Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 lutego 2012 r. sprawy ze skargi E. N. i T. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 5 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Wójt Gminy U.ustalił E. i T. N. wymiar podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, iż E. i T. N., działając poprzez swojego syna J.N., w dniu 1 sierpnia 2002 r. na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. [...]nabyli prawo użytkowania wieczystego działek o numerach [...] o łącznej powierzchni 3.764 m² oraz własność budynków i budowli położonych na tych nieruchomościach gruntowych i stanowiących odrębną od nich nieruchomość. Tym samym, stosownie do przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., zwanej dalej: "u.p.o.l."), stali się podatnikami podatku od nieruchomości. Obowiązek podatkowy, zgodnie z przepisem art. 6 ust. 1 u.p.o.l., powstał zaś od 1 września 2002 r. Wobec tego, iż E. i T. N. nie dopełnili spoczywającego na nich obowiązku, wynikającego z przepisu art. 6 ust. 6 u.p.o.l., tj. nie złożyli właściwemu organowi podatkowemu informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzonej na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia podpisania umowy sprzedaży (tj. do dnia 15 sierpnia 2002 r.), organ podatkowy postanowieniem z dnia 7 marca 2008 r. wszczął wobec nich postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2003-2007. W trakcie tego postępowania ustalono, iż powierzchnia użytkowa budynków po zakończonej rozbudowie wynosi 1.947 m2, natomiast powierzchnia wymienionych działek wynosi, zgodnie z Ewidencją Gruntów i Budynków, 3.764 m². W związku z powyższymi ustaleniami organ podatkowy ustalił podatnikom wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w wysokości [...] zł (budynki - [...] zł, stawka podatku za 1 m2 - 18 zł; grunty - [...] zł, stawka podatku za 1 m2 - 0,65 zł ).

E. i T. N, wnieśli odwołanie od decyzji organu podatkowego, w którym zarzucili naruszenie obowiązku ustalenia stanu faktycznego, poprzez pominięcie okoliczności, że podatnikiem podatku od nieruchomości winien być J. N., któremu opodatkowaną nieruchomość użyczyli na podstawie umowy z dnia 10 grudnia 2002 r. i uznali, że obowiązek podatkowy ciąży nie na właścicielu, lecz na posiadaczu, który wedle zapisów umowy użyczenia, zobowiązał się także ponosić wszystkie koszty związane z funkcjonowaniem nieruchomości. Tym samym, w ich ocenie, organ dopuścił się kolejnego naruszenia, poprzez niedopuszczenie jako strony postępowania – J.N. Odwołujący się stanęli na stanowisku, że nie uchybili obowiązkowi określonemu w przepisie art. 6 ust. 6 u.p.o.l., gdyż powiadomili organ podatkowy o zawarciu umowy kupna prawa użytkowania wieczystego gruntów i prawa własności budynków, o czym świadczy fakt wydawania przez organ decyzji ustalających podatek rolny za grunt i budynki już od 2002 r. Podnieśli zarzut naruszenia przez organ przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji i niewskazanie, którym dowodom organ dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymało w mocy zaskarżoną przez podatników decyzję.

Organ odwoławczy za bezpodstawny uznał zarzut odwołujących się, iż podatnikiem podatku od nieruchomości powinien być faktyczny posiadacz nieruchomości, którym na mocy umowy użyczenia jest J.N., i że powinien on być stroną postępowania podatkowego. Organ wyjaśnił, że krąg podatników podatku od nieruchomości ustalony jest w przepisie art. 3 u.p.o.l., natomiast umowa cywilnoprawna nie jest i nie może być podstawą uznania kogokolwiek za podatnika tego podatku, gdyż osobę podatnika określa wyłącznie akt prawa rangi ustawowej. Stąd, obowiązek podatkowy z jednego podatnika na innego może przenosić tylko ustawa, a nie żaden akt prawa niższej rangi, ani tym bardziej umowa cywilnoprawna. Wobec tego, iż w katalogu zawartym w ww. przepisie nie wymieniono posiadacza zależnego prywatnych nieruchomości, organ stanął na stanowisku, że podatnikami są właściciele budynków i użytkownicy wieczyści gruntów, czyli małżonkowie E. i T. N.

