Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Kazimierz Maczewski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu i O. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 października 2015 r. sygn. akt I SA/Op 540/14 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 13 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, 2) oddala skargę kasacyjną O. sp. z o.o. z siedzibą w P., 3) zasądza od O. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 2.600 (dwa tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 października 2015 r., sygn. akt I SA/Op 540/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sprawie ze skargi O. Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 13 czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził zwrot kosztów postępowania.

I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 13 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 27 listopada 2013 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 107.190 zł oraz odsetki za zwłokę wyliczone na dzień złożenia zeznania podatkowego tj. na dzień 31.03.2008 r. od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące 2007 r. w wysokości 1.103 zł.

Organy ustaliły, że Spółka uzyskiwała przychody z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier zlokalizowanych na terenie województwa opolskiego oraz z tytułu zawartej umowy najmu budynku hotelowego, stanowiącego jego własność. W zakresie przychodów spornego roku podatkowego (oraz pozostałych lat objętych kontrolą) ustalono, że Spółka 1 czerwca 2005 r. zawarła ze swoim głównym udziałowcem E. K. umowę najmu na czas nieokreślony z trzymiesięcznym okresem wypowiedzenia przez każdą ze stron. Na podstawie tej umowy, wniesiony przez E. K. jako wkład niepieniężny na poczet kapitału Spółki budynek hotelowo-restauracyjny został mu wynajęty w celu prowadzenia hotelu i restauracji. Miesięczny czynsz ustalono na kwotę netto 2.880 zł. W 2007 r. Spółka otrzymała z tytułu czynszu zaliczoną do przychodów kwotę netto 34.560 zł (brutto 42.163,20 zł), a przyjęta przez nią stawka czynszu najmu 1 m2 powierzchni wynosiła 3,39 zł (brutto 4,14 zł). Ustalono również, że 18 września 2005 r., tj. trzy miesiące po zawarciu umowy najmu hotelu, Spółka i E. K. zawarli kolejną umowę najmu, jednakże tym razem to Spółka już jako najemca wynajęła od hotelu E. K. jako wynajmującego, powierzchnię użytkową w swoim hotelu, oddanym uprzednio w całości w najem E. K.. Celem tej umowy było umożliwienie Spółce zainstalowania w hotelu automatów do gier o niskich wygranych, a strony umowy ustaliły wysokość należnego miesięcznego czynszu w wysokości od 40% do 60% przychodów uzyskiwanych w danym miesiącu z zainstalowanych automatów do gier, pomniejszony o kwotę zryczałtowanego podatku od gier płaconego od każdego automatu. Spółka z tytułu wynajęcia powierzchni pod automaty w 2007 r. poniosła należności czynszowe na rzecz E. K. w wysokości 51.500 zł netto. Stwierdzono też, że siedziba Spółki znajduje się w lokalu wynajmowanym od większościowego udziałowca E. K..

Z zestawienia przychodów i kosztów Spółki dotyczących poszczególnych umów najmu lokali użytkowych położonych na terenie Prudnika wynika, że koszty na które złożyły się odpisy amortyzacyjne dotyczące hotelu w kwocie 24.249,96 zł , podatek od nieruchomości w kwocie 13.084,28 zł oraz czynsze za najem lokalu na siedzibę Spółki w kwocie 11.820,90, zł oraz najem powierzchni pod automaty do gier w kwocie 51.500 zł wyniosły w 2007 r. łącznie 100.665,14 zł i przewyższały przychody z tytułu najmu należącego do Podatnika hotelu w kwocie 34.560,00 zł.

