Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Protokolant: starszy asystent sędziego Marta Pająkiewicz-Kremis, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2018 r. sprawy ze skargi R.I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę w całości.

Przedmiotem skargi R.I. (dalej: strona, skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy, DIAS) nr [...] z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W (dalej: organ I instancji, NDUCS) z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 537.560 zł.

Z akt sprawy wynika, że przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę od 5 lutego 2007 r. pod firmą A była sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych. W toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W (dalej: DUKS) stwierdzono, że oprócz nieprawidłowego ujmowania kosztów zakupu towarów łącznie z VAT i niazewidencjonowania zakupu katalizatorów od firmy francuskiej, strona niezaewidencjonowała przychodu z tytułu sprzedaży katalizatorów niemieckiej spółce B (dalej: B). W trakcie postępowania organ pozyskał od niemieckiej administracji podatkowej noty uznaniowe (Gutschrifts), wystawione na rzecz podatnika przez niemiecką spółkę B, poświadczające dokonywanie w latach 2007 – 2008 przez polskiego podatnika dostaw katalizatorów o łącznej wartości 1.231.875,30 Euro. DUKS stwierdził, że na każdym dokumencie Gutschrift zamieszczone są dane osobowe podatnika i jego adres, numer jego paszportu, a także podpis "[...]" potwierdzający odbiór gotówką zapłaty za katalizatory. Niemiecka administracja podatkowa nadesłała również kserokopię czterech stron paszportu podatnika, odnalezioną w dokumentacji spółki, opatrzoną odręcznie napisanym adresem i numerem telefonu podatnika. Niemiecki urząd podatkowy w dniu 14 grudnia 2009 r. przesłuchał trzech pracowników firmy B, którzy rozpoznali na zdjęciach podatnika i potwierdzili fakt dostarczania przez niego katalizatorów do spółki w towarzystwie nieznanych im osób samochodem [...]. Zgodnie z zeznaniami pracowników spółki, podatnik składał podpisy na zleceniach badań laboratoryjnych katalizatorów, wymaganych przed dokonaniem transakcji. W trakcie postępowania ustalono również, że na rachunki bankowe podatnika w latach 2007 – 2008 wpływały znaczne kwoty pieniężne, nieadekwatne do dochodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto w trakcie przeszukania w miejscu zamieszkania J.M., partnerki życiowej podatnika, zabezpieczono kopię jednego z dokumentów Gutschrift, odpowiadającego treścią oryginałowi, ale bez podpisu odbiorcy zapłaty oraz treść rozmów partnerki podatnika przez komunikator [...], w których wspomniała o dostarczaniu katalizatorów do zagranicznych kontrahentów. Ujawniono również wniosek podatnika z dnia 26 listopada 2007 r. do Starosty M. o wyrażenie zgody na zbieranie katalizatorów na terenie Polski, Francji, Włoch i Niemiec oraz ich sprzedaż na terenie Niemiec. Wskazano również, że z informacji Głównej Straży Granicznej wynika, że podatnik do 21 grudnia 2007 r. (dzień wejścia Polski do strefy Schengen) wielokrotnie przekraczał granicę polsko – niemiecką, a w trzech przypadkach powrót podatnika z Niemiec pokrywał się z datą wystawienia dokumentu Gutschrift. Także z wyciągów połączeń telefonicznych podatnika za okres od 11 lutego 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. wynika, że wielokrotnie wykonywał on połączenia telefoniczne do spółki B. Ustalono również, że podatnik nabył w dniu 13 kwietnia 2007 r. samochód marki [...]. Ponadto w dniu 14 października 2010 r. podatnik został zatrzymany przez inspektorów celnych po przekroczeniu granicy polsko – niemieckiej do kontroli celnej, w trakcie której stwierdzono, że podatnik przewoził 320 sztuk używanych tłumików wraz z katalizatorami

W trakcie pierwszego przesłuchania w dniu 27 maja 2009 r. podatnik stwierdził, że podpis na dokumentach Gutschrifts jest podobny do jego podpisu i może być jego podpisem, ale nie musi. Natomiast powołany w sprawie biegły grafolog uznał, że podpisy znajdujące się na tych dokumentach nie należą do podatnika. Zdaniem DUKS ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że podatnik w latach 2007 – 2008 współpracował z firmą B w zakresie dostaw używanych katalizatorów samochodowych.

