Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 13/20 w sprawie ze skargi M.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 listopada 2019 r. nr 0115-KDIT2-1.4011.365.2019.2.DW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.S. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 13/20, uwzględniający skargę M.S. (dalej: "Skarżący", "Strona") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ") z dnia 5 listopada 2019 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok ten, jak również pozostałe cytowane w niniejszym uzasadnieniu, dostępny jest na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący zapytał o możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania 5% (tzw. ulga IP BOX) w związku z prowadzoną przez siebie działalnością. Jak wynika ze szczegółowego opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, Skarżący jest liderem zespołu programistów, który tworzy oprogramowanie komputerowe stanowiące utwory w rozumieniu prawa autorskiego, a następnie przenosi majątkowe prawa do programów na spółkę z o.o., za co otrzymuje wynagrodzenie. Skarżący wskazał, że rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a jednocześnie zaznaczył, że na potrzeby rozliczenia będzie posiadał szczegółową ewidencję pozwalającą na określenie podstawy opodatkowania stawką preferencyjną, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."), pozwalającą na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Ewidencja ta będzie odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów i pozwoli na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Skarżący zwrócił się z pytaniem, czy będzie mógł zastosować stawkę 5% do dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do tworzonego i rozwijanego przez niego oprogramowania. Jego zdaniem, spełnia on wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W ocenie Strony, prowadzi ona działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 8 w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., a ściślej – prace rozwojowe – co zostało we wniosku wyczerpująco uzasadnione. Wskazano w nim również, że Skarżący w 2019 r. przenosił na spółkę z o.o. całość majątkowych praw autorskich do wytwarzanego przez siebie oprogramowania i otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie, a zatem osiągał dochody z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, czyli dochody, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. Uwzględniając powyższe, Skarżący ocenił, że spełnia wszystkie kryteria określone w art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 30ca ust. 1, ust. 2 pkt 8 i ust. 7 u.p.d.o.f., a tym samym w rozliczeniu za 2019 r. będzie mógł zastosować stawkę 5% podatku od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do tworzonego i rozwijanego oprogramowania.

W interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada 2019 r. DKIS uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że nie sposób zgodzić się, że sporządzana dopiero na potrzeby rozliczenia odrębna ewidencja odzwierciedla należyte prowadzenie ksiąg (czy rozliczeń w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów), a tym samym wypełnia przesłankę z art. 30cb ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. DKIS podkreślił, że rzetelne dokumentowanie wszystkich operacji finansowych dotyczących IP BOX nie może polegać na zaewidencjonowaniu i wyodrębnieniu ich na koniec okresu rozliczeniowego. Stworzenie w przyszłości odrębnej ewidencji tylko po to, aby wypełnić obowiązek wynikający z powołanego przepisu, nawet w sytuacji kiedy na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5%, przekreśla uprawnienie do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania.

Uwzględniając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że DKIS w niedopuszczalny sposób ograniczył interpretację do oceny przepisów podatkowych, których Skarżący nie wskazał jako budzące jej wątpliwości, tj. art. 30cb ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., natomiast w ogóle nie odniósł się do jakichkolwiek innych elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Było to tym bardziej zaskakujące, że w wezwaniu z dnia 9 października 2019 r. organ szczegółowo pytał o szereg kwestii związanych z istotą wniosku, a dotyczących działalności Strony i jej materialnych efektów. Strona udzieliła na zadane pytania wyczerpujących odpowiedzi, a mimo to nie doczekała się jakiegokolwiek wyjaśnienia swoich wątpliwości. Zamiast tego organ odniósł się bowiem do kwestii, która nie była przedmiotem wniosku. Sąd uznał tym samym zarzuty Strony, według których zaskarżona interpretacja nie zawierała wszystkich elementów przewidzianych w art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz. 2193 – dalej: "O.p."), przede wszystkim podstawowego elementu, jakim jest ocena stanowiska Skarżącego w odniesieniu do przepisów podatkowych, które budziły jego wątpliwości, tj.: art. 30ca ust. 1, art. 30ca ust. 2 pkt 8, art. 30ca ust. 7 oraz art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Podzielając argumentację Strony, Sąd stwierdził ponadto, że z wniosku nie wynikało, aby wymaganej przepisami art. 30cb u.p.d.o.f. ewidencji Skarżący nie prowadził. Wniosek dotyczył zdarzenia przyszłego, dlatego także ewidencja miała być prowadzona w przyszłości, stąd Skarżący posłużył się we wniosku czasem przyszłym. Z ww. powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W skardze kasacyjnej od powyższego pełnomocnik DKIS na podstawie art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

