Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie skargi na zmianę interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. S. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Z przekazanych przez Ministra Finansów akt sprawy wynikało, iż p. A. S. – dalej jako "Skarżąca", "Strona" wnioskiem z 25 kwietnia 2008 r. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Skarżąca prowadzi niepubliczne przedszkole. Przychodami w działalności przedszkola są wpłaty rodziców dzieci (opłata stała oraz opłata za żywienie). Od stycznia 2008 r. Skarżąca otrzymuje dotację podmiotową przyznaną przez Urząd Gminy na prowadzenie przedszkola. Dotacje dla niepublicznych przedszkoli przysługują zgodnie z art. 90 ust. 2b i 2c ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., nr 256, poz. 2572 ze zm.) na każde dziecko w wysokości nie niższej niż 75 proc. ustalonych w budżecie danej gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych w przeliczeniu na jedno dziecko. Rozliczenie działalności przedszkola następuje w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wpłaty rodziców ewidencjonowane są w kolumnie 7 jako wartość sprzedanych towarów i usług, natomiast dotacja z Urzędu Gminy ewidencjonowana jest w kolumnie 8 jako pozostałe przychody. Jednocześnie na koniec miesiąca kwota otrzymanej dotacji zostaje wyksięgowana jako wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). Wszystkie rachunki i faktury dokumentujące wydatki, takie jak: zakup artykułów spożywczych, wyposażenia, pomocy dydaktycznych, zabawek, wynagrodzenia pracowników wraz z narzutami, wynagrodzenia osób prowadzących zajęcia uzupełniające, opłaty za media, opłaty administracyjne oraz inne wydatki związane z bieżącą działalnością przedszkola ewidencjonowane są w kolumnach kosztowych podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Charakter ponoszonych wydatków związanych z całokształtem działalności przedszkola nie pozwala na wyodrębnienie, które wydatki pokryte są z wpłat rodziców, a które koszty sfinansowane są bezpośrednio z dotacji otrzymanej z Urzędu Gminy. W związku z powyższym na koniec miesiąca Skarżąca ustala proporcję w oparciu o brzmienie art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy.

2. W związku z powyższym stanem faktycznym, Skarżąca zadała pytanie: Czy koszty uzyskania przychodów niepublicznego przedszkola sfinansowane z przychodów opodatkowanych (wpłaty rodziców) oraz przychodów wolnych od podatku (dotacje z Urzędu Gminy) mogą być rozliczane w oparciu o zasadę wyrażoną w art. 22 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.f.? Dokonując oceny prawnej stanu faktycznego, Skarżąca stwierdziła, iż z uwagi na to, że charakter ponoszonych przez niepubliczne przedszkole wydatków związanych z całokształtem działalności nie pozwala na precyzyjne i jednoznaczne wyodrębnienie, które koszty sfinansowane są bezpośrednio z dotacji (wolnej od podatku), a które koszty pokryte są z przychodów opodatkowanych (wpłat rodziców) w zaistniałych okolicznościach znajduje zastosowanie art. 22 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.f.

3. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia [...] czerwca 2008 r. działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. dalej "ustawa Ord. pod.") uznał stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku z dnia 25 kwietnia 2008 r. za prawidłowe.

4. Następnie w dniu [...] grudnia 2010 r. Minister Finansów wydał interpretację zmieniającą, w sentencji której stwierdził nieprawidłowość uprzednio wydanej interpretacji prawa podatkowego uznającej stanowisko Skarżącej za prawidłowe. W uzasadnieniu aktu stwierdził, że dotacja otrzymana z budżetu jednostki samorządu terytorialnego jest zwolniona od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. W związku z powyższym wydatki sfinansowane z tej dotacji, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Ponadto wskazał, że skoro dany wydatek jest wyłączony z kosztów podatkowych, to nie może być jednocześnie uwzględniany w tych kosztach poprzez zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. Minister podkreślił, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 15 czerwca 2010 r. sygn. akt. I SA/Gd 252/10.

5. Skarżąca wniosła, za pośrednictwem Ministra Finansów, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że ze zmianą interpretacji indywidualnej nie można się zgodzić, gdyż narusza przepisy prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym przepisu art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. Skarżąca podkreśliła, iż przedmiotowa zmiana interpretacji indywidualnej w żaden sposób nie odnosi się do charakteru udzielanej przez Urząd Gminy dotacji, co ma zasadnicze znaczenie dla sprawy. Jak zostało wskazane dotacja udzielana niepublicznej placówce oświatowej ma charakter podmiotowy. Dotacja podmiotowa w odróżnieniu od dotacji celowej nie jest bezpośrednim zwrotem ściśle określonych konkretnych wydatków bieżących na realizację zadań placówki w zakresie kształcenia i wychowania. Skarżąca podniosła również, że "Skoro w zaistniałym stanie faktycznym nie dochodzi do bezpośredniego sfinansowania (pokrycia) wydatków dotacją otrzymaną od jednostki samorządu terytorialnego nie znajduje zastosowania przepis art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f.". Zdaniem Skarżącej "zasadniczą kwestią, którą Minister Finansów pominął w zmienianej interpretacji indywidualnej jest zastosowanie wykładni językowej przepisu, która ma pierwszeństwo w odszukiwaniu znaczenia normy prawa podatkowego."