Wobec powyższego DUKS w decyzji z dnia [...] nr [...] stwierdził nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatnika w części dotyczącej niezaewidencjonowania przychodu w kwocie 1.378.469,55 zł z tytułu dostaw do firmy B w okresie od września do grudnia 2007 r. (z 13 dokumentów Gutschrift) i określił podatnikowi na podstawie m. in. art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 27 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3, ust. 6 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f., wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 439.320,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek za miesiące od września do grudnia 2007 r.

Ww. decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...].

W wyniku skargi strony, Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) we Wrocławiu wyrokiem z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1309/13 uchylił decyzję DIS. W ocenie WSA całość materiału dowodowego potwierdziła fakt sprzedaży na rzecz niemieckiej firmy B katalizatorów, potwierdził także WSA, że środki które wpływały na rachunek strony przekraczały ujawnione dochody z działalności, a strona nie przedłożyła żadnych dowodów, że pochodzą one z oszczędności z pracy wykonywanej na terenie Niemiec w wesołym miasteczku. Jako prawidłowy ocenił Sąd sposób pozyskania informacji od administracji niemieckiej. Uznał jednak WSA, że materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie, jakie konkretnie kwoty strona uzyskała ze sprzedaży katalizatorów. Zalecił WSA z uwagi na opinię grafologa przeprowadzenie dodatkowego postepowania dowodowego, zwrócenie się w jego ramach do niemieckiej administracji o informację, czy w niemieckiej firmie zakwestionowano rozliczenie transakcji ze stroną, czy podważono kwoty wynikające z not uznaniowych, czy niemieckie organy dysponują innymi dokumentami potwierdzającymi ilość i wartość transakcji ze stroną oraz zalecił Sąd zwrócenie się z wnioskiem o przesłuchanie w ramach pomocy prawnej partnerów rozmów strony, tj. M.B., M.K., S.S., D.K., I.K. na okoliczność wystawienia not i podpisywania dokumentów.

DIS mając na uwadze wyrok WSA decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił decyzję DUKS do ponownego rozpoznania przez organ I instancji zalecając przeprowadzenie postepowania dowodowego w zakresie wynikającym z wyroku. Wyrokiem z dnia 21 października 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1986/14 WSA we Wrocławiu oddalił skargę strony na ww. decyzję (orzeczenie prawomocne).

W wyniku ponownego postępowania organ I instancji (obecnie Naczelnik D Urzędu Celno-Skarbowego we W.) opisaną na wstępie decyzją określił stronie zobowiązanie w wysokości 537.560 zł. W toku postępowania organ zgodnie z zaleceniami DIS, wystąpił do niemieckiej administracji podatkowej. Niemiecka administracja podatkowa wskazała, że tamtejsze służby (Jednostka ds. Zwalczania Przestępstw Podatkowych) nie zakwestionowały wydatków B na zakup od strony katalizatorów. Podano również, że od 1 września 2014 r. B znajduje się w upadłości, co uniemożliwia już pozyskanie wnioskowanych dokumentów i informacji. Jednocześnie niemiecka administracja potwierdziła dotychczas pozyskane informacje dotyczące przebiegu transakcji B ze stroną, wskazano, że osoby odpowiedzialne za kontakty z polską firmą, uczestniczące w transakcjach i potwierdzające zapłatę gotówką były już przesłuchiwane i brak jest odmiennych danych.

Strona w odwołaniu od decyzji NDUCS zarzuciła, że organ I instancji nie zebrał niezbędnych dowodów dla określenia zobowiązania podatkowego, zarzuciła strona, że nie zostały wykonane zalecenia wynikające z wyroku WSA, że bezpodstawnie zakwestionowano rzetelność ksiąg prowadzonych przez stronę.

Organ II instancji zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał DIAS, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, m.in. z uwagi na postępowanie karne skarbowe, o którym (i którego skutkach) strona została powiadomiona pismem z 21 grudnia 2012 r. (doręczonym 27 grudnia 2012 r.), nadto w sprawie na bieg terminu przedawnienia - jego zawieszenie miały wpływ wystąpienia do administracji podatkowych innych państw (Niemcy, Włochy, Francja), jak również postępowanie przed WSA we Wrocławiu.

