Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: referent stażysta Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2011 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec, sierpień, październik i grudzień 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Decyzją z dnia [...] marca 2014 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił A(1) sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej zwanej spółką lub skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2011 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące czerwiec, sierpień, październik i grudzień 2011 r.

W wyniku odwołania spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r., nr [...], uchylił decyzję organu pierwszej instancji, przekazując sprawę organowi kontroli skarbowej do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji postąpił niekonsekwentnie w ocenie zebranych dowodów, gdyż z jednej strony wskazał na fikcyjność transakcji zawieranych pomiędzy P.P.H.U. A(2) I. P. a firmą P.H.U. A(3) D. R., natomiast z drugiej strony nie zakwestionował transakcji pomiędzy skarżącą a firmą P.H.U. A(3) D. R. Z uwagi na powyższe, w ocenie organu odwoławczego, zbadania wymagała kwestia rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy skarżącą a P.H.U. A(3) D. R.. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał również, że organ I instancji nie zakwestionował transakcji zawartych pomiędzy spółką a firmą A(4) Ł. G., mimo tego, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż firma ta nie dysponowała towarem. Wskazano przy tym, że organ kontroli skarbowej winien zbadać transakcje pomiędzy skarżącą a firmą A(4) Ł. G. pod kątem ich rzeczywistego charakteru. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P., zasadnym byłoby również ustalenie, czy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wszczął wobec I. P. postępowanie podatkowe oraz czy zostało ono zakończone decyzją, w której zakwestionowane zostały transakcje ze spółką. Organ kontroli skarbowej winien również ustalić, czy w przypadku podmiotów będących dostawcami stali do firmy I. P. prowadzone były postępowania podatkowe oraz czy zostały one zakończone decyzjami, w których zakwestionowano transakcje dotyczące dostaw towaru na jej rzecz.

W zakresie podatku należnego wytknięto organowi kontroli skarbowej niedokładne ustalenie stanu faktycznego dotyczącego zastosowania stawki 0%, w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz A(5) s.r.o. (Czechy), w stosunku do transakcji, gdzie kierowcą był W. M. Podniesiono przy tym, że jego zeznania w zestawieniu z innymi dowodami nie potwierdzają jednoznacznie, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru na rzecz wskazanego powyżej odbiorcy miała miejsce. W ocenie organu odwoławczego w toku ponownego rozpatrywania sprawy należało ustalić, czy spełnione zostały warunki do uznania transakcji za dostawy wewnątrzwspólnotowe, tj. czy nastąpił wywóz towarów z terytorium kraju oraz czy zostały spełnione warunki do zastosowania stawki 0%, o których mowa w art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., decyzją z dnia [...] marca 2015 r. nr [...], powtórnie określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2011 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące czerwiec, sierpień, październik i grudzień 2011 r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ I instancji wskazał, że w toku powtórnego rozpoznawania sprawy stwierdzono zawyżenie przez spółkę podatku naliczonego ogółem o kwotę [...] zł, wynikającą z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez P.P.H.U. "A(2)" I. P. oraz P.H.U. A(3) D. R..

Organ kontroli skarbowej stwierdził również zaniżenie podatku należnego o kwotę [...] zł. Spółka wystawiła bowiem na rzecz A(6) s.r.o. oraz A(5) s.r.o. faktury z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zastosowaniem stawki 0%, gdy tymczasem w oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdzono, że towar będący przedmiotem transakcji nie opuścił terytorium kraju i nie został dostarczony do wskazanego na fakturze odbiorcy.

W okresie objętym postępowaniem kontrolnym spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu stalą. Towar nabywany był wyłącznie od podmiotów krajowych, a następnie sprzedawany do odbiorców mających siedzibę na terenie Republiki Czeskiej (ok. 98% sprzedaży) oraz do odbiorców krajowych (ok. 2% sprzedaży).

