Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Starszy referent Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2018 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS" lub "DKIS", "organ interpretacyjny"), pismem z [...] września 2017 r., na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.: dalej: "Op") udzielił M. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawca", "Spółka" lub "Podatnik") interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

M. Sp. z o.o. jest spółką kapitałową zgodnie z ustawą z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych. Przedmiotem jej działalności jest produkcja farb

i lakierów do antykorozyjnego zabezpieczenia obiektów m.in. w przemyśle chemicznym, maszynowym, górnictwie, okrętownictwie, transporcie lądowym, energetyce, budownictwie i gospodarce komunalnej. Spółka będzie prowadzić transakcje sprzedaży towaru na rzecz M. R. SRL (R.) oraz M. S. SRO (S.). M. R SRL jest spółką kapitałową w rozumieniu prawa r., a M.S. SRO jest spółką kapitałową w rozumieniu prawa s.. 100 % udziałów w obydwu spółkach ma M. C. Sp. z o.o. Ponadto Podatnik posiada 21,05 % udziałów w kapitale zakładowym spółki M. C. Sp. z o.o.

W związku z powyższym opisem, w wyniku uzupełnienia wniosku zadano następujące pytania:

1. Czy w związku z faktem, że Podatnik posiada pośrednio udziały w kapitale M. R. SRO i M. S. SRO określone w stanie faktycznym powyżej, istnieje dla niego obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej zgodnie

z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888; dalej: "updop")?

2. Czy poprzez posiadanie udziałów pośrednich w M. R. SRL oraz M. S. SRO Podatnik pośrednio bierze udział w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej M. R. SRL (R.) oraz M. S. SRO (S.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na pierwsze pytanie jest negatywna, gdyż Spółka nie posiada udziału w kapitale podmiotów (przedsiębiorstw) położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (M. R. SRL i M. S. (SRO) zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 pkt 1 updop. Posiada 21,05 % udziałów w kapitale zakładowym spółki M. C. Sp. z o.o., która jest jedynym wspólnikiem w spółkach M. R. SRL (R.) oraz M. S. SRO (S.). Tym samym podatnik posiada udział pośredni w M. R. SRL (R.) w wysokości 21,05 % oraz posiada udział pośredni w M. S. SRO (S.) w wysokości 21,05 %.

Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w art. 11 ust.

1 pkt 1 updop oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 25%. Określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą. Wobec powyższego skarżąca nie posiada udziału w kapitale zakładowym spółek M. R. SRL (R.) oraz M. S. SRO (S.) zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 1 pkt 1 updop. Tym samym nie będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej.

Natomiast w zakresie pytania 2 wywiodła, że udział w zarządzaniu musi mieć charakter realny, czyli wpływ na funkcjonowanie podmiotu musi być rzeczywisty, a nie jedynie możliwy. W przypadku Skarżącej, nie ma ona rzeczywistego, decydującego wpływu na zarządzenie M. R. SRL oraz M. S. SRO ze względu na fakt posiadania udziałów pośrednich w kapitale tych spółek w wysokości 21,05%. W związku z powyższym, Spółka nie spełnia ustawowych przesłanek, które kwalifikowałyby ją do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 updop.

Dyrektor KIS, za prawidłowe uznał stanowisko Spółki w zakresie pytania 1, natomiast nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej odnośnie pytania 2, uznając je za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko w części spornej, organ interpretacyjny powołał na wstępie treść art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 5a oraz art. 11 ust. 5b updop i w ich świetle za decydujące uznał ustalenie czy w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym, poprzez posiadanie udziałów pośrednich w M. R. SRL oraz M. S. SRO Spółka pośrednio bierze udział w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Organ interpretacyjny wskazał, iż w jej ocenie nie ma ona rzeczywistego, decydującego wpływu na zarządzanie tymi spółkami, gdyż posiada udziały pośrednie w kapitale tych spółek w wysokości 21,05%. Tymczasem, w ocenie Dyrektora KIS, udziału w kapitale nie można uznawać za równoznaczny z udziałem w zarządzaniu lub kontroli. DKIS zauważył bowiem, że użyty na gruncie art. 11 zwrot "bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem (podmiotem krajowym, zagranicznym)" nie zostało w ustawie zdefiniowane na wzór powiązań rodzinnych i kapitałowych, o których mowa w art. 11 ust. 5a i ust. 6 updop. Ustawodawca nie wskazuje, co należy uznawać za pełnienie funkcji zarządzających, kontrolnych czy też nadzorczych. Choć pojęcia te nie zostały zdefiniowane w przedmiotowej ustawie art. 11 updop wskazuje na to, że uregulowania prawne nie odnoszą się jedynie do funkcji formalnych (członków organu zarządzającego lub kontrolnego), ale także do faktycznego wywierania wpływu na kształtowanie decyzji gospodarczych lub kontrolę powiązanego podmiotu . Z uwagi na zawartą w treści art. 11 ust. 1 pkt 1 updop alternatywę rozłączną "albo" za nieprawidłowe uznał stanowisko spółki, że nie ma ona rzeczywistego, decydującego wpływu na zarządzanie M. R. SRL oraz M. S. SRO tylko ze względu na fakt posiadania udziałów pośrednich w kapitale tych spółek w wysokości mniejszej niż 25%. Zdaniem organu interpretacyjnego, użycie przez ustawodawcę spójnika "albo" oznacza zastosowanie w tym przepisie alternatywy rozłącznej, której rezultatem jest uznanie, że udziału w kapitale nie należy de facto uznawać za równoznaczny z udziałem w zarządzaniu lub kontroli. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było utożsamianie omawianych kryteriów powiązań, treść dotyczących ich regulacji prawnych można by zredagować wskazując, że przez branie udziału, bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem lub jego kontroli rozumie się także posiadanie udziału w jego kapitale.