Odnosząc się do kwestii merytorycznych DIAS wskazał na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który niezbicie potwierdził, że strona dokonała sprzedaży katalizatorów na rzecz B, co zostało zaakceptowane przez WSA we Wrocławiu w wyroku z 14 stycznia 2014 r. Podkreślił DIAS, że wyrok jest prawomocny, a zatem strona nie może obecnie kwestionować przesądzonych nim zagadnień. Zdaniem organu odwoławczego zostały również wykonane zalecenia wynikające z ww. wyroku, tj. przeprowadzono postępowanie w zakresie ustalenia wielkości sprzedaży dokonanej przez stronę. Organy podatkowe wystąpiły do administracji niemieckiej o dokumenty oraz przesłuchanie świadków. Stwierdził DIAS, że informacje od administracji niemieckiej potwierdzają, że w ewidencjach B nie zostały zakwestionowane wydatki na zakup katalizatorów od strony, że zapłata za katalizatory została dokonana gotówką na podstawie dokumentów wystawionych przez B. Jednocześnie administracja niemiecka wyjaśniła, że nie ma już możliwości przeprowadzenia innych dowodów z uwagi na upadłość B, natomiast potwierdza dotychczas udzielone informacje. Zauważył DIAS, że w sprawie zgromadzono szereg dowodów, zostali przesłuchani pracownicy B w tym prezes firmy oraz pracownicy zajmujący się transakcjami ze stroną. Z zeznań wynika obecność strony w niemieckiej firmie, strona została rozpoznana jako dostawca katalizatorów dla B, ze strony B, potwierdzone zostały płatności gotówką dla strony. Wskazał także organ podatkowy, że strona w toku postępowania nie przedłożyła dowodów potwierdzających pochodzenie środków pieniężnych na jej rachunku. Zdaniem DIAS nie jest wiarygodne twierdzenie strony, że środki pochodzą z pracy w wesołym miasteczku w latach 1998-2006. Zauważył DIAS, że strona przez całe postepowanie nie przedłożyła żadnych dowodów, dopiero przy piśmie z 20 lipca 2017 r. przedstawiła umowy o prace. W ocenie organu odwoławczego nie jest jednak wiarygodne, aby strona środki pozyskane nawet 10 lat wcześniej środki przechowywała poza systemem bankowym i akurat w okresie kiedy dokonywała (nie ewidencjonując) sprzedaży katalizatorów wpłacała systematycznie na rachunek bankowy kwoty z pracy w wesołym miasteczku. Zwrócił również uwagę DIAS, że wiarygodność powyższego podważa również to, że strona dbała o swoje finanse - zakładała lokaty. Ponadto nie jest wiarygodne twierdzenie strony, że całość zarobków z pracy w wesołym miasteczku była odkładana, ponieważ strona miała bezpłatne zakwaterowanie i wyżywienie. Z przedstawionych wyjaśnień wynika bowiem, że strona i jego partnerka pracowali zarobkowo od 6-9 miesięcy w roku, natomiast nie wskazano z czego mieliby się utrzymywać się w pozostałych miesiącach roku. Zaznaczył przy tym organ, że wpłaty na rachunek nie były podstawą ustalenia niezaewidencjonowanego przychodu, ale był to jeden z dowodów.

W skardze do WSA we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, że strona nie wykazała w badanym okresie w ramach działalności gospodarczej przychodów ze sprzedaży na rzecz B w kwotach określonych w decyzji;

- art. 193 § 4 oraz art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) przez niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że księgi podatkowe strony są nierzetelne oraz przez odmowę uznania za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, co doprowadziło do naruszenia art. 23 § 2 pkt 2 O.p.;

- art. 120 O.p. w związku z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) przez uznanie, że okoliczności stanu faktycznego i zgromadzony materiał dowodowy wskazują, jakie konkretnie kwoty przychodów uzyskał podatnik ze sprzedaży katalizatorów dla B, co następnie skutkowało wydaniem decyzji sprzecznej z prawem;

- art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w związku z zaniechaniem przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchania pracowników B, błędną i uproszczoną ocenę materiału dowodowego, wyłącznie na niekorzyść strony, przy jednoczesnym nie wyjaśnieniu wątpliwości, które odnosiły się do zebranego materiału;

- art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 153 p.p.s.a. przez brak zgromadzenia niezbędnych dowodów wymaganych wyrokiem WSA z 14 stycznia 2012 r. oraz niepodjęcie niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, ustaleń w zakresie okoliczności mających znaczenie dla sprawy, co doprowadziło do błędnego stwierdzenia, że transakcje ujęte w księgach nie odpowiadają rzeczywistości;

- art. 180 § 1, art. 188, art. 190 w zw. z art. 123 O.p. przez uznanie za dowód dokumentu zakwestionowanego przez biegłego grafologa, co do autentyczności podpisu oraz brak skutecznego przeprowadzenia bądź pozyskania dowodów z przesłuchań świadków oraz innych dowodów zaleconych przez WSA w wyroku;

- art. 210 § 4 oraz art. 191 O.p. przez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji dowodów, którym organ dał wiarę i przyczyn dlaczego innym odmówił wiary, tj. brak odniesienia się do fakty, że pomimo braku nowych dowodów organ ustalił przychody w kwotach określonych w decyzji.