Spółka będąc właścicielem hotelu, jednocześnie ponosiła więc wydatki na rzecz swojego udziałowca E. K. za wynajem od niego powierzchni pod automaty do gry ustawione we własnym hotelu, a także za wynajem jego własnych powierzchni na swoją siedzibę, płacąc mu z tego ostatniego tytułu czynsz wg stawki przekraczającej kilkakrotnie stawkę, której sama żądała od niego za 1 m2 powierzchni hotelu. Proporcja ta kształtowała się bowiem na poziomie 15 zł (18,27 zł brutto) za m2 powierzchni najmowanych od E. K. powierzchni użytkowych w stosunku do 3,39 zł netto (4,14 zł brutto) za m2 wynajmowanej mu powierzchni całego hotelu. Ustalenia te świadczą o nieprawidłowości w zakresie stawek czynszu przyjętych przez Spółkę w stosunku do E. K. - swojego większościowego udziałowca - dotyczących wynajmu na jego rzecz obiektu hotelowego, w którym prowadził on w spornym roku podatkowym swoją działalność gospodarczą. W sprawie wystąpiły niewątpliwie powiązania o charakterze kapitałowym oraz osobowym (rodzinnym), wskazane w art. 11 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej u.p.d.o.p.), bowiem E. K. pozostawał głównym udziałowcem Spółki od początku jej powstania i jednocześnie osoby z nim spokrewnione - synowie (lub pozostające w powinowactwie - synowa) pełniły w Spółce funkcje zarządcze, a uiszczany przez najemcę na rzecz Spółki czynsz za najem hotelu rażąco odbiegał od rynkowych stawek czynszu, jakie Spółce płaciłby niezależny podmiot, w sytuacji gdyby na jego wysokość nie miały wpływu powiązania rodzinne i kapitałowe stron transakcji. Zatem zdaniem organów należało określić w drodze oszacowania wysokość dochodu Spółki w drodze oszacowania. Ustalenia wartości rynkowej czynszu dokonano w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, z którego wynikało, że w podobnych obiektach hotelowo-gastronomicznych działających na lokalnym rynku, stawki opłat za najem (lub dzierżawę) kształtowały się na poziomie wyższym niż stawki stosowane przez Spółkę. Za podstawę do ustalenia ceny rynkowej wynajmu przyjęto, porównywany w ocenie organu obiekt, którego wartość wg operatu szacunkowego wynosiła 1.809.000 zł. Średnia stawka czynszu pobierana w porównywanym obiekcie, w przeliczeniu na 1 m2 powierzchni, wynosiła w 2007 r. 6,59 zł netto (8,04 zł brutto) i taką też wartość stawki przyjęto do obliczenia czynszu za wynajem hotelu, co po przeliczeniu przez powierzchnie wynajmowanego przez podatnika obiektu dało końcową rynkową wartość czynszu w kwocie 6.821,14 zł za miesiąc. Ponieważ Spółka wynajmowała wyłącznie sam budynek bez wyposażenia, oszacowaną wyżej stawkę miesięcznego czynszu najmu pomniejszono o 7 % wskaźnik procentowy udziału wartości wyposażenia porównywanego obiektu wynoszącej wg informacji właściciela ok. 120.000 zł. Ostatecznie wartość miesięcznego czynszu najmu obiektu hotelowego od Spółki ustalona została w wysokości 6.343,67 zł. Przychody z tytułu najmu obiektu Spółki zostały zaniżone w każdym miesiącu od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r. o kwotę 2.830,07 zł (6.343,67 zł - 3.513,60 zł), a w skali roku o 33.960,84 zł (12 miesięcy x 2.830,07 zł) i o tę kwotę zwiększono przychody podatkowe 2007 r. Ponadto organy zakwestionowały również wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków w łącznej kwocie 35.113 zł brutto, ujętych w kosztach podatkowych na podstawie 12 faktur wystawionych w poszczególnych miesiącach 2007 r. przez O. M. L. "za serwis automatów". Wynikające z tych faktur kwoty zaewidencjonowano w księgach rachunkowych jako "serwis automatów, naprawa". Ponieważ wydatki te związane były z przychodami podlegającymi zwolnieniu z podatku od towarów i usług, tj. z przychodami z gier na automatach o niskich wygranych, wynikający z nich podatek naliczony nie podlegał odliczeniu od podatku należnego, ale zaliczeniu do kosztów podatkowych, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 46 lit a u.p.d.o.p. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził jednakże, aby objęte zakwestionowanymi fakturami czynności "serwisowania automatów" należących do Spółki miały miejsce. M. L. słuchany w charakterze świadka zeznał, że prowadził serwis automatów na rzecz Spółki, jednakże on sam nie dokonywał wglądu pod obudowy automatów, nigdy ich nie otwierał i nie zdejmował z nich plomb. W przypadku poważniejszych awarii, prace te wykonywali pracownicy Spółki. Zasadnym więc było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 35.113 zł ujętej w fakturach wystawionych przez niego na rzecz Spółki.

W związku z tym określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 107.190,40 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące 2007 r. w kwocie 1.103 zł.

I.3. W skardze do WSA Spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 11 ust. 3, 4, 5 i 9 u.p.d.o.p. oraz art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 pkt 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 129 w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 193 § 1, 2 i 4 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Następnie w złożonym do protokołu rozprawy załączniku wniesiono o przeprowadzenie dowodu z kilkudziesięciu faktur wystawionych w latach 2006-2010 na rzecz M. L. przez "L." P., Spółkę cywilną "L." P. P., E. P. oraz kawiarnię "K." M. B. dotyczących najmu pomieszczeń. Dowody te miały przeczyć twierdzeniom organów o niewykonywaniu przez M. L. usług serwisowania automatów do gier Spółki usytuowanych w lokalach należących do tych podmiotów.

I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, zaznaczając, że jedynie część z poniesionych w niej zarzutów okazała się zasadna.

W odniesieniu do zniżenia przychodów w wyniku ustalenia pomiędzy Skarżącą a jej udziałowcem stawek czynszowych rażąco odbiegających od cen rynkowych WSA nie podzielił zarzutów skargi. Skarżąca nie negowała istnienia w sprawie pomiędzy podmiotami powiązań, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. Dawały zaś one organom podstawę podjęcia czynności zmierzających do sprawdzenia, czy przyjęta stawka czynszu nie jest rażąco zaniżona w stosunku do cen, jakie w tym samym czasie stosowane były na rynku przez podmioty niepowiązane, a także do określenia dochodów Podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań. W sprawie zastosowano metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, która polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Z porównania z innym obiektem wynikało, że zastosowana przez Spółkę stawka czynszu z tytułu najmu hotelu była w 2007 r. niższa od obowiązującej w tym samym czasie stawki czynszu w porównywanym obiekcie.

WSA wskazał, że transakcje związane w najmem hotelu zostały zaewidencjonowane w księgach zgodnie z ich przebiegiem, który wynikał z zapisów umowy najmu, ale spór dotyczył tego, że zapisy te w odniesieniu do ustalonej w umowie stawki czynszu dokonane przez podmioty powiązane, znacząco odbiegały od cen stosowanych przez podmioty niepowiązane. Wynika to ze specyfiki art. 11 u.p.d.o.p. Przy tym w sprawie nie miały zastosowania regulacje art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wobec tego nie mogło dojść do ich naruszenia.

Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę w zakresie przyjęcia przez organy, że w sprawie zawyżono koszty podatkowe przez uwzględnienie w nich przez Spółkę wartości faktur wystawionych na jej rzecz przez M. L. dotyczących usług, których wykonanie nie miało miejsca. Z oświadczeń właścicieli lokali, w których miałoo dochodzić do serwisowania automatów, wynikało, że usługi związane z serwisowaniem automatów wykonywane były przez pracowników Spółki E. K lub M. S. Jednocześnie osoby te oświadczyły, że albo nie znają M. L. (B. S., Z. W.), lub że kontakt z nim mieli, ale przed 2005 r., kiedy wstawiał w ich lokalach własne automaty (P. P., E. P., M. B.). Również przesłuchany na wniosek Spółki w charakterze świadka Z. R. nie potwierdził, aby serwisowania automatów do gier dokonywał samodzielnie M. L..

WSA - przy sprzeciwie pełnomocnika organu - dopuścił wnioskowany na rozprawie dowód uzupełniający z dokumentów (faktur) złożonych do akt sprawy, uznając go za mogący mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i przyjmując, że jego przeprowadzenie nie spowoduje istotnego przedłużenia postępowania. Na podstawie tych faktur WSA uznał, że trudno przyjąć, aby osoby, które złożyły oświadczenia, w istocie nie spotykały M. L., skoro z faktur tych wynika, że były z nim powiązane gospodarczo. Ponadto WSA uznał, że oświadczenia świadków nie były przez te osoby sporządzone osobiście, a jedynie podpisane. WSA uznał, że w tych okolicznościach konieczne będzie ponowne, znacznie pogłębione, przesłuchanie samego M. L., a także ustalenie, co należy rozumieć jako "serwisowanie automatów". Czym innym jest bowiem ich bieżąca obsługa, a na takie czynności wskazywał w swoich zeznaniach M. L. (dowóz bilonu do automatów, przestawianiu ich, zawiezieniu do Spółki w celu naprawy, czy sprawdzeniu naklejek umiejscowionych na obudowie automatu), a czym innym ich naprawa wymagająca już zdjęcia z nich zabezpieczeń. Do takich napraw upoważnieni mogli być pracownicy Spółki czy też wykonujący na jej rzecz prace na podstawie umowy zlecenia Z. N. i M. W.. Tych wątpliwości nie wyjaśnia jednak uzasadnienie decyzji, w którym jedynie jednozdaniowo wskazano na istnienie innych podmiotów i pracowników Spółki również zajmujących się obsługą automatów do gier.

W tym stanie rzeczy WSA uznał, że naruszone zostały przepisy postępowania art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 czy art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, również uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie w pełni odpowiada wymogom stawianym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji winno zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

II. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w części, zarzucając co do poglądu prawnego wyrażonego w pkt 5.3 uzasadnienia orzeczenia na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego w zakresie wykładni oraz zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 pkt 2 oraz z art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że z uwagi na specyfikę regulacji art. 11 u.p.d.o.p. przysługująca organowi podatkowemu kompetencja do szacunkowego ustalania dochodów podatnika stanowi odstępstwo od ogólnych zasad dotyczących ustalania podstawy opodatkowania wyrażonych w powyżej powołanych przepisach, a tym samym aprobatę błędnego zastosowania określonej tam metody porównawczej zewnętrznej, w braku przesłanki wymagalnej do jej zastosowania, w sytuacji, w której dane z ksiąg podatkowych w części dotyczącej przychodów z najmu hotelu pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, jak również nieuzasadnioną odmowę uznania za dowód w przedmiotowej sprawie danych z ksiąg podatkowych w części dotyczącej przychodów z najmu hotelu wskutek uznania ich za nierzetelne, podczas gdy w rzeczonym zakresie księgi podatkowe zawierają zapisy odzwierciedlające stan rzeczywisty, a więc przysługuje im przymiot rzetelności, wykluczający dyskwalifikację zawartych w nich danych jako dowodu w przedmiotowej sprawie, czego konsekwencją było uznanie za niezasadne zarzutów skargi dotyczących najmu hotelu.

Spółka wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie obejmującym pkt 5.3 uzasadnienia.

III. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez wadliwą ocenę złożonych przez pełnomocnika Skarżącej kopii faktur wystawionych w latach 2006-2010 na rzecz "O." M. L. przez "L." P. P. i E. P. s.c. oraz "K." M. B. - złożonych na rozprawie - jako mogących mieć wpływ na ocenę innych dowodów przeprowadzonych przez organy podatkowe, a to dowodów z oświadczeń P. P., E. P. i M. B. o braku kontaktu z M. L. po 2005 r. oraz przyjęcie, że "podważenie wiarygodności części z tych oświadczeń powoduje stan, w którym nadal zeznania M. L. nie zostałyby skutecznie podważone innymi dowodami", czego konsekwencją jest uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, podczas gdy przedłożone na rozprawie przez Skarżącą dowody uzupełniające nie mogą mieć znaczenia dla sprawy, gdyż wynika z nich jedynie fakt wynajmowania w latach 2006- 2010 przez M. L. od w/w podmiotów części powierzchni ich lokali na prowadzenie własnej działalności gospodarczej, a to nie oznacza jeszcze, że właściciele tych lokali znali go lub mieli z nim kontakt w spornym roku podatkowym, a tym bardziej, że wykonywał on w lokalach należących do tych osób czynności na rzecz Spółki polegające na serwisowaniu automatów do gier;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że organy podatkowe w nieuprawniony sposób przeprowadziły dowód z oświadczeń złożonych przez P. P., E. P. i M. B. o braku kontaktu z M. L. po 2005 r., gdy zdaniem WSA powinien w tym zakresie zostać przeprowadzony dowód z przesłuchania świadków, w sytuacji, gdy z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej nie wynika gradacja dowodów, w szczególności, że dowód z zeznań świadków powinien mieć pierwszeństwo przed innymi dowodami, w szczególności oświadczeniami na tę samą okoliczność;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, na jaką okoliczność konieczne będzie ponowne, znacznie pogłębione przesłuchanie M. Litwińskiego;

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, na jaką okoliczność należy przeprowadzić pogłębioną analizę w zakresie rozróżnienia zakresu poszczególnych czynności określanych ogólnie jako "serwisowanie automatów" (bieżąca obsługa oraz naprawa), skoro nie ma to znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niezasadne uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z uwagi na opisane wyżej wadliwości postępowania dowodowego w sytuacji, gdy dowody ewentualnie potwierdzające zasadność zakwalifikowania poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów zostały przedłożone dopiero na rozprawie przed WSA, a zatem organy podatkowe nie miały żadnej możności ustosunkowania się do nich w toku postępowania podatkowego.

W zakresie naruszenia prawa materialnego - art. 15 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.p. oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.; dalej p.u.s.a.) przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że organy podatkowe niezasadnie wyłączyły kwotę 35.113 zł z kosztów uzyskania przychodów Spółki w sytuacji, gdy po pierwsze istniejące w dniu wydania decyzji organu odwoławczego dowody pozwalały na takie rozstrzygnięcie, po drugie dowody ewentualnie potwierdzające zasadność zakwalifikowania poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów zostały przedłożone dopiero na rozprawie przed WSA, oraz po trzecie przedłożone na rozprawie dowody nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż nie potwierdzają, że M. L. wykonywał na rzecz Skarżącej czynności serwisowania automatów do gier (wskazują jedynie, że M. L. wynajmował część powierzchni lokali, a w których te automaty miały się znajdować), a zatem organy podatkowe nie miały żadnej możności ustosunkowania się do nich w toku postępowania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, ewentualnie o oddalenie skargi, jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

IV. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu podatkowego. Zaś w odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółki Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie jej skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

V.1. Skarga kasacyjna Spółki jest niezasadna.

