są do odsuwania bloków kamiennych od calizny oraz ich transportu na wyznaczone miejsce lub do urządzenia transportowego (zob. W. Glapa, J. I. Korzeniowski, Mały Leksykon Górnictwa Odkrywkowego, Wrocław 2005, s. 50). Ponieważ z mocy art. 6 ust. 1 pkt 12 PGiG wykonywanie, utrzymywanie, zabezpieczanie lub likwidowanie wyrobisk górniczych oraz zwałowanie nadkładu w odkrywkowych zakładach górniczych w związku z działalnością regulowaną tą ustawą jest robotą górniczą, to będąca przedmiotem umowy najmu ładowarka jest maszyną górniczą. Uznanie ładowarki gąsienicowej za maszynę górniczą jest ważne, albowiem "MASZYNY, URZĄDZENIA I APARATY WIERTNICZE, GÓRNICZE, GAZOWNICZE, ODLEWNICZE, TORFIARSKIE ORAZ GEODEZYJNE I KARTOGRAFICZNE" zaliczone zostały do rodzaju 511 pogrupowania 51 grupy 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KST) (Dz. U. poz. 1864), podczas gdy urządzenia przemysłowe zaliczone zostały do podgrupy 65 grupy 6 KŚT "URZĄDZENIA TECHNICZNE". Maszyny górnicze są więc innymi środkami trwałymi, niż urządzenia przemysłowe, nie istnieje przy tym możliwość zaliczenia tej samej maszyny do dwóch lub więcej innych rodzajów środków trwałych, jako że z mocy art. 16a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., środki te muszą być kompletnymi maszynami albo urządzeniami czy też środkami transportu, nie można przyjąć, że maszyna górnicza może być częścią urządzenia przemysłowego czy też może być wykorzystywana jako urządzenie przesyłowe albo może być jednocześnie środkiem transportu. Tym samym, stosując dyrektywy wykładni wewnętrznej stwierdzić trzeba, że maszyny górnicze nie są urządzeniami przemysłowymi czy też środkami transportu. Konieczność odróżnienia tych obiektów wynika także z załącznika nr 1 do u.p.d.o.p., gdzie maszyny górnicze rodzaju 511 KŚT mogą być amortyzowane według stawki 25%, podczas gdy urządzenia przemysłowe z grupy 65 według stawki 10%. Maszyny górnicze, w tym ładowarki gąsienicowe, nie są też środkami transportu, albowiem ładowarka służy jedynie do odsuwania bloków kamiennych do takiego urządzenia, a ponadto środki transportu zaliczone zostały do grupy 7 KŚT i zgodnie z załącznikiem nr 1 do u.p.d.o.p. nie mogą być amortyzowane stawką 25%, lecz odpowiednio 7%, 14%, 18% albo 20%.

Skarżąca, powołując się na przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.), argumentowała, że maszyny dla górnictwa i do wydobywania sklasyfikowane zostały w grupowaniu 28.92.1, natomiast urządzenia przesyłowe objęte zostały grupowaniami: Przekładnie 28.15.24.0, Urządzenia wentylacyjne 28.25.20.0, Urządzenia klimatyzacyjne 28.25.12.0 28.25.13.0, Urządzenia do oczyszczania wody i ścieków 28.29.12.0, Urządzenia do oczyszczania gazów 28.25.14.0, Urządzenia do odpopielania i odżużlania 28.21.11.0 Akumulatory hydrauliczne 28.12.1, Pozostałe urządzenia przemysłowe, gdzie indziej niesklasyfikowane 28. Z zasad tworzenia grupowań PKWiU 2008 wynika, że zakresy poszczególnych grupowań pochodnych określonego grupowania macierzystego w żadnym przypadku nie mogą zachodzić na siebie, tzn. nie może powstać sytuacja, w której określony produkt może być zaliczany do więcej niż jednego grupowania PKWiU 2008 (zasada jednoznaczności grupowań); maszyny górnicze sklasyfikowane w grupowaniu 28.92.1 nie są urządzeniami przemysłowymi, albowiem te klasyfikowane są w grupowaniach 28.15.24.0, 28.25.20.0*, 28.25.12.0,28.25.13.0*, 28.29.12.0*, 28.25.14.0, 28.21.11.0, 28.12.1*, 28*.

