Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

„W świetle art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r., dla podmiotu niemającego siedziby w Polsce, który w dniu rozpoczęcia postępowania kontrolnego był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce, a który przestał być tym podatnikiem przed zakończeniem tego postępowania, do rozpatrzenia jego odwołania od decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej, właściwy był dyrektor izby skarbowej właściwy ze względu na siedzibę podatnika”.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa (współsprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Krzysztof Osial, z udziałem Prokuratora Prokuratury Krajowej Bożeny Kiecol w sprawie ze skargi kasacyjnej C. S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 222/15 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2012 r. oraz styczeń i marzec 2013 r. po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2018 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej zagadnienia prawnego przedstawionego przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 27 października 2017 r., sygn. akt I FSK 144/16, w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm. "Czy w świetle art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214. ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r., dla podmiotu niemającego siedziby w Polsce, który w dniu rozpoczęcia kontroli podatkowej był zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce, a który przestał być tym podatnikiem przed zakończeniem tej kontroli, do rozpatrzenia jego odwołania od decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej, właściwy był dyrektor izby skarbowej właściwy dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego, czy też dyrektor izby skarbowej właściwy ze względu na siedzibę urzędu kontroli skarbowej, którego dyrektor wydał decyzję?" podjął następującą uchwałę: "W świetle art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r., dla podmiotu niemającego siedziby w Polsce, który w dniu rozpoczęcia postępowania kontrolnego był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce, a który przestał być tym podatnikiem przed zakończeniem tego postępowania, do rozpatrzenia jego odwołania od decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej, właściwy był dyrektor izby skarbowej właściwy ze względu na siedzibę podatnika".

Postanowieniem z dnia 27 października 2017, sygn. akt I FSK 144/16 Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", przedstawił składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w świetle art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, ze zm.) w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r., dla podmiotu niemającego siedziby w Polsce, który w dniu rozpoczęcia kontroli podatkowej był zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce, a który przestał być tym podatnikiem przed zakończeniem tej kontroli, do rozpatrzenia jego odwołania od decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwy był dyrektor izby skarbowej właściwy dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego, czy też dyrektor izby skarbowej właściwy ze względu na siedzibę urzędu kontroli skarbowej, którego dyrektor wydał decyzję?".

Zagadnienie prawne, przedstawione przez NSA w postanowieniu do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA, związane jest z jednym z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej C. S.A. z siedzibą w P. od wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 222/15, którym oddalono skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2012 r. oraz styczeń i marzec 2013 r. Spółka, powołując się na naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: art. 145 § 1 pkt 2 i art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacją podatkową", w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.k.s.", w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 15 § 1 i art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, podniosła, że Sąd pierwszej instancji wydał wadliwe rozstrzygnięcie gdyż oddalił skargę w sytuacji wystąpienia przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji z uwagi na wydanie jej przez niewłaściwy miejscowo organ – Dyrektora Izby Skarbowej w W. zamiast Dyrektora Izby Skarbowej w S. Zdaniem Spółki, przy ustalaniu właściwości miejscowej organu odwoławczego nieprawidłowo zastosowany został art. 26 ust. 1, zdanie pierwsze u.k.s. W dniu zakończenia postępowania kontrolnego i wydania decyzji przez organ kontroli skarbowej, tj. 11 sierpnia 2014 r., nie była już bowiem zarejestrowanym podatnikiem VAT. Tym samym w sprawie nie można było ustalić właściwego dla niej dyrektora izby skarbowej stosownie do art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.t.u.". Dlatego, zgodnie z art. 26 ust. 1, zdanie drugie u.k.s., właściwym organem odwoławczym od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. był dyrektor izby skarbowej właściwy ze względu na siedzibę urzędu kontroli skarbowej, którego dyrektor wydał decyzję w pierwszej instancji, czyli Dyrektor Izby Skarbowej w S. Powołała się przy tym na stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 162/12.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., który od 1 marca 2017 r. jest następcą prawnym Dyrektora Izby Skarbowej w W., w piśmie procesowym z 19 października 2017 r., podsumowującym stanowisko organu zajęte na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 17 października 2017 r. podniósł, że na wcześniejszych etapach postępowania strona nie kwestionowała właściwości organu odwoławczego. Natomiast organ ten, mając obowiązek z urzędu przestrzegać swojej właściwości, nie zajmował w tej kwestii stanowiska, ponieważ była ona bezsporna.