W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła wadliwość ustalenia stanu faktycznego, bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów ze świadków wskazanych w wyroku WSA. Podkreśliła strona, że organ przyjął wyłącznie okoliczności niekorzystne dla strony, a nie uwzględnił korzystnych. Wskazała strona, że z materiałów pozyskanych od administracji niemieckiej wynika, że nie wykluczono, że towar mógł należeć do kogoś innego, a nie do strony. Zarzuciła strona, że zeznania pracowników B zawierają wiele sprzeczności.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie Sąd potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych o braku przedawnienia zobowiązania podatkowego. W sprawie zaistniały wskazywane przez DIAS okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, tj. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, m.in. z uwagi na postępowanie karne skarbowe, o którym (i którego skutkach) strona została powiadomiona pismem z 21 grudnia 2012 r. (doręczonym 27 grudnia 2012 r.), nadto na zawieszenie miały wpływ wystąpienia do administracji podatkowych innych państw (Niemcy, Włochy, Francja), jak również postępowanie przed WSA we Wrocławiu.

W niniejszej sprawie dla rozpatrzenia skargi istotne znaczenie ma fakt, że sprawa była już przedmiotem oceny przez WSA we Wrocławiu, który prawomocnym wyrokiem z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1309/14 uchylił wcześniejszą decyzję organu II instancji. A zatem ramy kognicji Sądu rozpoznającego obecnie skargę zostały ograniczone rozstrzygnięciem zapadłym wcześniej w sprawie.

Stosownie bowiem do regulacji art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Przywołany przepis oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu. Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla tego sądu oraz organu administracji państwowej zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych.

Przy czym rozstrzygając sprawę w ponownym postępowaniu organ administracyjny dysponuje takimi samymi możliwościami w zakresie sposobu rozstrzygnięcia, jakimi dysponował w pierwotnym postępowaniu, oczywiście z ograniczeniami wynikającymi z zasady związania oceną prawną sądu administracyjnego. Jeśli uzupełnione postępowanie wskazuje na zasadność poprzedniej decyzji, nic nie stoi na przeszkodzie w wydaniu identycznego z poprzednim rozstrzygnięcia, z odpowiednim - oczywiście pogłębionym - uzasadnieniem. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2006 r., sygn. akr II OSK 816/05, LEX nr 236445).

Jednocześnie ocena ta wiąże tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2012r. sygn. akt I OSK 670/11, opubl. CBOSA). Innymi słowy zmiana stanu faktycznego czy prawnego pozwala na odstąpienie od oceny i wskazań zawartych w wyroku.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie wystąpiła właśnie taka sytuacja, pozwalająca na odstępstwo od zasady z art. 153 p.p.s.a. Mianowicie nastąpiła zmiana stanu faktycznego, dająca podstawę do odstąpienia od zaleceń WSA wynikających z wyroku.

Przed omówieniem jednak okoliczności faktycznych mających wpływ na wykonanie zaleceń Sądu, niezbędne jest odwołanie się do treści prawomocnego wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 14 stycznia 2014 r., w którym Sąd ten podzielił jedynie część zarzutów skarżącego.

Z wyroku WSA wynika w sposób jednoznaczny, że Sąd w całości zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że strona dokonała sprzedaży katalizatorów dla B. W wyroku wskazano: "(...) wbrew twierdzeniom podatnika całość materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez organy podatkowe potwierdza fakt sprzedaży przez podatnika katalizatorów samochodowych niemieckiej firmie B. Organy podatkowe jednoznacznie wykazały, że podatnik w latach 2007 – 2008 utrzymywał kontakty handlowe z firmą B i dokonywał do tej firmy dostawy katalizatorów. Dowody zgromadzone przez organy podatkowe tworzą spójną i logiczną, wzajemnie uzupełniającą się całość. Natomiast strona, negując ustalenia dokonane przez organy podatkowe odnosi się odrębnie do poszczególnych, pojedynczych dowodów, zarzucając że wskazywany dowód nie potwierdza okoliczności uznanych przez organy podatkowe za udowodnione."