W konsekwencji nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że poprzez posiadanie udziałów pośrednich w M. R. SRL oraz M. S. SRO Spółka nie bierze udziału w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium RP M. R. SRL (R.) oraz M. S. SRO (S.).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"), występując o uchylenie zaskarżonej interpretacji skarżąca działaniem pełnomocnika zarzuciła:

- dopuszczenie się przez organ podatkowy błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego art. 11 ust. 1 pkt 1 updop poprzez uznanie, że wnioskodawca stoi na stanowisku, iż podatnik nie ma lub też ma rzeczywisty, decydujący wpływ na zarządzanie M. R. SRL oraz M. S. SRO tylko ze względu na fakt posiadania udziałów pośrednich w kapitale tych spółek w wysokości mniejszej lub większej niż 25%.

- dopuszczenie się błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny co do sposobu zastosowania przepisów prawa materialnego art. 11 ust. 1 pkt 1 updop poprzez uznanie, iż wnioskodawca utożsamia udział w kapitale przedsiębiorstwa z udziałem

w zarządzaniu tym przedsiębiorstwem lub jego kontroli.

W uzasadnieniu skargi, jej autor wskazał, iż w zamyśle zadającego pytanie było uzyskanie odpowiedzi na pytanie skierowane do organu podatkowego czy powstanie obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej w związku z faktem, iż podatnik może pośrednio brać udział w zarządzaniu M. R. SRL oraz M. S. SRO poprzez fakt posiadania udziałów pośrednich w kapitałach zakładowych tych spółek w wysokości 21,05% w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą. Organ interpretacyjny powinien zaś dokonać oceny stanowiska Spółki w oparciu

o zakres i sposób zastosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny błędnie zrozumiał stanowisko skarżącej co do pojęcia definicji "udziału w zarządzaniu". Intencją skarżącej nie było bowiem utożsamianie posiadania przez podatnika udziału w kapitale zakładowym spółek z braniem udziału w zarządzaniu tych podmiotów, tylko odpowiedź na pytanie jaki jest zakres przedmiotowy definicji "brania udziału w zarządzaniu" innym przedsiębiorstwem i czy w zakres przedmiotowy powyższej definicji wchodzi "posiadanie udziałów pośrednich" w kapitale zakładowym spółek w związku z ich faktycznym zarządzaniem. Autor skargi, powołując się na poglądy doktryny prawa, dodał jednocześnie, iż dla stwierdzenia istnienia udziału

w zarządzaniu nie wystarczy wykazanie formalnych uprawnień zarządczych lub kontrolnych, rozumianych jako czynności sprawdzające i oceniające zgodność stanu faktycznego z wymaganym, lecz jako kontrolę w szerszym rozumieniu kierowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i związaną z nim argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "ppsa") kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a ppsa - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na tę interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Dokonując zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji w zakreślonych powyżej granicach Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną było stanowisko Spółki co do istnienia obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej zgodnie z art. 9a ust. 1 updop (pyt. 1) oraz co do brania udziału w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (pyt. 2), w sytuacji gdy M. Sp. z o.o. jest spółką kapitałową, która będzie prowadzić transakcje sprzedaży towaru na rzecz spółek kapitałowych M. R. SRL (R.) oraz M. S. SRO (S.), przy czym 100 % udziałów w obydwu spółkach ma M. C. Sp. z o.o. Skarżąca zaś posiada 21,05 % udziałów w kapitale zakładowym spółki M. C. Sp. z o.o. Co do obu pytań Skarżąca zajęła stanowisko negatywne. Organ interpretacyjny zaś podzielił to stanowisko jedynie odnośnie pytania pierwszego, uznając, iż skoro Skarżąca nie posiada udziału w kapitale zakładowym spółek M. R. SRL (R.) oraz M. S. SRO (S.), zgodnie

z brzmieniem art. 11 ust. 1 pkt 1 updop, transakcje nie są dokonywane z podmiotem powiązanym, albowiem skarżąca posiada pośredni udział w ich kapitale mniejszy niż 25%. Z tego też względu Skarżąca nie będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 updop. Odmiennie zaś od stanowiska skarżącej, co jest sporne w sprawie, organ interpretacyjny odniósł się do pytania 2, opierając się w tej mierze o treść art. 11 ust. 1 pkt 1 updop i użytej

w brzmieniu tego przepisu alternatywy rozłącznej "albo", której rezultatem jest uznanie, że udziału w kapitale nie należy de facto uznawać za równoznaczny z udziałem

w zarządzaniu lub kontroli.