Skarżąca stwierdziła, że urządzenia przemysłowe nie są zatem tożsame z maszynami górniczymi, dlatego nie można uznać czynszu najmu maszyny górniczej za należność licencyjną z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego. W treści art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 Umowy nie występuje słowo "maszyna", nie można zaś dodać niewystępującego tam zwrotu w drodze wnioskowania, albowiem podmiot stosujący prawo nie dokonuje już ich wykładni, lecz tworzy prawo, co nie daje się pogodzić z zasadą trójpodziału władz (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2005 r., sygn. akt FSK 972/04, opubl. LEK nr 154788). Gdyby prawodawca chciał, aby należności za korzystanie z maszyn górniczych były objęte treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., użyłby tego zwrotu w treści tych przepisów. Tak samo postąpiłyby strony Umowy, redagując treść art. 12 ust. 3. Ponieważ nie można dwóm różnym zwrotom tego samego tekstu prawnego nadawać tego samego znaczenia (zob. Z. Ziembiński, Logika praktyczna. Warszawa 2005, s. 238), czynsz najmu maszyny górniczej nie jest należnością licencyjną w rozumieniu tych przepisów. Wniosek ten wynika nie tylko z dyrektyw wykładni językowej, lecz także systemowej. Otóż zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 z późn. zm. - dalej PrB) pod pojęciem budowli rozumie się fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Wyodrębnienie w treści jednego przepisu maszyn i urządzeń potwierdza tezę, że nie są to te same obiekty. Taki sam wniosek wynika z treści art. 16a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., gdzie wymieniono: maszyny, urządzenia i środki transportu.

Ponieważ w ocenie skarżącej, czynsz najmu maszyny górniczej, który będzie wypłacany kontrahentowi nie dotyczy należności licencyjnych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 Umowy, jego zyski stosownie do art. 7 ust. 1 Umowy, będą podlegały opodatkowaniu tylko w Republice Czeskiej, a co za tym idzie skarżąca nie będzie zobowiązana obliczyć, pobrać i zapłacić podatku dochodowego od tych należności.

5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 dalej "p.p.s.a.") podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, który na mocy art. 14c o.p. wiąże zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd, skarżąca jest zobowiązana naliczyć i pobrać zryczałtowany podatek dochodowy (tzw. "podatek u źródła") od kontrahenta z siedzibą w Republice Czeskiej, stosownie do przepisu art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z opisu zdarzenia przyszłego bowiem wynika, że skarżąca zamierza zawrzeć umowę najmu wozu wiertniczego (wiercącego; nazwy używane przez skarżącą zamiennie – uwaga Sądu) i samojezdnych ładowarek ze spółką z Republiki Czeskiej. Skarżąca świadczy usługi dla spółek akcyjnych B, C i D, wykonując roboty budowlane związane z drążeniem nowych wyrobisk korytarzowych. Skarżąca zaznaczyła, iż nie dokonuje samodzielnego wydobycia kopalin, a jedynie świadczy dla wyżej wymienionych podmiotów usługi, wykonując dla nich roboty budowlane. Ponadto wydobyte, w ramach wykonywanych usług kopaliny, nie stanowią własności skarżącej, jak też skarżąca nie osiąga przychodów z tytułu ich sprzedaży.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że dochody z tytułu najmu ww. przedmiotów osiągane będą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem spełniony został warunek podlegania przez nierezydenta ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Przechodząc do meritum sprawy, przywołać należy adekwatne w sprawie przepisy prawa:

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., przywołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e.

Zgodnie z postanowieniami art. 12 ust. 1 Umowy, należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 12 ust. 2 Umowy, jednakże, takie należności mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do należności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty należności licencyjnych brutto.

Na podstawie art. 12 ust. 3 Umowy, określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z korzystaniem lub prawem do korzystania z wszelkich praw autorskich, filmów lub taśm transmitowanych w radiu lub telewizji, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego a także urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Należy zgodzić się z organem i skarżącą, iż dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy kluczowe jest prawidłowe rozumienie pojęcia "urządzenie przemysłowe", którym posługuje się zarówno Umowa w art. 12 ust. 3, jak i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. w 21 ust. 1 pkt 1. Trzeba podkreślić, iż zgodnie z art. 3 ust. 2 Umowy, każde określenie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Umowa, przy czym znaczenie określenia wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji legalnej tego pojęcia, co usprawiedliwia odwołanie się do języka potocznego, bowiem regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, w myśl których przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba, że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia [por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 99]. W myśl znaczenia słownikowego "urządzenie" to "przedmiot o złożonej konstrukcji, wykonujący lub ułatwiający określoną pracę" [Wielki Słownik Języka Polskiego, http://www.wsjp.pl]. Z kolei według Nowego Słownika Języka Polskiego [red. B. Dunaja, s. 749]; urządzeniem jest rodzaj "mechanizmu bądź zespołu mechanizmów, niekiedy bardzo skomplikowanych technicznie, służących do wykonywania określonych czynności, pełniących jakąś funkcję; przyrządu".