Sąd, co wynika z wyroku, powyższy pogląd wyraził po ocenie materiału dowodowego jako wystarczający i wiarygodny, a na materiał ten składały się m.in. - okoliczność wystawiania przez B not uznaniowych Gutschrifts, opatrzonych danymi osobowymi podatnika, jego dokładnym adresem i numerem paszportu; - treść zeznań prezes firmy B (o okolicznościach sprzedaży, warunkach nawiązania współpracy); - ujawnienie w dokumentacji B kopii czterech stron paszportu podatnika z naniesionym odręcznie dokładnym adresem podatnika i numerem jego telefonu; - posiadaniu przez partnerkę podatnika kopii noty uznaniowej; - informacji od Straży Granicznej o wyjazdach do Niemiec, w tym pokrywających się z datą z noty uznaniowej; - bilingi telefoniczne potwierdzające rozmowy z B; - okoliczność, że daty logowania w Polsce strony po powrocie z Niemiec pokrywają się z datami wystawienia not; - zeznania pracowników B potwierdzające obecność strony w niemieckiej firmie; - zakup przez stronę samochodu [...], na który wskazywali pracownicy B jako pojazd, którym podatnik przyjeżdżał do firmy; - wpłaty środków na rachunek bankowy strony, które przekraczały ujawnione dochody strony.

WSA ocenił również jako prawidłowy sposób pozyskania informacji od niemieckiej administracji podatkowej oraz dochowanie w tym zakresie wszelkich procedur.

Wskazał także Sąd, że organ podatkowy dokonał badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów strony zgodnie z przewidzianą procedurą.

Zakwestionował natomiast WSA w wyroku zakres materiału dowodowego na podstawie, którego organ ustalił przychód z tytułu sprzedaży dla B katalizatorów. WSA stwierdził, że skoro według opinii grafologa podpis na dokumentach Gutschrifts potwierdzających odbiór gotówki nie jest podpisem podatnika, "to zachodzi uzasadniona wątpliwość, czy istotnie środki pieniężne w kwotach zamieszczonych na tych dokumentach zostały wypłacone podatnikowi". Zaznaczył WSA, że takich wątpliwości nie usuwa samo twierdzenie organu, że opinia to tylko jeden z dowodów.

Zalecił WSA organom podatkowym przeprowadzenie dodatkowego postępowanie dowodowego, w ramach którego organ podatkowy winien zwrócić się do niemieckich organów podatkowych o informację: - czy organy te zakwestionowały rzetelność danych uwidocznionych na dokumentach B, wystawionych na nazwisko podatnika oraz - czy zakwestionowały rozliczenia podatkowe B uwzględniające kwoty wynikające z tych dokumentów. Zaznaczył Sąd, że ma to znaczenie, ponieważ niemieckie organy podatkowe prowadziły postępowanie karne związane z nieuiszczaniem podatków przez firmę B, stąd też stwierdzone przez organy niemieckie nieprawidłowości mogą mieć wpływ na wynik postępowania wobec strony.

Z uwagi na opinię grafologa WSA nakazał ustalić, czy niemieckie organy podatkowe dysponują innymi dokumentami, potwierdzającymi ilość i wartość sprzedawanych przez podatnika katalizatorów, np. zleceniami badań laboratoryjnych, dowodami kasowymi. Zalecił również zwrócić się z wnioskami do niemieckich organów podatkowych o przesłuchanie (nadesłanie protokołów przesłuchania) "partnerów rozmów" podatnika, których nazwiska figurują na dokumentach Gutschrifts, wystawionych w badanych okresach rozliczeniowych, tj. M.B., M.K., S.S., D.K., I.K. na okoliczność wystawienia dokumentów Gutschrifts na rzecz podatnika i podpisywania tych dokumentów przez osoby pobierające zapłatę za dostarczony towar.

Mając na uwadze ww. wyrok WSA oraz formułowane obecnie zarzuty względem zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że z wyroku WSA wynika, że fakt sprzedaży katalizatorów przez stronę dla B jest już przesądzony i nie może być poddawany po raz kolejny ocenie. Bez wpływu na sprzedaż pozostaje również opinia grafologa. Nie nastąpiły również zmiany stanu faktycznego czy prawnego mogącego taką ocenę zmienić.

Słusznie stwierdził organ podatkowy, że jeżeli strona się z takim stanowiskiem nie zgadzała to mogła powyższą ocenę podważyć w ramach skargi kasacyjnej od wyroku z 2014 r., obecnie natomiast nie ma już podstaw, aby ocenę tę kwestionować. Nie można bowiem oprzeć skargi od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Sąd.

Tym samym wszelkie argumenty i zarzuty skargi skierowane na podważenie faktu transakcji z B są na obecnym etapie postępowania bezpodstawne i bezskuteczne.

Zdaniem Sądu organ II instancji wykonał zalecenia wynikające z wyroku z dnia 14 stycznia 2014 r., co znajduje odzwierciedlenie zarówno w osnowie, jak i w uzasadnieniu decyzji.

Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe realizując zalecenia WSA, wystąpiły do niemieckiej administracji podatkowej o udzielenie informacji i przesłuchanie świadków w zakresie zgodnym z wyrokiem Sądu (wystąpienia z dnia 11 sierpnia 2014 r., o uzupełnienie z dnia 7 listopada 2014 r. i 13 maja 2015 r. i wniosek o przyspieszenie udzielenia odpowiedzi z dnia 16 stycznia 2017 r.).

Z informacji uzyskanych od niemieckiej administracji wynika, że B od 1 września 2014 r. znajduje się w upadłości, stąd też nie ma możliwości pozyskania od spółki dokumentów czy przesłuchania pracowników. Jednocześnie administracja niemiecka wskazała, że tamtejsza Jednostka ds. Zwalczania Przestępstw Gospodarczych nie zakwestionowała rozliczeń B dotyczących transakcji ze stroną. B zaksięgowała zdarzenia gospodarcze jako zakup towarów, a ww. Jednostka nie kwestionowała wydatków spółki. Podano, że B nie zawierała ze stroną innych transakcji niż wskazane we wniosku o informację. Z odpowiedzi niemieckiej administracji wynika, że potwierdza dotychczas udzielone informacje, tzn. zeznania (ich treść) prezesa spółki O.G., pracowników odpowiedzialnych za kontakty z kontrahentami G.B., S.T., P.W.. Dodano, że ww. potwierdzili fakt dokonywania dostaw katalizatorów przez stronę, rozpoznali podatnika jako dostawcę, ponadto P.W. potwierdził samodzielne podpisywanie zleceń laboratoryjnych przez stronę oraz odbiór gotówki. Natomiast O.G. wskazała, że w spółce istniały polecenia, że gotówkę można wręczać tylko osobom widniejącym na fakturach względnie nocie uznaniowej. Strona niemiecka stwierdziła, że według ustaleń Jednostki ds. Zwalczania Przestępstw Gospodarczych to strona potwierdzała odbiór gotówki, występowała jako właściciel bądź dostawca, nie można jednak wykluczyć, że katalizatory tylko częściowo należały do niego, a on rozliczał towary na swoje nazwisko.

W udzielonej informacji potwierdzono, że płatności dokonano gotówką, że płatności dokonywali pracownicy B, a zatwierdziło to kierownictwo B Według strony niemieckiej informacje od innych pracowników B nie mają podatkowego znaczenia.

Oceniając wykonanie zaleceń WSA wynikających z wyroku, zdaniem Sądu zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Wnioski kierowane do niemieckiej administracji podatkowej o udzielenie informacji w pełni odpowiadają zaleceniom zawartym w wyroku. Natomiast fakt, że strona niemiecka odnośnie wniosków o ponowne przeprowadzenie w ramach pomocy przesłuchania świadków i sprawdzenie dokumentów spółki, wskazała na niemożność poczynienia takich przesłuchań i ustaleń z uwagi na upadłość spółki – nie stanowi o naruszeniu art. 153 p.p.s.a.

Zaistniałych okoliczności, niezależnych od organów podatkowych, nie można bowiem, tak jak zarzuca strona, traktować jako niewykonanie zaleceń Sądu. W ocenie Sądu, powyższe okoliczności ocenić należy w kategoriach zmiany okoliczności faktycznych, jaka nastąpiła po wydaniu wyroku, która ma wpływ na jego wykonanie. Niewątpliwie w sprawie, w toku wykonywania zaleceń Sądu zawartych w wyroku z 14 stycznia 2014 r., stan faktyczny sprawy uległ zmianie na tyle, że dalsze realizowanie ocen i zaleceń Sądu wynikających z wyroku stało się niemożliwe. Sytuacja niemieckiej spółki, upadłość B od 1 września 2014 r. spowodowała, że organy podatkowe nie mają już możliwości pozyskania dowodów z dokumentów ani z przesłuchania świadków.