Organ odwoławczy nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutów w kwestii uchybień proceduralnych, zaś rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji ocenił jako zgodne z przepisami podatkowymi i stanem faktycznym, gdyż organ ten prawidłowo ustalił osobę podatnika, rozmiary nieruchomości i ich charakter oraz zastosował prawidłowe stawki podatkowe.

Ponadto, Kolegium wskazało, że skarżący nigdy nie złożyli organowi podatkowemu informacji o zakupionych nieruchomościach na formularzu według wzoru obowiązującego w gminie U., wymaganej przepisem art. 6 ust. 6 u.p.o.l. Nie uczynili tego również po wyroku WSA i uchyleniu wcześniejszej decyzji przez Kolegium, ani do chwili obecnej, mimo że wielokrotnie kwestię tę im wyjaśniono. Natomiast, przedłożenie przez strony w urzędzie gminy umowy kupna nieruchomości, nie świadczyło o wypełnieniu obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 6 u.p.o.l., gdyż umowa kupna nieruchomości nie jest informacją o nieruchomościach wymaganą przez prawo podatkowe, a urząd gminy nie jest organem podatkowym. Organem podatkowym jest wójt, którego zapleczem administracyjno-technicznym w urzędzie są urzędnicy referatu podatkowego.

Organ odwoławczy wyjaśnił także, że do 2004 r. wymierzany był podatnikom tylko podatek rolny za grunt, który jest własnością gminy.

Kolegium uznało również za bezzasadny zarzut, że organ podatkowy I instancji nie wskazał, na jakich dowodach oparł ustalenia stanu faktycznego, gdyż wskazał, iż dowodami jest umowa przenosząca prawo użytkowania wieczystego gruntu i własność budynków na skarżących, a także uchwała Rady Gminy określająca stawki podatkowe, natomiast związek z działalnością gospodarczą wykazany został przez umowę użyczenia, zgodnie z którą, grunty i budynki znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, co miało wpływ na wybór stawek podatkowych.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżący wnieśli o uchylenie decyzji obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucili jej wydanie:

- z naruszeniem przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, zwłaszcza przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 190 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, brak przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w sprawie i wydanie rozstrzygnięcia bez ustalenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz brak prawidłowego uzasadnienia decyzji;

- z naruszeniem prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 6 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.o.l. w związku z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi skarżący podnieśli, że organ odwoławczy nie dokonał analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nie odniósł się w sposób wyczerpujący do zarzutów podniesionych w odwołaniu, nie przeprowadził również pełnego postępowania dowodowego w sprawie, czym naruszył przepisy art. art. 120-122, art. 180, art. 187, art. 190, art. 210 Ordynacji podatkowej. Według skarżących, zaskarżona decyzja nie wypełnia wymogów dotyczących uzasadnienia, gdyż nie zawiera wskazania dowodów, na których oparł się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Podobnie jak w odwołaniu, skarżący zarzucili organowi odwoławczemu pominięcie treści zawartej w dniu 10 grudnia 2002 r. umowy użyczenia z J.N.. W ich ocenie, umowa ta reguluje nie tylko wzajemne prawa i obowiązki pomiędzy jej stronami, lecz także wywiera skutki na gruncie prawa publicznego, w tym podatkowego, a w szczególności wskazuje, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Według skarżących, za strony postępowania powinny zatem zostać uznani zarówno oni sami, jak i J.N.

Końcowo skarżący wskazali, iż nie naruszyli obowiązku wynikającego z przepisu art. 6 ust. 6 u.p.o.l., gdyż organ podatkowy został zawiadomiony o okolicznościach uzasadniających powstanie obowiązku podatkowego, tj. o zawarciu przez skarżących umowy sprzedaży.