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy wyjaśnił, że w podatkowej księdze ewidencjonowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze (przychód, wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu) mające wpływ na ustalenie wysokości dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że po stronie przychodów nie są w niej ewidencjonowane dotacje korzystające ze zwolnienia od podatku, bez względu na to czy są to dotacje podmiotowe, czy celowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek z innych przyczyn niż w skardze podniesione.

7. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się także na powodach innych niż wskazane w skardze. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, zmieniająca interpretację indywidualną z dnia [...] czerwca 2008 r., w której jako prawidłowe ocenione zostało stanowisko Skarżącej co do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu niepublicznego przedszkola, uzyskującego przychody postaci dotacji od jednostki samorządu terytorialnego oraz w postaci wpłat dokonywanych przez rodziców. Skarżąca uważała, że z uwagi na brak możliwości wyodrębnienia wydatków finansowanych bezpośrednio ze zwolnionej od podatku dotacji oraz wydatków pokrywanych wpłatami rodziców, stanowiącymi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, do wyliczenia poniesionych kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów, należy zastosować proporcję określoną w art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. Dokonując zmiany wcześniejszej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów stwierdził, iż była ona nieprawidłowa. Jego zdaniem, wyłączenie określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów powoduje, iż ww. przepisy nie znajdują zastosowania. Skoro bowiem dany wydatek wyłączony został z kosztów podatkowych, nie może być jednocześnie uwzględniany w tych kosztach poprzez zastosowanie proporcji, o której mowa w tych przepisach.

8. Podstawę prawną działania Ministra Finansów stanowił art. 14e § 1ustawy Ord. pod., zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przede wszystkim ocenić należało sposób sformułowania rozstrzygnięcia zawartego zaskarżonej zmieniającej interpretacji. W języku potocznym "zmienić" oznacza między innymi "zastąpić coś czymś innym, należącym do tej samej kategorii" (Słownik Języka Polskiego, pod red. M. Szymczaka; PWN Warszawa 1989; t. III, s. 1039). Tymczasem stwierdzając nieprawidłowość interpretacji z [...] czerwca 2008 r., Minister Finansów zachował się niejako jak organ odwoławczy. Orzekł o prawidłowości interpretacji (stwierdził jej nieprawidłowość), a zatem w istocie wypowiedział się co do stanowiska zajętego przez organ wydający interpretację na wniosek Skarżącej. Minister Finansów nie jest jednak organem odwoławczym w stosunku do dyrektorów izb skarbowych, którzy wydają interpretacje indywidualne z jego upoważnienia. Minister Finansów może jedynie z urzędu zmienić wydaną z jego upoważnienia interpretację indywidualną, którą uznał za nieprawidłową. Zmieniając interpretację [...] czerwca 2008 r. Minister Finansów powinien był zatem wypowiedzieć się przede wszystkim co do prawidłowości stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. W trybie art. 14e ustawy Ord. pod. Minister Finansów wydaje interpretację indywidualną. Może, w celu podkreślenia, iż jest to interpretacja indywidualna wydana w szczególnym trybie, nazwać ją "zmiana interpretacji indywidualnej". Nie zmienia to jednak faktu, że akt nazwany "zmiana interpretacji indywidualnej", zmieniający pierwotną interpretację, to nic innego jak kolejna interpretacja indywidualna, a więc akt prawny tego samego rodzaju, co akt zmieniony. Powinna ona zatem spełniać te same wymogi, jakim odpowiadać powinna "zwykła" interpretacja indywidualna. Zastosowanie ma tu zasada taka sama, jak w przypadku decyzji. Decyzja zmieniająca inną decyzję (np. w trybie art. 230 § 1ustawy Ord. pod.) powinna spełniać wymagania takie jak każda inna decyzja i zawierać elementy przypisane decyzjom. Wciąż jest to bowiem decyzja, a nie akt indywidualny innego rodzaju. Elementy, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna ustawodawca określił w art. 14c. Są to: ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1), a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy – również stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Powyższe oznacza, że w zaskarżonej interpretacji należało wyrazić ocenę prawną stanowiska Skarżącej. Tego jednak Minister Finansów nie uczynił. W rezultacie zaskarżona interpretacja nie zawiera podstawowego elementu – oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, która powinna wyrażać się w stwierdzeniu, czy jest ono prawidłowe, czy też nieprawidłowe, bądź też jest prawidłowe w określonej części oraz nieprawidłowe w innej określonej części. Zdaniem Sądu, ocena prawidłowości zmienianej interpretacji i stanowiska organu, który ją wydał, nawet gdy stanowisko to odpowiada stanowisku zajętemu przez wnioskodawcę, nie może zastąpić oceny stanowiska wnioskodawcy. Ustawodawca bowiem jednoznacznie uznał oceny te za odrębne elementy interpretacji indywidualnej. Wymienione w art. 14c § 1 i § 2 ustawy elementy interpretacji indywidualnej mają równorzędne znaczenie. Jednakże istota instytucji interpretacji indywidualnych sprowadza się do tego, że wnioskodawca przedstawiając swój pogląd na zastosowanie przepisu prawa otrzymuje od właściwego organu informację, czy jest to pogląd prawidłowy. Dokonując zmiany interpretacji indywidualnej Minister Finansów mógł posłużyć się sformułowaniem, np. "...zmienia interpretację indywidualną w ten sposób, że stanowisko wnioskodawcy uznaje za nieprawidłowe...". Jak już Sąd wskazał, istotne jest wyrażenie oceny stanowiska wnioskodawcy, nie zaś organu, który stanowisko to poddał ocenie w pierwotnej interpretacji.