Spółka zarzuciła wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego w zakresie wykładni oraz zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 pkt 2 oraz z art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej. Takie sformułowanie zarzutu budzi zastrzeżenia, wobec wskazania obu postaci naruszenia prawa materialnego, tj. zarówno w zakresie wykładni, jak i jego zastosowania, bez bliższego wyjaśnienia, której postaci naruszenia tego prawa, i w jaki sposób, dopuścił się Sąd pierwszej instancji. Co więcej, wskazany przepis prawa materialnego (art. 11 u.p.d.o.p.) składa się z wielu jednostek redakcyjnych - ustępów, przy czym niektóre z nich mają dalsze rozwinięcia w postaci punktów. Skarżąca Spółka nie wskazała jednak, które konkretnie normy zawarte w art. 11 u.p.d.o.p. zostały naruszone. W uzasadnieniu tego zarzutu wskazała jedynie, że "postanowienia art. 11 u.p.d.o.p. wkraczają w konstytucyjną zasadę wolności gospodarczej (art. 20 Konstytucji). Konsekwencją tego faktu jest uzasadniony postulat, aby art. 11 u.p.d.o.p. był stosowany wyjątkowo" i dlatego należy go "interpretować ściśle". Zauważyć także należy, że z uzasadnienia zarzutu kasacyjnego (naruszenia prawa materialnego), wynika, że Skarżąca kwestionuje przede wszystkim zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w zakresie określenia przychodu z najmu lokalu hotelowego. Zarzut taki powinien być zatem podnoszony w ramach drugiej podstawy kasacyjnej, tj. jako naruszenia przepisów postępowania - jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazane uchybienia w sformułowaniu zarzutu i jego uzasadnieniu uniemożliwiają więc kontrolę kasacyjną wyroku w zakresie naruszenia prawa materialnego.

Uznając jednak, że Spółka w podstawie prawnej zarzutu kasacyjnego wskazała również przepisy postępowania Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał ten zarzut jako zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Dokonując merytorycznej oceny tego zarzutu, stwierdzić należy, że nie ma on uzasadnionych podstaw. Niesporne w sprawie były bowiem powiązania kapitałowe i osobowe (rodzinne) pomiędzy Spółką a jej głównym udziałowcem, o których mowa w art. 11 ust. 4 w zw. z ust. 5, 5a i 6 u.p.d.o.p. Stosownie do art. 11 ust. 4 w zw. z ust. 1 tego artykułu, gdy: podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego (pkt 1), albo te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów (pkt 2) - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Wówczas na podstawie ust. 2 art. 11 u.p.d.o.f. dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując metody wskazane w tym przepisie, w tym metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej (pkt 1), a jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tych metod, stosuje się metodę zysku transakcyjnego (ust. 3).

Mając na względzie ustalone powiązania pomiędzy Spółką i jej głównym udziałowcem prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe miały podstawę do sprawdzenia, czy przyjęta przez te powiązane podmioty stawka czynszu nie jest rażąco zaniżona w stosunku do cen, jakie w tym samym czasie stosowane były na rynku przez podmioty niepowiązane. Tym samym organy uprawnione były do szacunkowego ustalania dochodów Spółki i zastosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, stosowanej w pierwszej kolejności przed innymi metodami. Zgodzić się też trzeba z Sądem pierwszej instancji, że organy podatkowe podjęły w sprawie szereg czynności mających na celu ustalenie wysokości stawek najmu stosowanych przez podmioty niepowiązane dla podobnych do hotelu obiektów działających na lokalnym rynku. Zasadne też było uznanie obiektu wytypowanego przez organ do porównania z hotelem Spółki, mimo zachodzących między nimi różnic. Nie można bowiem wymagać, aby porównywany obiekt był obiektem identycznym – co praktycznie nie jest możliwe - w tym również, aby identyczne były warunki prowadzonej w nim działalności. Do oszacowania (jeżeli zaistniały podstawy prawne do jej dokonania – jak w rozpoznawanej sprawie) należy więc przyjąć obiekt najbardziej zbliżony, spośród możliwych do porównania, a występujące pomiędzy nim a obiektem porównywanym różnice nie uniemożliwiają dokonania oszacowania. Prawidłowo więc WSA zauważył, że stosowane przez Spółkę stawki czynszu z tytułu wynajmu hotelu były niższe od obowiązującej w tym samym czasie stawki czynszu w porównywalnym obiekcie, znacząco natomiast odbiegały nie tylko od stawek stosowanych w tej miejscowości dla wynajmowanych obiektów użytkowych, ale także były znacząco niższe od stawek stosowanych przez te podmioty w sytuacji odwrotnej, tj. gdy pomieszczenia użytkowe (także w tym najmowanym hotelu) wynajmowane były przez udziałowca na rzecz Spółki.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że prawidłowo WSA zauważył, że wprawdzie w uzasadnieniu decyzji wskazano na tę regulację, jednakże nie były one zastosowane w sprawie przy dokonywaniu szacowania. Podstawą szacowania przychodów Spółki z tytułu najmu hotelu nie były bowiem okoliczności wskazane w art. 23 Ordynacji podatkowej, lecz przesłanki określone w art. 11 u.p.d.o.p., tj. fakt istnienia powiązań pomiędzy stronami transakcji, co miało wpływ na ustalenie ceny transakcji odbiegającej od ceny rynkowej. Z tych powodów nie doszło więc też do naruszenia art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej, bowiem to nie wadliwość ksiąg podatkowych Spółki uzasadniała dokonanie takiego oszacowania.

Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej Spółki, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 2 sentencji.

V.2. Odnosząc się do skargi kasacyjnej organu, stwierdzić należy, że zasługuje ona na uwzględnienie. W ocenie Sądu kasacyjnego zasadnie bowiem organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art.187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez wadliwą ocenę złożonych na rozprawie przez Spółkę kopii faktur - jako mogących mieć wpływ na ocenę innych dowodów przeprowadzonych przez organy podatkowe, a to dowodów z oświadczeń właścicieli lokali o braku kontaktu z M. L. po 2005 r. oraz przyjęcie, że "podważenie wiarygodności części z tych oświadczeń powoduje stan, w którym nadal zeznania M. L. nie zostałyby skutecznie podważone innymi dowodami".

W ocenie Sądu kasacyjnego zasadnie organ podniósł, że przedłożone na rozprawie przez Spółkę dowody uzupełniające nie mogą mieć znaczenia dla sprawy, gdyż wynika z nich jedynie fakt wynajmowania w latach 2006-2010 przez M. L. od wskazywanych podmiotów części powierzchni ich lokali na prowadzenie własnej działalności gospodarczej. Taki fakt nie przesądza jeszcze, że właściciele tych lokali mieli z nim osobisty kontakt w spornym roku podatkowym (w oświadczeniach złożonych w postępowaniu podatkowym stwierdzili, że nie mieli takiego kontaktu po 2005 r.), a tym bardziej, że wykonywał on w tych lokalach czynności na rzecz skarżącej Spółki polegające na serwisowaniu automatów do gier – co zostało zakwestionowane w zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że nie miał możliwości weryfikacji prawdziwości faktur. Jednocześnie nie były one znane organom podatkowym. Uchylenie więc decyzji na podstawie dowodów, których wiarygodność wymagać może (a w istocie wymaga) prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego wobec innych podmiotów, przy czym wskazane przez Sąd sprawdzenie dokumentów może się okazać niewystarczające dla stwierdzenia wiarygodności przedłożonych faktur – jak np. przyjęły organy podatkowe w odniesieniu do faktur wystawionych przez M. L., mimo ich poprawnego formalnie zaewidencjonowania i rozliczenia – uznać należy za nieuzasadnione. Niezależnie od tego, nawet przy przyjęciu wiarygodności tych faktur, mogące z nich wynikać domniemanie, że wystawcy tych faktur w badanym roku podatkowym mogli mieć osobisty kontakt z M. L. z powodu wynajmowania mu części pomieszczenia na prowadzenie przez niego własnej działalności gospodarczej, wprawdzie może osłabiać przyjęte przez organy podatkowe stwierdzenie, że właściciele lokali nie mieli kontaktu z M. L. po 2005 r. (co było jednym z argumentów mających podważać rzeczywisty charakter usług serwisowania automatów do gier należących do Spółki), to jednak fakt ten również nie uzasadniał uchylenia zaskarżonej decyzji z tego powodu. Stwierdzenie WSA, że trudno jest wykluczyć, stosując doświadczenie życiowe i zasady logiki, że kontakt taki istniał, skoro M. L. wynajmował na swoje potrzeby część powierzchni w lokalach należących tych osób, również nie dawało dostatecznej podstawy do uchylenia decyzji.