Jednocześnie zwraca Sąd uwagę, że wbrew twierdzeniu strony, ani dokumenty na jakie wskazywał Sąd, ani zeznania świadków nie były w wyroku WSA z 2014 r. wskazywane jako jedyne i wyłączne dowody, bez których ustalenie wartości sprzedaży dokonanej przez stronę dla B byłoby niemożliwe. Zalecenie Sądu absolutnie nie oznacza, że tylko pozyskanie tych dokumentów i przesłuchanie świadków pozwalało na wyjaśnienie sprawy. Z treści wyroku wynika bowiem, że Sąd zalecił, że niezbędne jest ustalenie, czy organy niemieckie dysponują innymi dokumentami, przykładowo zleceniami badań laboratoryjnych. Wobec upadłości B stwierdzić należy, że organy ustaliły, że organy niemieckie nie dysponują żadnymi innymi dokumentami. Podobnie z przesłuchaniem świadków, Sąd nakazał zwrócić się do organów niemieckich o przeprowadzenie takiego przesłuchania, ale nie przesądzał o wartości tych dowodów.

Podziela Sąd stanowisko organów podatkowych, że pozostały pozyskany materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe do ustalenia wartości przychodu ze sprzedaży katalizatorów dla B w wartościach przyjętych w decyzji. W sprawie materiał dowodowy potwierdza sprzedaż katalizatorów na rzecz B. Ten fakt, co już wskazywano jest na obecnym etapie przesądzony. Ponadto zauważa Sąd, że w ramach dodatkowego postępowania organ podatkowy przeprowadził również czynności (z udziałem administracji niemieckiej) w innych firmach, które znajdowały się na trasie przejazdów strony (C oraz D). Z pozyskanych informacji wynika, że pomiędzy stroną a innymi podmiotami nie było w badanym okresie transakcji handlowych.

Materiał dowodowy potwierdza również, że po stronie niemieckiej wielkość i wartość sprzedaży jaką zadeklarowała B zgodnie z dokumentacją dotyczącą transakcji (w tym noty uznaniowe) nie została zakwestionowana. Nie jest również po stronie niemieckiej kwestionowany fakt zapłaty (wydatkowanie środków) przez B gotówką. Niemiecka administracja podatkowa nie kwestionuje również przebiegu transakcji, jaki wynika z zeznań złożonych przez pracowników B tj. zasady wystawiania not, sposobu płatności, obecność strony w firmie niemieckiej. Wszystkie powyższe okoliczności zalecił ustalić WSA w wyroku z 2014 r. jako uzupełnienie materiału z uwagi na opinię grafologa.

Podkreślenia wymaga także, że wbrew zarzutom skargi, zeznania osób już wcześniej przesłuchanych ze strony B, prezesa spółki i pracowników, nie są niewiarygodne, ani sprzeczne, nie zostały tak również ocenione przez Sąd w wyroku z 2014 r. Zeznania te mają pełen walor wiarygodności, ponieważ m.in. na ich podstawie ustalono fakt sprzedaży dla B przez stronę katalizatorów, świadkowie rozpoznali stronę i potwierdzili transakcje handlowe oraz obecność strony wraz z inną osobą w firmie. Co również zaakceptował WSA w wyroku, uznając żądanie strony o ponowne ich przesłuchanie z udziałem strony za bezpodstawne.

Strona negując ustalenia organów podatkowych, nie przedstawia żadnych dowodów na inną wysokość/wartość transakcji, niż widniejąca na dokumentach, ani na inny, niż ustalony przez organy podatkowe przebieg transakcji. Argumentacja strony skupia się wyłącznie na podważaniu ustaleń i wniosków organów, przy czym strona nie wskazuje, jak według niej przebiegały transakcje z B, nie wskazuje na konkretne "wady" dokumentów co do kwot na nich zamieszczonych, nie podaje żadnych konkretnych wartości, jakie otrzymała z tytułu transakcji. A fakt, że takowe transakcje miały miejsce jest poza sporem.