Interpretacja indywidualna winna zawierać stanowisko organu wydającego interpretację oraz uzasadnienie tego stanowiska. Stanowisko to, w założeniu prawidłowe, zajmowane jest przez Organ w sytuacji, gdy uznaje on stanowisko wnioskodawcy za wadliwe. W zaskarżonej zmieniającej interpretacji Minister Finansów ograniczył się do zakwestionowania stanowiska wyrażonego w interpretacji zmienianej, a pośrednio – stanowiska Skarżącej. Uznał bowiem, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę powyższą stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania ( z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2), o czym stanowi art. 22 ust. 3a ww. ustawy. Minister Finansów nie wskazał jednak, w jaki sposób – skoro nie w sposób określony powyższymi przepisami – Skarżąca powinna wyliczyć koszty, jakie może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Stanowisko Skarżącej, a w rezultacie również Organu zajęte w pierwotnej interpretacji, odnosiło się do sposobu rozliczenia wydatków ponoszonych przez niepubliczne przedszkole uzyskujące dotację oraz przychody z tytułu wpłat rodziców, w sytuacji, gdy Skarżąca nie jest w stanie wyodrębnić tychże wydatków, przypisać ich do jednego z dwóch powyższych źródeł finansowania. Sąd zauważa przy tym, iż Minister Finansów nie podważał twierdzenia Skarżącej o braku możliwości wyodrębnienia wydatków pokrytych dotacją spośród wydatków związanych z bieżącą działalnością oświatowo-wychowawczą przedszkola. Minister Finansów ograniczył się do zanegowania stanowiska wyrażonego w pierwotnej, zmienionej interpretacji indywidualnej, ale nie wskazał stanowiska – w jego opinii – prawidłowego, dotyczącego sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w specyficznej, opisanej przez Skarżącą sytuacji faktycznej. Innymi słowy, Skarżąca uzyskała informację, że nie wolno jej stosować proporcji przewidzianej w art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f., ale nie dowiedziała się jak w takim razie powinna postępować.

9. Jak już Sąd wskazał, Minister Finansów zmienił interpretację indywidualną z [...] czerwca 2008 r. w taki sposób, że zaskarżona interpretacja nie zawiera oceny prawnej stanowiska Skarżącej oraz uzasadnienia tej oceny, a także własnego stanowiska Organu co do sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu, w sytuacji gdy nie jest możliwe wyodrębnienie wydatków pokrytych dotacją. W rezultacie Sąd nie miał możliwości oceny, czy prawidłowo Minister Finansów uznał, że wystąpiły przesłanki zastosowania trybu z art. 14e § 1 ustawy Ord. pod. z uwagi na wadliwość pierwotnej interpretacji. Brakuje również elementu, w odniesieniu do którego Sąd mógłby ocenić poprawność merytorycznej argumentacji Ministra Finansów. Poprawność tę Sąd ocenia badając między innymi spójność oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem tej oceny. Z oceną prawną stanowiska wnioskodawcy konfrontowane jest także stanowisko Organu, które przede wszystkim musi być wyrażone i odnosić się do zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę. Sąd nie udziela interpretacji. Nie wyraża zatem ceny stanowiska wnioskodawcy i nie poszukuje dla niej uzasadnienia, ponieważ jest to obowiązkiem Ministra Finansów, podobnie jak przedstawienie własnego stanowiska i jego uzasadnienia. Tylko poprzez ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji Sąd może wypowiedzieć się co do obu tych stanowisk. Z uwagi na przedstawione wyżej wady zaskarżonej interpretacji, zajęcie stanowiska merytorycznego przez Sąd byłoby przedwczesne i równałoby się udzieleniu interpretacji, co powinien był uczynić Minister Finansów dokonując zmiany interpretacji z [...] czerwca 2008 r. Tym samym Sąd nie badał również zasadności zarzutów skargi w tym zakresie.

10. Jeżeli Minister Finansów ponownie uzna za zasadne dokonanie zmiany interpretacji z [...] czerwca 2008 r., uczyni to w taki sposób, aby zmieniająca interpretacja indywidualna spełniała wymogi przewidziane dla tego rodzaju aktu w art. 14c ustawy Ord. pod., w szczególności zaś zawrze w niej jednoznaczną ocenę stanowiska Skarżącej wraz z uzasadnieniem tej oceny. Jeżeli zaś stanowisko Skarżącej co do sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. uzna za wadliwe, Minister Finansów wskaże właściwy sposób postępowania w tym zakresie.

11. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną zmienioną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).