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, na jakim podmiocie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za 2008 r. Skarżący, będący użytkownikami wieczystymi gruntów i właścicielami budynków na tych gruntach położonych, uważają, że obowiązek ten obciąża osobę trzecią jako posiadacza, której użyczyły przedmiotowych nieruchomości. Natomiast organy obu instancji stanęły na stanowisku, że wskazana osoba trzecia była posiadaczem zależnym i, że zawarta umowa cywilnoprawna użyczenia nie przeniosła obowiązku podatkowego na posiadacza zależnego, stąd podatek obciążał właścicieli nieruchomości tj. skarżących małżonków.

W wydanych w sprawie decyzjach podatkowych, jako podstawę prawną ustalenia skarżącym podatku od nieruchomości wskazano przepis art. 3 ust. 1 powołanej na wstępie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który stanowi, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Stosownie zaś do ust. 3 ww. przepisu, jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

Wobec tego, że powołana wyżej ustawa nie definiuje pojęć: "właściciel", "posiadacz zależny" oraz "użytkownik wieczysty", należy posiłkować się przepisami Kodeksu cywilnego (dalej: "k.c."). Zgodnie z przepisem art. 140 k.c., właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. Posiadacz zależny, to m.in. użytkownik, zastawnik, najemca lub dzierżawca, czyli osoba mająca określone władztwo nad cudzą rzeczą (art. 336 k.c.). Z kolei użytkowanie wieczyste uregulowane jest w przepisach art. 232 i nast. k.c. I tak, grunty stanowiące własność Skarbu Państwa, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym. Przedmiotem użytkowania wieczystego może być tylko grunt, przez co nie są nim objęte budynki i budowle. Budynki i budowle wzniesione przez użytkownika wieczystego na gruncie oddanym w wieczyste użytkowanie stanowią jego własność. Podobnie rzecz się ma z budynkami i budowlami nabytymi przez użytkownika wieczystego przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 235 k.c. i art. 31 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.), oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu zabudowanego następuje równocześnie ze sprzedażą położonych na tym gruncie budynków i innych urządzeń.

Jak wynika z akt sprawy, skarżący w dniu 1 sierpnia 2002 r. zawarli umowę sprzedaży (akt notarialny – rep. [...]), nabywając od T.K. prawo wieczystego użytkowania działek o numerach ewidencyjnych: [...] o łącznej powierzchni 0,3764 ha oraz prawo własności do budynków i budowli na nich położonych.

Z powyższego stany prawnego i ustalonego stanu faktycznego, który za podstawę rozstrzygnięcia przyjmuje także skład orzekający w sprawie, wynikają dwa następstwa: po pierwsze, skarżący jako użytkownicy wieczyści stali się podatnikami podatku od nieruchomości od tego gruntu na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a od budynków i budowli, jako ich właściciele, na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Po drugie, skoro następnie skarżący, jako użytkownicy wieczyści gruntu i właściciele budynków oraz budowli, na podstawie umowy użyczenia zawartej w dniu 10 grudnia 2002 r. z J.N., przekazali mu w posiadanie wskazane nieruchomości, a biorący w użyczenie zobowiązał się do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z funkcjonowaniem nieruchomości, a wobec tego, że jedna i ta sama nieruchomość może być przedmiotem własności, samoistnego posiadania i posiadania zależnego różnych podmiotów, to jak trafnie przyjęły to organy podatkowe obu instancji, nie oznacza to automatycznie, że umowa użyczenia, na gruncie prawa podatkowego, przeniosła obowiązek podatkowy na posiadacza zależnego, czego dowodzą skarżący. Posiadaczem rzeczy, zgodnie z przepisem art. 336 k.c., jest ten kto rzeczą włada jako użytkownik (posiadacz zależny); posiadanie powstaje zwykle w wyniku wydania rzeczy przez właściciela na podstawie umowy cywilnoprawnej; możliwe jest także zawarcie dalszej umowy użyczenia, najmu, dzierżawy przez posiadacza zależnego; zawarcie takiej umowy na gruncie prawa podatkowego nie oznacza jednak, że dotychczasowy posiadacz nieruchomości przestaje być podatnikiem podatku od nieruchomości; zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest nim nadal jako użytkownik wieczysty gruntów, gdyż to on nabył prawo wieczystego użytkowania gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa lub samorządu terytorialnego, na podstawie umowy; zawarcie zaś umowy użyczenia przez właściciela budynków, budowli z osobą fizyczną nie zmienia faktu, że podatkiem od nieruchomości jest obciążony jej właściciel; również tego obowiązku podatkowego nie można przenieść na korzystającego.