Odnosząc się zarzutów podniesionych w tej materii w skardze kasacyjnej organ podniósł, że w art. 26 ust. 1 u.k.s. nie wyjaśniono, co należy rozumieć przez właściwego dyrektora izby skarbowej. Wobec braku regulacji w tej materii zastosowanie powinien znaleźć art. 31 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, odsyłający do odpowiednich ustaw podatkowych, nie dawał podstawy do ustalenia właściwości miejscowej organu. Podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie na dzień zakończenia postępowania kontrolnego decyzja wydana została na rzecz Spółki posiadającej siedzibę poza terytorium kraju. Należało zatem przyjąć, że co do zasady dla takiego podmiotu właściwym organem podatkowym będzie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W. Wynikało to bowiem z poz. 171 zał. nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), przypisującego temu organowi terytorialny zasięg działania dla całego kraju w sprawach podatku od towarów i usług podatników, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 2 i ust. 4 u.p.t.u. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. w przypadku podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju – właściwym organem podatkowym był Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W. Organ podniósł też, że w tym rozporządzeniu przyporządkowano terytorialny zasięg działania (poz. 137-181 zał. nr 1) m.in. dla Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. do województwa mazowieckiego. Natomiast pod poz. 7 zał. nr 4 terytorialny zasięg działania Dyrektora Izby Skarbowej w W. przypisany został do województwa mazowieckiego.

Organ za nieadekwatne do rozpatrywanej sprawy uznał stanowisko zawarte w wyroku NSA o sygn. akt I FSK 162/12, na który Spółka powołała się w skardze kasacyjnej.

Skład orzekający NSA, który rozpatrywał skargę kasacyjną Spółki, powziął wątpliwość, zawartą w wymienionym wyżej postanowieniu, związaną z właściwą wykładnią art. 26 ust. 1 u.k.s. w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie, obowiązującym od 30 lipca 2010 r., stosownie do art. 1 pkt 31 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 127, poz. 858), do 1 marca 2017 r. (art. 159 pkt 1 w zw. z art. 260 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej – Dz.U. poz. 1948). Sąd uznał, że przedstawione na wstępie zagadnienie prawne budzi poważne wątpliwości. Stwierdził bowiem, że z brzmienia art. 26 ust. 1 u.k.s. obowiązującego w tej sprawie wynikają dwie podstawowe wątpliwości.

Sąd zauważył, że po pierwsze, nie jest jasne jak należy rozumieć pojęcie "do właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego dyrektora izby skarbowej". Zwrócił przy tym uwagę, że tego pojęcia nie definiuje u.k.s. Tym samym należałoby rozważyć, z uwagi na odesłanie zawarte w art. 31 ust. 1 u.k.s. do odpowiedniego stosowania w zakresie nieuregulowanym przepisów Ordynacji podatkowej, zastosowanie w tej kwestii art. 17 § 1 tej ustawy, który reguluje zagadnienia właściwości miejscowej organów podatkowych. Z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej wynika pierwszeństwo ustaw podatkowych w normowaniu zagadnień związanych z właściwością ("jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby...). W stanie prawnym obowiązującym w tej sprawie taka regulacja szczególna zawarta była w art. 3 u.p.t.u. Z uwagi na fakt, że w artykule tym jest mowa o właściwości organu podatkowego pierwszej instancji – naczelnika urzędu skarbowego - do ustalenia właściwego dla kontrolowanego organu odwoławczego najpierw należy wskazać właściwy organ pierwszej instancji i od tak wyznaczonego organu dopiero organ podatkowy wyższego stopnia. Ponieważ w dniu zakończenia postępowania kontrolnego i wydania decyzji przez dyrektora u.k.s. spółka nie posiadała siedziby w kraju i nie była zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT możnaby przyjąć, stosując art. 3 ust. 3 pkt 2 i ust. 4 u.p.t.u., że właściwym dla takiej spółki organem pierwszej instancji do określania zobowiązania w podatku od towarów i usług był Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W. Tym samym organem wyższego stopnia w stosunku do tego organu był Dyrektor Izby Skarbowej w W. (poz. 7 zał. Nr 4 w zw. z poz. 171 zał. Nr 1 do wymienionego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i izb skarbowych). Sąd podkreślił, że za takim rozumowaniem przemawia stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 802/12. W tym orzeczeniu NSA uznał, na tle stanu prawnego obowiązującego przed zmianą art. 26 ust. 1 u.k.s., dokonaną z dniem 30 lipca 2010 r. i w stanie faktycznym dotyczącym określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., że w celu ustalenia dyrektora izby skarbowej właściwego do rozpatrzenia odwołania od decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej, na mocy art. 31 ust. 1 u.k.s., zastosowanie będzie miał art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej.