Z kolei słowo "przemysłowy", według Nowego Słownika Języka Polskiego [red. B. Dunaja, s. 543], oznacza "związany z przemysłem, używany, stosowany w przemyśle". Zaś wyraz "przemysł" oznacza "działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn" [Wielki Słownik Języka Polskiego, www.wsjp.pl], a według innego słownika "podstawowy dział gospodarki, obejmujący masowe wytwarzanie za pomocą środków technicznych określonej grupy wyrobów" [Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 543].

Skarżąca w wniosku o wydanie interpretacji – w opisie zdarzenia przyszłego podała, iż przedmioty najmu - wóz wiertniczy i samojezdne ładowarki, służyć będą wykonaniu robót budowlanych związanych z drążeniem nowych wyrobisk korytarzowych z wykorzystaniem technologii urabiania przodka materiałem wybuchowym - wiercenie otworów strzałowych przy użyciu wozu wiertniczego oraz wybieranie odstrzelonego urobku ładowarką samojezdną, odwadnianiem oraz przebudową i wymianą zdeformowanej obudowy wyrobisk istniejących.

Sąd podziela pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1773/16 i z dnia 5 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1540/16, zgodnie z którym: "W art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. użyte zostało sformułowanie "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego", przy czym znaczenie określenia "urządzenie przemysłowe" także nie jest zdefiniowane w przepisach tej ustawy. Poszukując znaczenia tego określenia trzeba mieć na względzie, że wykładnia językowa, korzystając ze znaczeń przypisywanych poszczególnym słowom i zwrotom, musi uwzględniać tę cechę języka, że określone znaczenie przypisywać można zarówno poszczególnym wyrazom, jak i zwrotom, zdaniom i zespołom zdań. Każdy wyraz tekstu prawnego może mieć jedno lub więcej znaczeń, a znaczenie zwrotu zbudowanego z kilku wyrazów nie zawsze jest sumą znaczeń tych wyrazów. Znaczenie określonego zwrotu użytego w treści przepisu może być ponadto zdeterminowane sposobem ulokowania go w treści zdania, w którym został użyty [por. B. Brzeziński "Wykładnia prawa podatkowego", Gdańsk 2013 r., s. 28]. Przy wykładni określenia "urządzenie przemysłowe" trzeba mieć na uwadze cały zwrot odnoszący się do tego pojęcia i sposób jego ulokowania w treści zdania. Część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosząca się do urządzeń przemysłowych dotyczy wyodrębnionego zbioru rzeczy [urządzeń], których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe. Umieszczony między przecinkami zwrot normatywny "w tym również środka transportu", mający charakter zwrotu wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu [por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1933/10]. W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia "urządzenie przemysłowe" nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów "urządzenie" oraz "przemysłowe", rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście u.p.d.o.p., bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków. Normatywne zaliczenie do urządzeń przemysłowych także środków transportu, i to bez żadnych ograniczeń, wskazuje, że określenie "urządzenia przemysłowe" należy rozumieć możliwie szeroko, jako wszelkie urządzenia, które racjonalnie rzecz biorąc mogą być wykorzystywane w przemyśle. Zaliczenie urządzenia do "urządzeń przemysłowych" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zależy od obiektywnych cech konstrukcyjnych i użytkowych tego urządzenia, a nie od okoliczności, czy tego w jaki sposób urządzenie to jest w danym okresie wykorzystywane"

NSA wskazał również, iż przy interpretowaniu pojęcia "urządzenia przemysłowe" trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. W wersji anglojęzycznej Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pojęciu "urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego" odpowiada zwrot "industrial, commercial, or scientific equipment". Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych, a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Odpowiada temu definicja w polskiej ustawie podatkowej, w której do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe [por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2614/14]. Pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy zatem rozumieć szerzej niż wynika to z potocznego znaczenia pojęcia "przemysłowe". Chodzi tu o każde wykorzystanie urządzenia w celach komercyjnych, w działalności przemysłowej, handlowej lub naukowej. Jak wskazuje Komitet Ekspertów ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych (E/C.18/2016/CRP.8), sądy wielu państw dokonywały interpretacji pojęcia industrial, commercial and scientific equipment [ICS equipment]. Do zakresu tego pojęcia zaliczane są m.in.: statki powietrzne [np. wyrok Supreme Administrative Court, 10.04.2013, E.2011/1367, K.2013/1281 re DTC Turkey/USA] i dźwigi [za: H. Teck, J. Oei, Singapore Applicability of the Domestic General Anti - Avoidance Rule to Concluded Tax Treaties, Asia - Pacific Tax Bulletin 2012, 337 at 341 re DTC Singapore/Malaysia]. Ponadto Komitet Ekspertów ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych zauważył, że w świetle art. 12 Modelowej Konwencji OECD, "przemysłowy, handlowy lub naukowy" charakter urządzenia, przy przyjęciu zarówno szerokiej, jak i wąskiej interpretacji tego określenia, jest mniej istotny niż powiązanie takiego urządzenia z uzyskanym skutkiem [E/C.18/2015/CRP.6].