W tej sytuacji, stwierdzić należy, że wobec takich ustaleń faktycznych, organy podatkowe dokonały prawidłowej subsumcji przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 u.o.p.l. i art. 3 ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Zatem, zarzuty skargi co do błędnego ustalenia osoby podatnika, na którym ciążył obowiązek podatkowy i obowiązek zapłaty podatku, uznać należało za nieuzasadnione, a stanowisko organu za mające oparcie w obowiązujących przepisach.

Według składu orzekającego w sprawie, nie można było także uznać za uzasadniony zarzut naruszenia przez organy przepisów postępowania, tj. przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 190 Ordynacji podatkowej z tej przyczyny, że organy podatkowe nie przeprowadziły pełnego postępowania dowodowego w sprawie oraz wydały rozstrzygnięcie bez ustalenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, gdyż zarzut ten w istocie swej sprowadza się do innej oceny przez skarżących skutków podatkowych umowy cywilnoprawnej zawartej w dniu 10 grudnia 2002 r., które to stanowisko, jak wyjaśniono powyżej, nie zasługiwało na uwzględnienie. Organy podatkowe szczegółowo przedstawiły skarżącym uzasadnienie własnych argumentów przy formułowaniu treści decyzji, zgodnie z wymogiem art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, w którym elementem uzasadnienia prawnego decyzji jest wyjaśnienie podstawy prawnej. Ponadto, zaskarżona decyzja wskazuje na dbałość organu w rozpoznaniu sprawy, bowiem w toku prowadzonego postępowania podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Materiał dowodowy zebrany został w sposób wyczerpujący i wnikliwie rozpatrzony, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji.

Zarzuty naruszenia przepisów art. 6 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.o.l. w związku z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej także nie zasługiwały na uwzględnienie. Zgodnie przepisem z art. 6 ust. 6 u.p.o.l., osoby fizyczne składają informacje o nieruchomościach i obiektach budowlanych według ustalonego wzoru. Informacja ta musi być sporządzona na formularzu wg ustalonego przez radę gminy w uchwale wzoru; powinna być złożona w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie obowiązku podatkowego (a nie od dnia powstania tego obowiązku). Jak prawidłowo przyjęły i wykazały w zaskarżonej decyzji organy podatkowe, niezłożenie deklaracji lub informacji, tylko przedłożenie w urzędzie gminy umowy zawartej w formie aktu notarialnego, nie czyni zadość obowiązkowi wynikającemu z powołanego przepisu. Obowiązek złożenia informacji/deklaracji wynika wprost z przepisów ustawy, a strona nie może w późniejszym postępowaniu skutecznie bronić się argumentem niepowiadomienia jej przez organ o obowiązku uiszczenia podatku. Dodać należy, że w przypadku niepoinformowania organu podatkowego przez podatnika o okolicznościach mających wpływ na powstanie lub zmianę wysokości podatku od nieruchomości, organ podatkowy uprawniony jest do wszczęcia postępowania na podstawie przepisu art. 165 Ordynacji podatkowej, co miało miejsce w sprawie w dniu 18 maja 2010 r. W związku z tym, bezpodstawny jest również zarzut skarżących naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc przedawnienia obowiązku objętego decyzją, gdyż zobowiązanie podatkowe dotyczy roku 2008 r., zaś decyzja w tej sprawie została doręczona skarżącym w dniu 16 maja 2011 r., co oznacza, że nie uchybiono 3 - letniemu terminowi do wydania decyzji, o którym mowa jest w powołanym przepisie.

Konkludując, należało przyjąć, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem.

Wobec powyższego, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 29 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę należało oddalić.