Druga wątpliwość Sądu związana była z kwestią kiedy możliwe jest przyjęcie, że nie można ustalić "właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego dyrektora izby skarbowej" i w związku z tym odwołanie powinno być rozpatrzone przez dyrektora izby skarbowej właściwego ze względu na siedzibę urzędu kontroli skarbowej, którego dyrektor wydał decyzję jako organ pierwszej instancji. Sąd wskazał, że można uznać, iż w rozpatrywanej sprawie w dniu zakończenia kontroli do Spółki nie powinien być stosowany art. 3 ust. 3 pkt 2, ani ust. 4 u.p.t.u., gdyż w tym czasie nie była już podatnikiem podatku od towarów i usług. Nawet gdyby przyjąć, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W. był właściwy na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.t.u., to i tak nie wyklucza to wątpliwości związanych z tym, że przepisy prawa podatkowego nie określają "dyrektora izby skarbowej właściwego dla kontrolowanego". W związku z tym istnieje generalna wątpliwość, czy możliwy jest taki zabieg interpretacyjny, który poprzez odpowiednie stosowanie do postępowania kontrolnego najpierw przepisów Ordynacji podatkowej, a następnie przepisów u.p.t.u., pozwala ustalić organ odwoławczy jako faktyczne następstwo organu pierwszej instancji. Sąd zwrócił uwagę, że w takim przypadku zdanie drugie w art. 26 ust. 1 u.k.s. byłoby zbędne bo przepisy u.p.t.u. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. i art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej zawsze pozwoliłyby określić właściwość miejscową dyrektora izby skarbowej poprzez odniesienie do właściwości organu podatkowego pierwszej instancji. Dlatego w wyroku NSA z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 162/13, na który powołała się skarżąca w skardze kasacyjnej, przyjęto, że skoro art. 3 ust. 1 u,p.t.u. w zw. z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej nie reguluje właściwości miejscowej organu odwoławczego, a tylko właściwość miejscową organu pierwszej instancji, to nie sposób w oparciu o te uregulowania wywodzić, że odwołanie ma rozpoznać organ wyższego stopnia nad tym organem. Dlatego wyznaczenie właściwego dyrektora izby skarbowej powinno nastąpić na podstawie art. 26 ust. 1, zdanie drugie u.k.s. z uwzględnieniem siedziby dyrektora u.k.s., który wydał decyzję, od której będzie rozpatrywanie odwołanie.

W piśmie procesowym z dnia 19 lutego 2018 r. Prokurator Prokuratury Krajowej zaproponował podjęcie uchwały następującej treści: "W świetle art. 26 u.k.s. w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r. dla podmiotu niemającego siedziby w Polsce., który w dniu rozpoczęcia kontroli podatkowej był zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce, a który przestał być tym podatnikiem przed zakończeniem tej kontroli, do rozpatrzenia jego odwołania od decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej, właściwy był dyrektor izby skarbowej właściwy dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego".

Podobne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w piśmie procesowym z 16 lutego 2018 r. Ponadto organ wniósł o rozważenie w pierwszej kolejności odmowy podjęcia uchwały, gdyż postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydane na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. dotyczy kwestii ustalenia właściwości "w dniu rozpoczęcia kontroli podatkowej" Tymczasem w rozpatrywanej sprawie w ramach postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej kontrola podatkowa nie była w ogóle przeprowadzana. W związku z tym zadane pytanie nie odnosi się do stanu rozpatrywanej sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył w przedmiocie przedstawionego do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego, co następuje:

W pierwszej kolejności należy rozważyć czy w rozpatrywanej sprawie nieprecyzyjne odzwierciedlenie stanu faktycznego w zagadnieniu sformułowanym w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2017 r. w części, w której jest w nim mowa o kontroli podatkowej, zamiast o postępowaniu kontrolnym, wyklucza możliwość ustosunkowania się do tego zagadnienia przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznający to zagadnienie, nie podziela stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. zawartego w piśmie procesowym z 16 lutego 2018 r. Uważa bowiem, że to sformułowanie stanowi omyłkę, która nie stoi na przeszkodzie w ustosunkowaniu się do problemu prawnego, ujawnionego w związku z zarzutem zawartym w podstawach skargi kasacyjnej Spółki. Problem związany z właściwością organu odwoławczego z uwagi na jego wagę dla istnienia decyzji podatkowej, poddanej kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, musi być wyjaśniony na wstępie.

Przechodząc do oceny charakteru zagadnienia zawartego w wymienionym wyżej postanowieniu, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów stwierdza, że w sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 187 § 1 p.p.s.a. Wątpliwości wynikające z nieprecyzyjnie sformułowanego art. 26 ust. 1 u.k.s. mają charakter poważnych. Jak ilustrują to wyroki NSA, powołane przez skład orzekający w rozpatrywanej sprawie, przepis ten był niejednolicie interpretowany w orzecznictwie, jakkolwiek należy uwzględnić, że wyroki te zapadły w odmiennych stanach faktycznych i prawnych od rozpatrywanego w niniejszej sprawie. Natomiast w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym do występującego w tej sprawie, NSA wypowiedział się w kwestii organu odwoławczego właściwego do rozpoznania odwołania od decyzji wydanej przez organ kontroli skarbowej (Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.) wobec podatnika podatku od towarów i usług, który w momencie zakończenia decyzją postępowania kontrolnego nie posiadał siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca, w wyrokach z dnia 24 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1801/14 i prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, I FSK 1802/14 (opubl. CBOSA). W tych orzeczeniach NSA, odwołując się do art. 26 ust. 1 w zw. z art. 31 u.k.s. oraz art. 3 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. uznał, że takim organem jest Dyrektor Izby Skarbowej w W.

Analizując istotę postawionego zagadnienia należy zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 lipca 2010 r. ustawodawca wskazywał w art. 26 ust. 1 u.k.s., że od decyzji organu kontroli skarbowej służy odwołanie "do właściwego dyrektora izby skarbowej albo do właściwego dyrektora izby celnej". Rodziło to wątpliwości czy właściwość organu odwoławczego należy oceniać według siedziby urzędu kontroli skarbowej, którego dyrektor wydał decyzję, czy też według siedziby lub miejsca zamieszkania kontrolowanego – a w tym ostatnim przypadku czy chodzi o siedzibę lub miejsce zamieszkania z okresu, którego sprawa dotyczy, czy też z okresu prowadzenia postępowania kontrolnego (zob. P. Pietrasz, W. Stachurski, Ustawa o kontroli skarbowej. Komentarz s. 342 – 343). Zmiana tego przepisu, mająca zastosowanie w niniejszej sprawie, dokonana wyżej wymienioną nowelą z dnia 25 czerwca 2010 r. miała usunąć te wątpliwości. Po jej wejściu w życie przepis uzyskał następujące brzmienie: "Od decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, służy odwołanie do właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej – jeżeli decyzję wydał dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Jeżeli nie można ustalić właściwego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej, odwołanie służy do dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej właściwego ze względu na siedzibę urzędu kontroli skarbowej, którego dyrektor wydał decyzję."

W piśmiennictwie zwracano uwagę, że regulacja ta stanowi odejście od zasady terytorialności i określania organu właściwego do rozpatrzenia odwołania według siedziby urzędu kontroli skarbowej, którego dyrektor wydał zaskarżoną decyzję, z wyjątkiem sytuacji gdy nie można ustalić właściwego dyrektora izby skarbowej ani dyrektora izby celnej (zob. K. Kandut, Komentarz do art. 26 ustawy o kontroli skarbowej. Lex/el). Podkreślano też, że powierzenie dyrektorom izb skarbowych lub izb celnych funkcji organów odwoławczych w sprawach decyzji wydawanych przez dyrektorów u.k.s. stanowi odejście od znanej procedurze administracyjnej ogólnej i podatkowej zasady, że organem odwoławczym jest organ wyższego stopnia (art. 127 § 1 k.p.a., art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej). Celem tego rozwiązania było ułatwienie dostępu do organu odwoławczego i przyspieszenie rozpoznawania sprawy w postępowaniu odwoławczym (P. Pietrasz, W. Stachurski, op. cit. s. 343). Można też zauważyć, że to rozwiązanie przyjęto również dlatego, aby na poziomie organu drugiej instancji ujednolicić orzecznictwo podatkowe. Zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s. organ kontroli skarbowej co do zasady (z wyjątkami, które nie mają znaczenia w rozpatrywanej sprawie) kończył postępowanie podatkowe decyzją w tych przypadkach, gdy ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego dotyczyły podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych, których określanie lub ustalanie należało do właściwości naczelników urzędów skarbowych. Ten sam organ odwoławczy od decyzji wydanych w pierwszej instancji zarówno przez naczelnika urzędu skarbowego, jak i dyrektora urzędu kontroli skarbowej, gwarantował spójność merytoryczną w interpretacji przepisów prawa podatkowego w stosunku do tego samego podmiotu. Dlatego też rozwiązanie zawarte w zdaniu drugim art. 26 ust. 1 należy traktować jako przepis wyjątkowy, który ma zabezpieczać tok odwoławczy w przypadkach szczególnych, nietypowych, gdy w inny sposób nie można ustalić organu odwoławczego stosując zdanie pierwsze tego przepisu. Z tego względu argumenty przedstawione w powołanym wyżej wyroku w sprawie o sygn. akt I FSK 162/12, dające prymat zdaniu drugiemu art. 26 ust. 1 i odrzucające możliwość odpowiedniego stosowania, poprzez art. 31 ust. 1 u.k.s., do ustalania właściwości dyrektora izby skarbowej art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 3 ustawy o VAT są niezasadne z punktu widzenia celu zmienionej w 2010 r. regulacji.

Przeciwnie, sposób sformułowania znowelizowanego art. 26 ust. 1 u.k.s., w którym jest mowa o dyrektorze izby skarbowej (izby celnej) właściwym dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolowanego narzuca konieczność skorzystania z unormowania zawartego w art. 31 ust. 1 u.k.s., z którego wynika, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Przepisy u.k.s. nie wyjaśniają bowiem, co należy rozumieć przez pojęcie właściwego dla kontrolowanego dyrektora izby skarbowej. Dlatego nie tylko w powołanych wyżej wyrokach: sygn. akt II FSK 802/12 oraz I FSK 1801/14 i I FSK 1802/14, ale także w piśmiennictwie opowiedziano się za wykorzystaniem w tym przypadku art. 31 ust. 1 u.k.s. i następnie art. 17 Ordynacji podatkowej (zob. K. Kandut, op. cit.).

W takim przypadku w rozpatrywanej sprawie odpowiedzi na pytanie o organ odwoławczy właściwy do rozpatrzenia odwołania od decyzji dyrektora u.k.s., określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2012 i 2013 r., należy poszukiwać na gruncie art. 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. Z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej wynika bowiem pierwszeństwo przepisów ustaw podatkowych przy ustalaniu właściwości miejscowej organów podatkowych. Okoliczność, że w art. 3 u.p.t.u. była mowa jedynie o ustalaniu właściwości miejscowej organu pierwszej instancji – naczelnika urzędu skarbowego nie oznacza, że niemożliwe jest określenie przy zastosowaniu tego przepisu organu odwoławczego. Zgodnie z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, takim organem dla naczelnika urzędu skarbowego był w 2014 r. właściwy dyrektor izby skarbowej. Z tego względu stosując zasady wykładni systemowej zewnętrznej i biorąc pod uwagę regulację zawartą w art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s., należy uznać, że kiedy w art. 26 ust. 1, zdanie pierwsze u.k.s. jest mowa o właściwym dla kontrolowanego w dniu zakończenia kontroli dyrektorze izby skarbowej to powinien być nim ten dyrektor izby skarbowej, który rozpatrywałby odwołanie od decyzji, która w pierwszej instancji mogłaby być również wydana przez naczelnika urzędu skarbowego.

