Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Inga Gołowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 143/10 w sprawie ze skargi "A." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień i listopad 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz "A." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 143/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżone przez "A." Spółkę z o.o. w G. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 lutego 2010 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień i listopad 2004 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

Postanowieniem z 10 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 7 grudnia 2009 r. wydanej w przedmiocie określenia "A." sp. z o.o. w G. (dalej również jako "Spółka") zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, wrzesień oraz listopad 2004 r. Jako podstawę prawną postanowienia organ wskazał art. 239b § 1 pkt 4 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływanej w skrócie: "O.p.").

Po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w B., postanowieniem z 12 lutego 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że w chwili wydania, jak i doręczenia stronie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 7 grudnia 2009 r. nie była ostateczna. Dodał, że upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych ww. decyzją następuje z końcem 2009 r. Tym samym spełniona została przesłanka do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Zdaniem organu II instancji, w sprawie zaistniała również druga przesłanka nakładająca na organ podatkowy obowiązek uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, krótszy niż 3 miesiące okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi w tej sprawie konkretną okoliczność uprawdopodobniająca jego niewykonanie i niemożność przeprowadzenia skutecznej egzekucji.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Spółka wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 12 lutego 2010 r. i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Autor skargi podkreślał, że przepis art. 239b § 2 O.p. odnosi się do zdolności majątkowej adresata decyzji do uczynienia zadość zobowiązaniu. Z całą pewnością nie odnosi się natomiast do prawa przyjmowania za prawdopodobne niewykonania decyzji wobec perspektywy przedawnienia zobowiązania. Byłoby to powielanie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Skoro ustawodawca postanowił, iż obok przesłanki rychłego przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej niezbędne jest uprawdopodobnienie niewykonania tej decyzji, to ocena tego prawdopodobieństwa odnosić się musi do innych okoliczności niż problem rychłego przedawnienia, np. zdarzeń powodujących powstanie sytuacji majątkowej lub finansowej podatnika, która nie pozwoli na spełnienie zobowiązania.

Konkludując autor skargi podniósł, że organ nie ocenił problemu zdolności majątkowej podatnika do spełnienia (rzekomego) zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji nieostatecznej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w skarżonym postanowieniu.

Rozważania Sądu I instancji:

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd I instancji, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazał, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności musi zostać poprzedzone ustaleniem dwóch przesłanek. Z jednej strony organ podatkowy winien stwierdzić istnienie jednego z warunków określonych w art. 239b § 1 O.p. Ponadto powinien uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zdaniem Sądu, ustalenie istnienia jednego z czterech warunków wymienionych w art. 239b § 1 O.p. nie oznacza automatycznie, że nieostatecznej decyzji może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Konieczne jest jeszcze uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z takiej decyzji nie zostanie wykonane. Sąd zaznaczył przy tym, że okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania dopiero wespół z innymi faktycznymi okolicznościami danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane. Dotyczy to przede wszystkim okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, działaniami podatnika na jego majątku itd.

W ocenie Sądu I instancji, w kontrolowanym postanowieniu organ nie zajmował się analizą wystąpienia drugiej przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, wynikającej z art. 239b § 2 O.p. Poprzestał jedynie na ogólnikowym stwierdzeniu, że krótszy niż 3 miesiące okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi w tej sprawie konkretną okoliczność uprawdopodobniającą jego niewykonanie i niemożność przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Również fakt, że organ I instancji nadając rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w podstawie prawnej postanowienia z 10 grudnia 2010 r. pominął § 2 art. 239b O.p. może potwierdzać, że nie oceniono istnienia przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania.

Skarga kasacyjna

Dyrektor Izby Skarbowej w B. zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej w skrócie "p.p.s.a."), w zw. z art. 239b § 2 O.p., poprzez przyjęcie, iż organy nie zastosowały art. 239 § 2 O.p., oraz w konsekwencji uchylenie przez WSA postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 lutego 2010 r., w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji w sprawie określenia zobowiązania, którego termin przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące, w podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień i listopad 2004r., pomimo uprawdopodobnienia przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania oraz wykazania w treści postanowienia, iż zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 7 grudnia 2009r. nie zostanie wykonane przez skarżącego;

2. art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, a także pominięcie przez WSA w uzasadnieniu skarżonego wyroku wykazania przez organy podatkowe w toku postępowania zaistnienia przesłanki z art. 239b § 2 O.p., tj. uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane, podczas gdy prawidłowa ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy m.in. kwestionowanie przez skarżącą "A." w treści odwołania od decyzji istnienia zobowiązania, brak dobrowolnego wykonania powstałego z mocy prawa zobowiązania po otrzymaniu decyzji nieostatecznej, którego przedawnienie nastąpiłoby za kilkanaście dni oraz zastosowanie po nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności środka egzekucyjnego prowadzi do wniosków przeciwnych;

3. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, zawarcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania w zakresie dokonania oceny przez organy podatkowe wpływu upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego na byt postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, podczas gdy zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z akt sprawy wynika, iż zobowiązanie nie uległo przedawnieniu na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, tj. zajęcia ruchomości W ocenie autora skargi kasacyjnej, ogólne oraz niejednoznaczne i niezrozumiałe są wskazania WSA aby organ rozpatrując tę sprawę ponownie oceniał czy obok przesłanki zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania wystąpiła również druga przesłanka wynikająca z art. 239b § 2 O.p., tj. warunek uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpatrzenia oraz aby organ podatkowy ocenił wpływ upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na byt postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Odnosząc się do pierwszego ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Wymienione w art. 239b § 1 O.p. przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności należą do dwóch różnych kategorii. O ile przesłanki wymienione w pkt 1-3 związane są z sytuacją majątkową podatnika, o tyle przesłanka wymieniona w pkt 4 dotyczy jedynie obiektywnego okresu pozostającego do upływu terminu przedawnienia. W takiej zatem sytuacji decydujące znaczenie ma jedynie wskazanie jaki okres (musi być krótszy niż 3 miesiące) pozostaje do upływu terminu przedawnienia.

Zgodnie natomiast z § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Językowa wykładnia przytoczonych przepisów wskazuje, że organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, gdy wystąpi przynajmniej jedna z wymienionych w § 1 przesłanek, a ponadto organ podatkowy uprawdopodobni okoliczność wskazaną w § 2 cytowanego artykułu, tj. że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Zdaniem organu podatkowego zajście wymienionej w pkt 4 art. 239b § 1 O.p. już samo w sobie winno stanowić dostateczne uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p.

Z powyższym poglądem prezentowanym przez autora skargi kasacyjnej, nie zgadza się Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę. Okoliczność upływu terminu nie może sama w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia nie oznacza bowiem, iż zobowiązany na pewno nie wykona dobrowolnie zobowiązania podatkowego. Odnosząc się zaś do argumentacji zawartej w drugim zarzucie skargi kasacyjnej, wskazać należy, że skoro zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności następuje na mocy postanowienia jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to nie można oceniać zasadności zastosowania przesłanek z art. 239b § 1 i 2 O.p., poprzez pryzmat zachowań podatnika zaistniałych już po wydaniu tegoż postanowienia.

Ponadto wskazać należy, że oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowego wyłącznie na tej okoliczności faktycznej, iż okres przedawnienia tego zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące zbędnym czyniłoby drugą przesłankę zastosowania tego rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane musi wiązać się z wykazaniem, że pomiędzy sytuacją majątkową zobowiązanego do zapłacenia określonej kwoty, a brakiem możliwości wyegzekwowania należności musi istnieć związek przyczynowy, który według zasad logicznego rozumowania wskazuje na bezskuteczność egzekucji, gdy będzie ona przeprowadzana w późniejszym terminie (A. Mudrecki, Wykonalność decyzji podatkowych (w:) Ordynacja podatkowa. Wokół nowelizacji (red.) R. Dowgier, Białystok 2009, s. 306). W świetle powyższych uwag, zasadnie Sąd I instancji wskazał, że konieczne jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z takiej decyzji nie zostanie wykonane, w szczególności poprzez wskazanie okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, czy dotychczasowymi działaniami podatnika na jego majątku.

Ponadto trudno uznać, że tego typu przykładowe wyliczenie przesłanek mogących uprawdopodobnić ową okoliczność stanowiło wyraz jedynie pobieżnej oceny sprawy i naruszało treść art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd I instancji wyraźnie bowiem wskazał, że organy poprzestały jedynie na wykazaniu okoliczności, o której mowa w art. 239b § 1pk 4 O.p. Mając zaś na uwadze argumentację jaką Sąd I instancji przytoczył w zakresie zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności, jasne i czytelne winno być odczytanie wskazań Sądu co do konieczności uprawdopodobnienia również niewykonania zobowiązania, a więc okoliczności, o której mowa w art. 239b § 2 O.p.

Osobną kwestią, jest natomiast nakazanie organom zbadania jaki wpływ miał upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na byt postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Jak słusznie bowiem wskazuje autor skargi kasacyjnej w aktach sprawy, a konkretnie w ostatnim zdaniu pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 23 grudnia 2009 r., wskazano, że w wyniku wszczęcia postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia ruchomości, co w bezpośredni sposób odnosiło się do kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. Pominięcie powyższej okoliczności w rozważaniach Sądu I instancji, zawartych w zaskarżonym wyroku, nie może jednak stanowić samo w sobie podstawy uzasadniającej uchylenie wyroku w oparciu o art. 141 § 4 p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 2 tejże ustawy.