Mając powyższe na względzie NSA stwierdził, iż zarówno wykładnia językowa, jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia przemysłowego obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji (zob. też wyrok WSA w Wrocławiu z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 721/19).

W sprawie należy mieć na uwadze, że omawiane zagadnienie było przedmiotem licznych wypowiedzi sądów administracyjnych. I tak NSA uznał, iż pojęciem "urządzenia przemysłowe" należy objąć: samolot (wyrok z dnia 16 maja 1995 r., sygn. akt SA/Sz 183/95. (publ. LEX nr 26883), samochód ciężarowy i naczepę samochodową (wyrok NSA z dnia 6 grudnia 1996 r., sygn. akt III SA 1091/94), przy czym trzeba dostrzec, iż orzeczenia te zapadły w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 1994 r. - gdy przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p nie zawierał uściślenia, że urządzenia przemysłowe obejmują środki transportu.

W nowszym orzecznictwie NSA uznał za "urządzenia przemysłowe", przykładowo: wózki widłowe i kontenery (wyrok z dnia 20 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 771/14); lokomotywy i wagony (wyrok z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1342); samochody ciężarowe i ciągniki siodłowe (wyrok z dnia 13 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2671/11); zwyżki samojezdne teleskopowe (wyrok z dnia 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1401/16, w którym NSA stwierdził, że w pojęciu "urządzenia przemysłowego" mieści się urządzenie, którego konstrukcja i przeznaczenie nie wyklucza jego zastosowania również poza przemysłem, w innych gałęziach gospodarki); teleskopowe wózki widłowe (wyrok z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1773/16); czujniki sejsmiczne i oddzielacz piasku (wyrok z dnia 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1963/15, w którym min. stwierdzono, że urządzenia przemysłowe to nie tylko maszyny do produkcji lub przemysłu, ale każdy sprzęt, który służy generowaniu dochodów).

Judykatura wskazuje zatem, iż analizowane pojęcie należy interpretować możliwie szeroko.

Jak podała skarżąca, wóz wiertniczy i samojezdne ładowarki mają zostać wykorzystane w przemyśle górniczym przez B, C i D, tj. do wykonania robót budowlanych związanych z drążeniem nowych wyrobisk korytarzowych - wiercenie otworów strzałowych przy użyciu wozu wiertniczego oraz wybieranie odstrzelonego urobku ładowarką samojezdną, odwadnianiem oraz przebudową i wymianą zdeformowanej obudowy wyrobisk istniejących. Nie można zatem zgodzić się ze skarżącą, że wóz wiertniczy i samojezdne ładowarki nie mieszczą się w pojęciu "urządzenia przemysłowe", skoro cechy konstrukcyjne i użytkowe umożliwiają wykorzystanie tego rodzaju urządzeń w przemyśle wydobywczym. Okoliczność, że skarżąca nie dokonuje samodzielnego wydobycia kopalin, a jedynie świadczy dla wymienionych podmiotów usługi oraz że wydobyte w ramach wykonywanych usług kopaliny nie stanowią jej własności i nie osiąga przychodów z tytułu ich sprzedaży, nie ma znaczenia dla oceny charakteru urządzeń. Zaliczenie urządzenia do "urządzeń przemysłowych" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zależy od obiektywnych cech konstrukcyjnych i użytkowych tego urządzenia, a nie od tego, czy skarżąca prowadzi działalność przemysłową w zakresie wydobywania kopalin.

Argumentacja skarżącej, odwołująca się do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, przepisów rozporządzenia z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz do załącznika nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest chybiona. Klasyfikacja Środków Trwałych (KŚT) jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalaniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych; stosowana jest w sprawozdawczości statystycznej i w ewidencji księgowej środków trwałych. Dlatego nie powinno się interpretować zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pojęcia "urządzenie przemysłowe" w oparciu o te klasyfikacje, szczególne, że przepis ten nie odsyła do Klasyfikacji Środków Trwałych, jak to ma miejsce właśnie w art. 16a i art. 16 i u.p.d.o.p. – przepisach regulujących dokonywanie amortyzacji.

Wbrew zarzutom skargi, organ interpretacyjny nie naruszył wskazanych przez skarżącą przepisów prawa, przyjmując, że przedmiotowe urządzenia (opisane w zdarzeniu przyszłym) są urządzeniami przemysłowymi w rozumieniu art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji, że skarżąca zobowiązana będzie obliczyć i pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od kontrahenta z siedzibą w Republice Czeskiej, zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał zarzuty skargi za bezzasadne i, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji.