Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2012r. sprawy ze skargi "S" s.j. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę

W dniu [...] kwietnia 2011 r. Spółki Jawnej S. wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT.

Wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny wyjaśnił, że działa w formie spółki jawnej i prowadzi działalność, której przedmiotem jest między innymi pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 86.90.E). Zainteresowany nie jest zakładem opieki zdrowotnej. W ramach tej działalności świadczy on usługi polegające na udzielaniu porad w zakresie żywienia (dietetyki) oraz układania diet dla osób fizycznych, realizowane przez dyplomowanego dietetyka za pośrednictwem Internetu, ze wspomaganiem systemu komputerowego ułatwiającego komponowanie jadłospisów. Dietetyk współpracujący z wnioskodawcą i świadczący usługi opisane powyżej jest przez niego zatrudniony.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano pytanie, czy przedstawione w opisie stanu faktycznego usługi, świadczone w imieniu zainteresowanego przez dyplomowanego dietetyka, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wyraził pogląd, że usługi polegające na udzielaniu porad w zakresie żywienia (dietetyki) oraz układaniu diet dla osób fizycznych realizowane przez dyplomowanego dietetyka za pośrednictwem Internetu ze wspomaganiem systemu komputerowego ułatwiającego komponowanie jadłospisów, podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

W wydanej w dniu [...] lipca 2011 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu – działając w imieniu Ministra Finansów – uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W wydanej interpretacji wskazano na treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, tj. art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19, pkt 19a, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o PTU), art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U, L Nr 347, str. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa VAT) oraz art. 3, art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t.j. – Dz. U. z 2007 r., Nr 14, poz. 89 ze zm.).

W oparciu o opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzono, że usługi świadczone w imieniu zainteresowanego przez dyplomowanego dietetyka nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, bowiem nie stanowią usług w zakresie opieki medycznej, spełniających cel określony w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o PTU.

Pismem nadanym w dniu [...] lipca 2011 r. wnioskodawca wezwał do usunięcia naruszenia prawa. W dniu [...] sierpnia 2011 r. wpłynęło do organu uzupełnienie argumentacji spółki do wezwania do usunięcia naruszenia prawa.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i jego uzupełnieniu zainteresowany stwierdził, iż usługi opisane we wniosku o interpretację korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Działania mające na celu ułożenie optymalnej diety dla konkretnej osoby mają niewątpliwie na celu ochronę (profilaktykę), poprawę a nawet przywrócenie zdrowia. Pełnomocnik wnioskodawcy nie zgadza się także z tezą, iż działania mające na celu ochronę (lub przywracanie, poprawę) zdrowia mogą być wykonywane jedynie w sytuacji bezpośredniego kontaktu z daną osobą, która jest podmiotem tych działań. Teza ta nie wynika z jakiegokolwiek znanego spółce przepisu lub zasad w zakresie ochrony czy poprawy zdrowia. Możliwości techniczne się zmieniają i także działania nastawione na efekty wyżej wskazane, mogą być wykonywane w coraz szerszym zakresie poprzez korzystanie z nowoczesnych narzędzi, w tym komputerów i Internetu. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie zainteresowanego, nie ma przeciwwskazań by diagnozować oraz wykonywać czynności mające na celu ochronę, poprawę czy przywrócenie zdrowia na odległość za pomocą środków teleinformatycznych. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o PTU nie odnosi się w żaden sposób do technicznej strony czynności. Jedynie wskazuje na cel tych działań oraz na to, kto może te czynności wykonywać by usługa korzystała ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług. W sprawie, w ocenie spółki, warunki skorzystania ze zwolnienia są spełnione.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w sprawie.

W skardze z dnia [...] września 2011 r. spółka Jawna S. reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego P. J. zarzuciła, iż indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] lipca 2011 r. wydana została z naruszeniem prawa i wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W ocenie skarżącej, usługi opisane we wniosku o interpretację korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Wbrew stanowisku organu podatkowego, usługi te mają na celu ochronę i utrzymanie zdrowia osób fizycznych. Niewątpliwie istnieje także związek pomiędzy właściwym (zdrowym) żywieniem (właściwie skomponowaną dietą), a zdrowiem osoby, która stosowne zalecenia realizuje. Cel ten jest oczywisty bez względu na techniczne środki, jakie są wykorzystywane w trakcie procesu wykonywania konkretnej usługi. Zwolnienie od podatku od towarów i usług uzależnione jest bowiem od celu, jaki realizuje usługodawca.

Interpretacja, zdaniem strony, oparta jest na przekonaniu organu, iż usługa nie służy ochronie zdrowia. Stanowisko to, w jej ocenie, jest błędne i z całą pewnością nie zostało dostatecznie uzasadnione przez organ w interpretacji indywidualnej.

Działania mające na celu ułożenie optymalnej diety dla konkretnej osoby mają niewątpliwie na celu ochronę (profilaktykę), poprawę a nawet często przywrócenie zdrowia. Skarżąca nie zgadza się także z tezą, iż działania mające na celu ochronę (lub przywracanie, poprawę) zdrowia mogą być wykonywane jedynie w sytuacji bezpośredniego kontaktu z daną osobą, która jest podmiotem tych działań. Teza organu podatkowego nie wynika z jakiegokolwiek znanego stronie przepisu lub zasad w zakresie ochrony czy poprawy zdrowia. Możliwości techniczne się zmieniają i także działania nastawione na efekty wyżej wskazane, mogą być wykonywane w coraz szerszym zakresie poprzez korzystanie z nowoczesnych narzędzi, w tym komputerów i Internetu.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem skarżącej, nie ma przeciwwskazań by diagnozować oraz wykonywać czynności mające na celu ochronę, poprawę czy przywrócenie zdrowia na odległość za pomocą środków teleinformatycznych. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o PTU nie odnosi się w żaden sposób do technicznej strony czynności. Jedynie wskazuje cel tych działań oraz na to, kto może te czynności wykonywać by usługa korzystała ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług. W sprawie, w ocenie strony, warunki skorzystania ze zwolnienia są spełnione.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie uznając zarzuty podniesione w skardze za bezpodstawne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie w myśl art. 134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej ustawa o PTU), zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej. Od dnia 1 kwietnia 2011 r. ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), został dodany art. 43 ust. 1 pkt 18a, zgodnie z którym zwolnione od podatku od towarów i usług są również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie. Ponadto na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o PTU zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone przez osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t.j. – Dz. U. z 2007 r., nr 14, poz. 89 ze zm.).

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sformułowano stan faktyczny, z którego wynika, że skarżąca działa w formie spółki jawnej i prowadzi działalność, której przedmiotem jest między innymi pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 86.90.E). Skarżąca nie jest zakładem opieki zdrowotnej. W ramach tej działalności świadczy usługi polegające na udzielaniu porad w zakresie żywienia (dietetyki) oraz układania diet dla osób fizycznych, realizowane przez dyplomowanego dietetyka za pośrednictwem Internetu, ze wspomaganiem systemu komputerowego ułatwiającego komponowanie jadłospisów. Dietetyk współpracujący ze skarżącą i świadczący usługi opisane powyżej jest przez nią zatrudniony.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że wskazany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny wyklucza zastosowanie zwolnienia opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a ustawy o PTU. W sprawie nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o PTU, ponieważ dotyczy on usług wykonywanych przez zakłady opieki zdrowotnej. Z uwagi na przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny wykluczyć także należy zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o PTU, gdyż skarżąca nie wskazała, by świadczyła usługi na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie

W tej sytuacji należy rozważyć, czy – jak twierdzi skarżąca – w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym zasadne jest zastosowanie zwolnienia opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o PTU.

Z treści skargi wynika, że w sprawie niekwestionowane jest stanowisko organu podatkowego, iż zwolnienie opisane w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o PTU ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Dla zastosowania tego zwolnienia niezbędne jest zatem stwierdzenie – po pierwsze – że usługa jest wykonywana przez osobę wykonującą inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej oraz – po drugie – że osoba ta świadczy usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Odnosząc się do aspektu podmiotowego zwolnienia organ podatkowy, wydając zaskarżoną interpretację stwierdził, iż został spełniony warunek podmiotowy, gdyż osoba wykonująca zawód dietetyka odznacza się wyższym wykształceniem, w zakresie dietetyki i jest uprawniona do udzielania świadczeń zdrowotnych. Uznanie przez organ podatkowy dietetyka za osobę objętą zakresem podmiotowym zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o PTU też nie jest kwestionowane przez skarżącą.