Wprawdzie – jak zauważył WSA - brak potwierdzenia przez te osoby bytności M. L. w ich lokalach, był według organów jednym z ważniejszych użytych argumentów mających świadczyć o fikcyjności wystawionych faktur kosztowych, to jednak – co także zauważył Sąd pierwszej instancji - w swojej argumentacji organy odwołały się też do innych okoliczności (zeznań i oświadczeń innych właścicieli lokali gastronomicznych), które według nich wskazywały na brak rzeczywistego wykonania tych usług.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt, że dowód z wyjaśnień wskazywanych osób złożonych w formie oświadczeń został przeprowadzony z urzędu przez organ podatkowy w celu zweryfikowania prawdziwości zeznań M. L., co oznacza, że organy widziały potrzebę zweryfikowania jego zeznań, świadczy właśnie o realizowaniu przez organy zasady wszechstronnego wyjaśnienia sprawy.

Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował zaś faktu gromadzenia takich dowodów w postaci pisemnych oświadczeń bez przeprowadzania przesłuchania tych osób w charakterze świadków. Sąd ten wskazał bowiem, że stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej organy podatkowe były uprawnione do uwzględnienia tych oświadczeń jako dowodu w sprawie, gdyż regulacja ta przyjmuje zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym, co oznacza , że dowodem może być wszystko, co prowadzi do wyjaśnienia sprawy, nie pozostając w sprzeczności z prawem. Uznał jednak, że nie zmienia to faktu, że ujawniona - w oparciu o dopuszczone przez Sąd nowe dowody - rozbieżność pomiędzy treścią tych oświadczeń a nowymi dowodami, wymaga wyjaśnienia i to w formie formalnego już przesłuchania tych osób w charakterze świadka – co pozwoli na zachowanie gwarancji procesowych (pouczenia o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania, uprzedzenia o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, zapewni podatnikowi prawo do czynnego udziału w postępowaniu – przesłuchaniu świadka).

WSA prawidłowo wykorzystał uzupełniające dowody do oceny poprawności przeprowadzonego postępowania podatkowego, jednak ta ocena i wyprowadzone z niej wnioski nie zasługują na aprobatę.

Zauważyć należy, że Strona brała czynny udział w postępowaniu podatkowym, zaznajamiała się z zebranym materiałem dowodowym, po uwzględnieniu jej odwołania organ podatkowy ponownie rozpoznał sprawę, w tym uzupełnił postępowanie dowodowe, także poprzez przesłuchanie w charakterze świadka – na wniosek strony - właściciela innego lokalu gastronomicznego. Strona nie kwestionowała więc faktu odebrania od ww. osób oświadczeń (a nie przesłuchania w charakterze świadka), nie zarzucała tego również w skardze. Nie zakwestionował tego też Sąd pierwszej instancji.

Wobec powyższego nie można uznać, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów postępowania i to w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności, by za takie naruszenie, w okolicznościach niniejszej sprawy, uznać fakt odebrania od wskazywanych osób oświadczeń zamiast – przeprowadzenia z urzędu – przesłuchania tych osób w charakterze świadka.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadnione uznał więc wnioski Sądu pierwszej instancji dotyczące przesłuchania tych osób – i to po uprzednim zweryfikowaniu wiarygodności przedłożonych na rozprawie faktur - a także ponownego, "znacznie pogłębionego", przesłuchania M. L.. Nie jest więc też niezbędna "pogłębiona analiza" tej argumentacji organu, w której przecząc wykonaniu usług serwisowania automatów przez M. L., wskazywano na fakt świadczenia tożsamych zadań przez inne podmioty oraz pracowników samej Spółki, w tym przez wyjaśnienie, czy miejsca świadczenia tych usług obejmowały też lokale wskazywane przez M. L.. Uznać bowiem należy, że argumentacja organów w omawianym zakresie zgodna jest z zasadami logiki i doświadczenia życiowego a Strona w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie przedstawiła lub nie wskazywała na dowody mające potwierdzać podnoszoną przez Sąd pierwszej instancji możliwość, że nie można wykluczyć tego, że każdy z tych podmiotów zajmował się serwisowaniem i obsługą automatów Spółki, na ściśle określonym terenie. Uwaga ta dotyczy również wskazanej przez WSA kwestii konieczności rozróżniania zakresu poszczególnych czynności określanych ogólnie jako "serwisowanie automatów" - czym innym jest bowiem ich bieżąca obsługa (a na takie czynności wskazywał M. L.), a czym innym ich naprawa wymagająca już zdjęcia z nich zabezpieczeń. Również i w tym zakresie Spółka nie przedstawiła lub nie wskazała odpowiednich dowodów, które mogły być przeprowadzone w postępowaniu podatkowym. Wobec tego lakoniczne uzasadnienie w zaskarżonej decyzji argumentu, że Spółka korzystała z innych podmiotów i pracowników Spółki zajmujących się obsługą automatów do gier "a wydatki z tego tytułu nie zostały przez organ kontroli zakwestionowane" nie może być uznane za naruszenie wskazanych przez Sąd przepisów postępowania (art. 122, art. 187 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej) mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zasadnie też organ podniósł w skardze kasacyjnej, że przedmiotem sporu w omawianym zakresie nie jest ustalenie, czy wystawcy faktur dla M. L., znali go czy też utrzymywali z nim kontakt po 2005 r., ale czy M. L. wykonał usługi na rzecz Spółki związane z serwisowaniem automatów do gier. Nawet dokonanie ustalenia, że takie stosunki "osobiste" istniały w rozpatrywanym roku podatkowym nie dowodzi, że M. L. świadczył te usługi. Uznać więc należy, że te nowe okoliczności sprawy związane z ujawnieniem kopii faktur wystawianych na rzecz M. L. nie mają istotnego wpływu na ocenę dokonanych w postępowaniu podatkowym ustaleń, a zatem i na rozstrzygnięcie sprawy.