W ocenie Skarżącej zaś organ interpretacyjny błędnie uznał, iż Spółka utożsamia udział w kapitale przedsiębiorstwa z udziałem w zarządzaniu tym przedsiębiorstwem, co doprowadziło do błędnej wykładni art. 11 ust. 1 pkt 1 updop, podczas gdy intencją Spółki było uzyskanie odpowiedzi na pytanie czy powstanie obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej w związku z faktem, iż podatnik może pośrednio brać udział

w zarządzaniu M. R. SRL oraz M. S. SRO poprzez fakt posiadania udziałów pośrednich w kapitałach zakładowych tych spółek w wysokości 21,05% w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 14b § 3 Op składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W myśl art. 14c § 1 zdanie pierwsze Op interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz

z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Z powyższego wynika zatem, iż organ interpretacyjny odnosi się do stanowiska

i jego oceny przedstawionej przez składającego wniosek, które to stanowisko, ocena oraz zaistniały stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe powinny być przedstawione wyczerpująco.

W ocenie Sądu organ interpretacyjny na gruncie przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i zadanego pytania drugiego prawidłowo dokonał oceny stanowiska Skarżącej w świetle art. 11 ust. 1 pkt 1, ust. 5a i ust. 5b updop, uznając je za nieprawidłowe. W ocenie Sądu redakcja wniosku pozwalała organowi interpretacyjnemu na dokonanie wykładni art. 11 ust. 1 pkt 1 updop przy przyjęciu, iż wyjaśnienia wymaga to czy Skarżąca poprzez posiadanie udziałów pośrednich

w M. R. (SRL) i w M. S. SRO (Słowacja) pośrednio bierze udział w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazać zatem wypada, iż zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 1, jeżeli osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział

w kapitale tego przedsiębiorstwa - jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Jak wynika z art. 11 ust. 5a updop posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację,

w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 25%. W myśl zaś art. 11 ust. 5b updop, określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą. Uwzględniając okoliczność, iż Skarżąca posiada 21,05% udziałów w kapitale zakładowym spółki M. C. Sp. z o.o., która jest jedynym wspólnikiem

w spółkach M. R. SRL (R.) i M. S. SRO (S.) organ interpretacyjny uznał, że Podatnik posiada udział pośredni w M. R. SRL (R.) w wysokości 21,05% i posiada udział pośredni w M. S. SRO (S.) w wysokości 21,05%. W ocenie Sądu trafnie wskazał, iż brzmienie art. 11 ust. 1 pkt 1 updop nie pozwala na uznanie, iż udział w kapitale jest równoznaczny z udziałem w zarządzaniu lub kontroli. Użycie spójnika "albo" wskazuje bowiem na to, iż branie udziału bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub jego kontroli nie jest równoznaczne z udziałem w kapitale. Okoliczność, iż podatnik posiada udziały pośrednie w przedsiębiorstwie położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w wysokości poniżej 25% nie oznacza zatem, iż tylko z tego względu podatnik ten nie bierze udziału w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. O ile należy się zgodzić z tym, że wykonywanie funkcji zarządczych czy kontrolnych należy odnosić do rzeczywistego wpływu na kształtowanie sytuacji gospodarczej przedsiębiorstwa, posiadanie tego wpływu uzależnione jest od całego układu własnościowego w tym przedsiębiorstwie. W tych okolicznościach posiadanie udziałów w wysokości poniżej 25 % nie musi oznaczać braku realnego wpływu na podejmowane w tym przedsiębiorstwie decyzje gospodarcze. Powyższe sprawia także, iż nie można uznać za przypadkową redakcję art. 11 ust. pkt 1 updop, na którą wskazał organ interpretacyjny. Wykładnia dokonana przez ten organ wbrew twierdzeniom skargi jest prawidłowa. Jednocześnie brak jest podstaw do stwierdzenia, że zadane na gruncie opisu stanu faktycznego pytania zostały błędnie zrozumiane.

Zważywszy powyższe, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego

w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani innego naruszenia prawa mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów, wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi Sąd oddalił skargę, orzekając na podstawie art. 151 ppsa.