Zasadnie podnosi organ podatkowy, że zgodnie z art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, osoba wykonująca zawód medyczny to osoba, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Trafnie wskazuje także organ podatkowy, że zawód dietetyka nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisów związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształcenie tego rodzaju specjalistów podjęły uczelnie wyższe, w których funkcjonują wydziały i kierunki dietetyki w formie 5-letnich studiów magisterskich i 3-letnich studiów licencjackich. W § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002 r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U. z 2002 r. Nr 173, poz. 1419 ze zm.), wymieniono wykaz podstawowych dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty. Natomiast w § 3 ust. 2 rozporządzenia wskazano, iż do specjalizacji w dziedzinach, o których mowa w ust. 1, może przystąpić osoba, która posiada kwalifikacje do wykonywania zawodów, o których mowa w załączniku nr 1 do rozporządzenia. W powyższym załączniku wymieniono zawód dietetyka. W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537), dietetycy zostali wymienieni w grupie specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej również lekarzy, dentystów, pielęgniarki i inne.

Konkludując należy zatem wskazać za organem podatkowym, że pomimo, iż zawód dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, iż osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny. W związku z powyższym – co nie jest w sprawie kwestionowane – w przedmiotowej sprawie został spełniony warunek podmiotowy wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o PTU.

Kontrowersje skarżącej budzi natomiast sposób zdefiniowania zakresu przedmiotowego analizowanego zwolnienia. Skarżąca nie zgadza się w szczególności ze stwierdzeniem, iż działania medyczne polegają na szeregu czynności, dla których bezpośredni kontakt z pacjentem jest konieczny. Zdaniem organu podatkowego nie można świadczyć usług w zakresie opieki medycznej, bez wnikliwego zbadania danej osoby, jej obserwacji oraz opieki nad nią w procesie działań medycznych. Tym samym czynności wykonywane przez dietetyka zatrudnionego u skarżącej, polegające na udzielaniu porad w zakresie żywienia oraz układania diet dla osób fizycznych za pośrednictwem Internetu, ze wspomaganiem systemu komputerowego ułatwiającego komponowanie jadłospisu nie są usługami w zakresie opieki medycznej.

Odnosząc się do zakresu przedmiotowego zwolnienia należy przede wszystkim wskazać, że pojęcie "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia ", o których mowa w art. 43 ust.1 pkt 19 ustawy nie zostało zdefiniowane na w ustawie podatkowej. W takiej sytuacji zasadne jest odwołanie się do poglądów reprezentowanych na gruncie prawa unijnego.

W myśl zaś art. 132 ust.1 lit. b) Dyrektywy z dnia 28 listopada 2006 r. Rady Unii Europejskiej w sprawie wspólnego systemu od podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT) państwa członkowskie zwalniają transakcje obejmujące opiekę szpitalną i medyczną oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Powołane powyżej przepisy, tj. art. 43 i ustawy o PTU i art. 132 Dyrektywy VAT pozwalają na zrekonstruowanie zakresu podmiotowego i przedmiotowego zwolnienia. W zakresie przedmiotowym przepisu art. 43 ustawy o PTU znajdują się usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, i tylko te podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, w zakresie zaś przedmiotowym art. 132 Dyrektywy VAT zwolniona jest od podatku od towarów i usług usługa obejmująca opiekę szpitalną i medyczną oraz ściśle z nimi związane czynności.

Przepisy prawa unijnego także nie definiują pojęcia "usług zakresie opieki medycznej". Pojęcie to było jednak przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

Przykładowo, w sprawach C-394/04 i 395/04 pomiędzy Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AEa Ypourgos Oikonomikon (Grecja) TSUE uznał, że usługi nie mogą być uważane za działalność ściśle związaną z opieką szpitalną i medyczną, jeżeli co do zasady nie są konieczne dla osiągnięcia zamierzonego celu, tj. poprawy zdrowia osoby hospitalizowanej. Świadczenie usług, które polepszają komfort i dobre samopoczucie osób hospitalizowanych, nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 13 (A)(1)(b) VI Dyrektywy, obecnie art. 132 ust.1 lit.b) Dyrektywy VAT. Inaczej może być tylko wówczas, gdy usługi te są konieczne do osiągnięcia celów terapeutycznych, którym służą usługi opieki szpitalnej i medycznej, w ramach której są świadczone.

Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy podkreślić, że nie każda usługa w zakresie opieki medycznej podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, lecz tylko taka usługa, która służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W ocenie Sądu, usługa w zakresie opieki medycznej wymaga przynajmniej zapewnienia możliwości oceny stanu zdrowia pacjenta w celu postawienia prawidłowej diagnozy oraz zaproponowania odpowiedniego, dostosowanego do wymogów konkretnej osoby postępowania terapeutycznego. Pokreślenia wymaga natomiast, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie wynika, by skarżąca w ramach świadczenia opisanych usług dokonywała jakiejkolwiek weryfikacji stanu zdrowia osoby, dla której przygotowywana jest dieta i układany jadłospis. W takiej sytuacji można przypuszczać, że usługi opisane we wniosku mogą przyjmować charakter usług w zakresie opieki medycznej, gdy występuje o nie osoba, której stan zdrowia wymaga przestrzegania określonej diety, która jest elementem terapii, służącym profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wobec braku możliwości weryfikowania stanu zdrowia osób występujących o przygotowanie diety nie można jednak wykluczyć, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji usługi świadczone będą na rzecz osób, których stan zdrowia nie wymaga stosowania specjalnej diety. W takiej sytuacji efekt zastosowania diety sprowadza się do korzyści estetycznych, związanych z poprawą własnego wizerunku lub uzyskania komfortu psychicznego bądź dobrego samopoczucia, wynikającego z osiągnięcia pożądanego kształtu sylwetki. W tym przypadku opisane we wniosku usługi nie będą wiązały się z leczeniem w ścisłym tego słowa znaczeniu, nie będą bowiem stanowiły elementu terapii podjętej w celu leczniczym. Podobne stanowisko wyraził również WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 17 listopada 2011 r., I SA/Sz 662/11.

Odnosząc się do argumentacji zawartej w skardze należy także wskazać, że choć – w ocenie Sądu – związek pomiędzy sposobem żywienia a stanem zdrowia jest niekwestionowany, to nie jest to przesłanka wystarczająca do uznania, że opisane we wniosku usługi są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wbrew twierdzeniom skarżącej, dla zastosowania analizowanego zwolnienia od podatku od towarów i usług nie jest bowiem wystarczające, że świadczone usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o PTU niezbędne jest stwierdzenie, że usługi są usługami w zakresie opieki medycznej. Przykładowo można wskazać, że powszechnie niekwestionowany jest związek pomiędzy stanem zdrowia a aktywnym trybem życia, obejmującym aktywność fizyczną. W takiej sytuacji, np. przygotowanie zestawu ćwiczeń fizycznych, które mogłyby wpłynął pozytywnie na stan zdrowia wprawdzie służyć będzie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, lecz nie zostanie uznane za świadczenie usług w zakresie opieki medycznej. Tym samym nie znajdzie zastosowania zwolnienie opisane w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o PTU.

Należy jednak podkreślić, że – wbrew stanowisku organu podatkowego – o braku możliwości skorzystania z analizowanego zwolnienia nie przesądza fakt świadczenia usług za pośrednictwem Internetu, ze wspomaganiem systemu komputerowego ułatwiającego komponowanie jadłospisów. W ocenie Sądu nie można bowiem w sposób generalny wykluczyć, że usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia będą świadczone przez Internet. Przesłanki skorzystania z analizowanego zwolnienia wskazane zostały w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o PTU, a przepis ten nie zawiera przesłanki wyłączającej możliwość skorzystania ze zwolnienia dla usług świadczonych przez Internet. Biorąc to pod uwagę wydaje się, że w świetle obowiązującego stanu normatywnego możliwości takiej nie można wykluczyć, choć podkreślenia wymaga, że opisany we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stan faktyczny nie pozwala na przyjęcie, że opisane przez skarżącą usługi stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o PTU.

Konkludując należy stwierdzić, że stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji nie mieści się w zakresie normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o PTU i tym samym nie pozwala na zastosowanie zwolnienia podatkowego, choć w sposób generalny nie można wykluczyć zastosowania analizowanego zwolnienia ani w przypadku usług świadczonych przez dietetyka, ani w sytuacji, gdy usługi świadczone są za pośrednictwem Internetu.

W związku z powyższym należało orzec, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), jak w sentencji wyroku.