Zasadnie organ zarzucił również, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał, które okoliczności mają być dogłębnie zbadane przy ponownym przesłuchaniu M. L., co miałoby z kolei istotne znaczenie przy ponownym rozstrzyganiu sprawy przez organy podatkowe, skoro stwierdziły one, że kwestia serwisowania automatów należących do Spółki przez tę osobę została już dostatecznie wyjaśniona. W związku z tym podobnie należy ocenić zalecenie WSA, że należy rozróżnić zakres poszczególnych czynności określanych ogólnie jako "serwisowanie automatów" na bieżącą ich obsługę oraz naprawę wymagająca zdejmowania zabezpieczeń – zatem wskazywanie, czy zakwestionowane czynności polegały jedynie na bieżącej obsłudze automatów do gier, a naprawy automatów wykonywane były przez inne osoby, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Wobec tego zalecenia te należy uznać za naruszające art. 141 § 4 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził natomiast, aby Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że organy podatkowe w nieuprawniony sposób przeprowadziły dowód z oświadczeń złożonych przez wskazywane osoby o braku kontaktu z M. L. po 2005 r. W istocie bowiem w zaskarżonym wyroku takich stwierdzeń nie zawarto, wskazano jedynie, że wobec przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z tych faktur niezbędne jest dodatkowe przesłuchanie tych osób w charakterze świadka, z zachowaniem gwarancji procesowych wynikających z faktu dokonywania takich czynności.

Zdaniem Sądu kasacyjnego uchybienie Sądu pierwszej instancji polega zatem na nakazaniu przeprowadzenia takich dodatkowych, uzupełniających czynności dowodowych, podczas gdy dowód uzupełniający przeprowadzony przez WSA na rozprawie nie dawał, z opisanych już powodów, dostatecznej podstawy do uzupełnienia materiału dowodowego we wskazany w wyroku sposób. W ocenie Sądu kasacyjnego materiał dowodowy sprawy był bowiem zebrany w wyczerpujący sposób.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej organu przepisów postępowania - poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na opisane w wyroku wadliwości postępowania dowodowego w sytuacji, gdy dowody ewentualnie potwierdzające zasadność zakwalifikowania poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów zostały przedłożone dopiero na rozprawie przed Sądem pierwszej instancji, a zatem organy podatkowe nie miały żadnej możności ustosunkowania się do nich w toku postępowania podatkowego, uznać należy, że także i ten zarzut jest zasadny. Uzyskane przez Spółkę nowe dowody mogły bowiem stanowić podstawę do złożenia ewentualnego wniosku o wznowienie postępowania podatkowego.

Odnosząc się natomiast do zarzutu organu dotyczącego naruszenia prawa materialnego - art. 15 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że organy podatkowe niezasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatki z zakwestionowanych faktur, stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji w omawianym zakresie nie dokonywał subsumpcji stanu faktycznego pod wskazany przepis prawa materialnego, gdyż uchylił zaskarżoną decyzję właśnie z powodu braku należytego, wyczerpującego ustalenia tego stanu faktycznego. Przedwczesna byłaby więc ocena przez NSA takiego zarzutu.

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji uwzględnić powinien wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny i dokonać kontroli zgodności z prawem stwierdzonego przez organ podatkowy zawyżenia kosztów uzyskania przychodu Spółki przez uwzględnienie zakwestionowanych przez organ faktur VAT.

V.3. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.