• art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz z art. 14b § 1-3 O.p. poprzez niezasadne uchylenie interpretacji indywidualnej, a tym samym niedokonanie przez Sąd jej prawidłowej kontroli z uwagi na to, że Sąd uznał stwierdzenia Skarżącego dotyczące sposobu prowadzenia ewidencji za element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), podczas gdy ww. przepisy nakładają na organ interpretacyjny obowiązek dokonania oceny prawnej tego elementu w kontekście zadanego pytania i dopowiadającego jemu stanowiska;

• art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez przyjęcie, że interpretacja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji, gdy do takiego naruszenia nie doszło, ponieważ zawierała ona wszystkie wymagane elementy, a przede wszystkim rozstrzygała kwestię budzącą u Skarżącego wątpliwości i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.

Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania. Wniesiono także o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od DKIS kosztów postępowania, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania, przy czym Sąd nie stwierdził istnienia żadnej z przesłanek nieważności postępowania wymienionych w art. 183 § 2. Zgodnie zaś z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną ogranicza się jedynie do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, zgodnie z którą organ uchylił się od merytorycznego rozstrzygnięcia kwestii stanowiącej istotę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Podkreślenia wymaga, że wniosek Skarżącego dotyczył możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania dochodów uzyskanych z autorskich praw do programów komputerowych w związku z prowadzoną przez niego działalnością. Istota wniosku sprowadzała się więc do charakteru działalności prowadzonej przez Stronę i to oceny w tym zakresie Strona oczekiwała. Tymczasem DKIS nie odniósł się w ogóle do elementów stanu faktycznego, które odpowiadały cechom działalności Skarżącego, a zamiast tego skoncentrował uwagę na problemie, który w ogóle nie był przedmiotem wątpliwości Skarżącego, tzn. na sposobie prowadzenia ewidencji. Sąd trafnie wskazał, że uzasadnienie interpretacji indywidualnej zupełnie nie odnosiło się do wyartykułowanego w stanowisku Strony problemu prawnego i nie wynikało z niego, aby organ ocenił istotne elementy wskazanego we wniosku zdarzenia przyszłego i zaprezentowaną argumentację.

Ponadto, organ sformułował tę ocenę wyłącznie w oparciu o okoliczność, jaką wywiódł z kontekstu językowego, a wręcz z dowolnej interpretacji odpowiedzi Skarżącego, który stwierdził, że dopiero w przyszłości będzie dysponował wymaganą prawem ewidencją. Z odpowiedzi Skarżącego nie wynikało, że takiej ewidencji nie prowadzi, natomiast w skardze wskazał on, że posłużył się czasem przyszłym jedynie dlatego, że wniosek dotyczył zdarzenia, które ma nastąpić w przyszłości, tj. dysponowania stosowną ewidencją przy złożeniu deklaracji rocznej. Tym samym organ dokonał oceny w oparciu o kryteria dowolnie przez siebie wybrane, a nie wskazane przez Stronę, które budziły jej wątpliwości. Interpretacja indywidualna została zatem wydana z naruszeniem art. 14c § 1 i 2 O.p.

W tym stanie rzeczy niezasadne okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1-3 O.p. oraz art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2) i art. 205 § 2 p.p.s.a.