W art. 3 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u., w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, w przypadku podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, właściwym organem podatkowym był Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W. Ten organ był też właściwy, jeżeli nie można było ustalić właściwości miejscowej w sposób określony w ust. 1 – 3a tego artykułu. W rozpatrywanej sprawie w momencie rozpoczęcia postępowania kontrolnego spółka nie miała siedziby w Polsce ale była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. W dniu zakończenia tego postępowania nie miała już tego statusu tzn. przestała być takim podatnikiem. Nie oznacza to jednak aby nie można było wobec niej zastosować art. 3 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. do ustalenia właściwości miejscowej naczelnika urzędu skarbowego uprawnionego do wydania decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług. Nawet gdyby przyjąć, że z uwagi na utratę statusu podatnika ten przepis nie mógłby zostać zastosowany w dniu zakończenia postępowania kontrolnego, to miałby zastosowanie w ust. 4 tego artykułu, w którym ustawodawca nie posługuje się już pojęciem podatnika. Nie budzi też wątpliwości, że w okresie, który jest objęty decyzją dyrektora u.k.s., spółka była podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym w Polsce. Decyzje dotyczące określenia takiemu podmiotowi zobowiązania w tym podatku na podstawie u.p.t.u. organy podatkowe mogą wydawać do końca okresu przedawnienia bez względu na to czy zachował on w momencie wydawania takich decyzji status zarejestrowanego podatnika VAT w Polsce, czy też już go nie posiadał. Z tych względów trzeba uznać, że termin "podatnik" użyty w art. 3 odnosi się do podmiotu, na którym ciąży obowiązek podatkowy, mogący się skonkretyzować w zobowiązanie podatkowe, bez względu na to czy w momencie prowadzenia postępowania lub wydania decyzji jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że w stosunku do osoby fizycznej, która zakończyła już swoją aktywność podatkową w zakresie podatku od towarów i usług, przestając być podatnikiem tego podatku, która prowadziła działalność gospodarczą na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, po czym zmieniła miejsce zamieszkania, NSA przyjął, że właściwość miejscową organu podatkowego do wszczęcia postępowania należy ustalić stosownie do art. 3 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.. Sąd uznał właściwość tego organu, który był właściwy ze względu na miejsce zamieszkania osoby fizycznej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, z upływem którego nastąpiło zakończenie przez nią działalności gospodarczej (zob. wyroki NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 726/12 i I FSK 318/12). Tym samym w tych wyrokach NSA stwierdził, że mimo braku statusu podatnika podatku od towarów i usług w momencie wszczęcia postępowania należy do ustalania właściwości organu podatkowego stosować art. 3 u.p.t.u. To stanowisko ilustruje, że w orzecznictwie NSA nie budzi wątpliwości kwestia stosowania przepisów u.p.t.u. do podmiotu, który nie posiada w chwili wydawania decyzji statusu podatnika podatku od towarów i usług jeżeli zachodzi potrzeba określenia jego zobowiązania za okres kiedy taki status posiadał.

Z tych względów na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 i art. 264 § 1 i 2 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny podjął następującą uchwałę:

"W świetle art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r., dla podmiotu niemającego siedziby w Polsce, który w dniu rozpoczęcia postępowania kontrolnego był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce, a który przestał być tym podatnikiem przed zakończeniem tego postępowania, do rozpatrzenia jego odwołania od decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej, właściwy był dyrektor izby skarbowej właściwy ze względu na siedzibę podatnika".