Formułowane przez stronę zarzuty skargi ograniczają się do polemiki z organem, jednak nie zostały poparte dowodami, ani wyjaśnieniami poddającymi się ocenie. W ocenie Sądu powoływanie się przez stronę - na obecnym etapie sprawy, kiedy nie jest sporne to, że strona zawierała transakcje z B – na opinię grafologa, jako zasadniczy dowód w sprawie niweczący wszelkie ustalenia organów podatkowych, jest bezpodstawne. Skoro transakcje były i jak twierdzi strona miały inny przebieg i wartość, niż to wynika z dokumentów i informacji od administracji niemieckiej, to zupełnie niezrozumiałe jest zachowanie strony, która nie przedstawia "własnej wersji" wydarzeń. Zauważa Sąd, że strona powołując się na zawarte w informacjach od niemieckiej administracji sformułowanie, że nie jest wykluczone, że nie wszystkie katalizatory objęte transakcjami należały do strony, nie podaje jednak, w ramach której transakcji (gdzie jej obecność została potwierdzona) katalizatory nie należały do niej. Taką wiedzę niewątpliwie posiada skarżący i w jego interesie leżało jej ujawnienie. Nadto z zeznań pracowników B wynikało, że przy transakcjach obecny był skarżący i towarzysząca mu osoba. W tym zakresie strona również nie udzieliła żadnych wyjaśnień. Przebieg transakcji handlowych najlepiej zna strona, a nie organ podatkowy. Skoro strona uważa, że w sprawie okoliczności transakcji były inne, niż ustalił organ podatkowy, to powinna ich przebieg i wartość wskazać. Bierność strony w tym zakresie nie może być traktowana jako uchybienie organów podatkowych. Zaistniała niemożność przesłuchania pracowników B w żaden sposób nie zwalniała strony z obowiązku współpracy z organami podatkowymi.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe przeprowadziły wszelkie dostępne i możliwe do przeprowadzenia dowody i dokonały ich oceny z zachowaniem zasad wynikających z Ordynacji podatkowej, co znalazło odzwierciedlenie w treści decyzji.

Z tych względów Sąd zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowego ustalenia wartości przychodu ze sprzedaży i formułowane w tym zakresie zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego - uznaje za niezasadne.

Nie znajduje Sąd również podstaw dla zakwestionowania stanowiska organów podatkowych odnośnie środków uzyskiwanych przez stronę z tytułu pracy w wesołym miasteczku w latach 1998-2006. Zaznaczyć przy tym trzeba, co również akcentował DIAS w decyzji, że kwestia wpłat na rachunek bankowy dokonywanych w badanym okresie rozliczeniowym, nie była podstawą ustalenia wartości przechodu ze sprzedaży katalizatorów (te wielkości organ ustalił na podstawie omówionych wyżej dowodów). Wpłaty na rachunek bankowy stanowiły natomiast jeden z dowodów wskazujący na nieadekwatność deklarowanych przychodów z rzeczywistymi wpływami strony. W zakresie samej oceny dokonanej przez organ podatkowy, że niewiarygodne jest twierdzenie strony, że wpłaty pochodzą ze środków uzyskanych z pracy w wesołym miasteczku w latach 1998-2006, to jest ona uprawniona. Uzasadniona jest ocena organu, że niewiarygodne jest, aby strona przechowywała środki pozyskane nawet 10 lat wcześniej i ich wpłaty na rachunek przypadkowo zbiegły się w czasie z nieewidencjonowanymi przychodami z tytułu sprzedaży katalizatorów. Za brakiem wiarygodności przemawia również fakt, że strona dokonywała lokat posiadanych środków, jak również, że nie wskazała źródeł utrzymania w okresie, kiedy nie pracowała.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi wskazujące na nieprawidłowość ustalenia przychodów z uwagi na nieadekwatność do poniesionych kosztów. Sąd w całości podziela stanowisko organów podatkowych, że nie można na organy podatkowe nakładać obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających poniesienie wydatku, jeżeli takich dowodów nie przedstawia strona. Z akt wynika ponadto, że w niniejszej sprawie to organ podatkowy w ramach postępowania ustalił niezaewidencjonowane wydatki na zakup katalizatorów od francuskiej firmy E, natomiast strona nie przedłożyła innych dowodów na poniesienie wydatków.

W sprawie organy podatkowe wobec stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie przychodów i kosztów zasadnie uznały podatkową księgę przychodów i rozchodów strony za nierzetelną, uprawnione było również zastosowanie art. 23 § 2 pkt 2 O.p. Zgromadzone dowody pozwoliły na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Wbrew zarzutom skargi decyzja organu podatkowego spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 O.p. Decyzja zawiera zarówno wyjaśnienie podstawy prawnej, jak i faktycznej stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia. Organ omówił przepisy, przedstawił ustalenia stanu faktycznego z wyjaśnieniem ich źródeł, jak również ocenił dowody, wskazując znaczenie poszczególnych ustaleń i brak konieczności podejmowania innych.

W tym stanie sprawy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił w całości.