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z transakcji z P.P.H.U. "A(2)" I. P. wskazano, że do faktur wystawionych przez ten podmiot skarżąca przedłożyła dokumenty WZ. Na dokumentach tych wskazano m.in. ilość towaru, datę wysyłki towaru, datę jego otrzymania oraz datę wystawienia dokumentu. Mając na uwadze daty wystawienia tych dokumentów oraz widniejące na tych dokumentach daty wysyłki i odbioru towaru stwierdzono, że dokumenty te zostały wystawione wcześniej niż wskazana na nich data otrzymania towaru. W wyniku porównania dokumentów WZ z odpowiadającymi im fakturami stwierdzono również rozbieżności w zakresie ilości towaru wskazanego w tych dokumentach. W zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych skarżąca wyjaśniła, że różnice w dokumentach wynikają z procedury przyjęcia towaru na magazyn, która narzucała pracownikom każdorazowe ważenie towaru i przyjmowanie go według wagi rzeczywistej. Zdarzały się przy tym sytuacje, w których przewoźnik dostarczał towar na podstawie wystawionych przez dostawcę dokumentów, a w przypadku, gdy po zważeniu wystąpiły różnice wagi, dokument WZ był korygowany. Organ kontroli skarbowej, odnosząc się do zastrzeżeń skarżącej wskazał, że przedłożyła ona w trakcie postępowania kontrolnego dokumenty dotyczącej tej samej transakcji o różnej treści. Zaznaczono również, że w toku czynności sprawdzających I. P. złożyła pisemne oświadczenie w zakresie współpracy ze spółka, z którego wynika, że posiadała ona bardzo ograniczoną wiedzę na temat okoliczności współpracy ze skarżącą. Nie pamiętając zwłaszcza, od kogo nabywane były towary dostarczane następnie do spółki. Ustalono również, że P.P.H.U. "A(2)" I. P. w okresie od [...] kwietnia 2011 r. do [...] stycznia 2012 r. nie zatrudniała pracowników. Organ kontroli skarbowej wskazał również, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. przeprowadził kontrolę podatkową wobec I. P. w zakresie m.in. podatku od towarów i usług za 2011 r., w wyniku której stwierdzono, że faktyczną działalnością wskazanej osoby był handel solą drogową, przy którym uprawniano proceder wystawiania faktur VAT rzekomo dokumentujących sprzedaż prętów żebrowanych, walcówki oraz blachy. Omawiany kontrahent skarżącej nie miał przy tym możliwości dokonywania sprzedaży towaru, gdyż nigdy nie wszedł w jego posiadanie. W związku z zeznaniami I. P. ustalono ponadto, że wskazana przez kontrahenta skarżącej firma "A(7)" nie deklarowała wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz firmy P.P.H.U "A(2)" I. P., jak też samej skarżącej. W wyniku zestawienia faktur zakupowych i faktur sprzedaży P.P.H.U "A(2)" I. P. ustalono, że towar sprzedany przez tą firmę na rzecz skarżącej został zakupiony dopiero po dniu sprzedaży. Zaznaczono, że powyższa okoliczność nie znajduje uzasadnienia w ustaleniach dotyczących działalności P.P.H.U. "A(2)", która nie miała magazynów. Z oświadczeń I. P. wynika, że towar miał jechać bezpośrednio od jej dostawcy do odbiorcy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wskazał również, że podmioty, od których I. P. rzekomo nabyła towar to podmioty faktycznie nie prowadzące działalności gospodarczej lub też takie, które nigdy nie posiadały towaru, nie znając źródła jego pochodzenia i okoliczności transportu. Zgodnie z fakturami przedłożonymi przez P.P.H.U. "A(2)" dostawcami towaru na rzecz tej firmy byli: PPHU A(8) K. K., A(9) sp. z o.o., A(10) sp. z o.o., A(11) sp. z o.o. oraz P.H.U. A(3) D. R..

W odniesieniu do PPHU A(8) K. K. ustalono, że podmiot ten nie posiadał placu do składowania towaru ani sprzętu do jego przeładowywania. Nie posiadał również środków transportu ani personelu niezbędnego do ich obsługi. Czynności sprawdzające przeprowadzone u PHU A(12) K. T. (rzekomego dostawcy towaru na rzecz PPHU A(8) K. K.) wykazały, że w rejestrach sprzedaży tego podmiotu nie figuruje PPHU A(8) K. K.. Według oświadczenia K. T. nigdy nie współpracował on z firmą PPHU A(8), nie wystawiał dla niej faktur i nie zna K. K..

W stosunku do A(9) sp. z o.o. podniesiono, że dostawcą towaru na rzecz tego podmiotu był A(13) sp. z o.o. Ustalono, że A(9) sp. z o.o. nie posiadała zaplecza magazynowego i technicznego, nie kupowała towaru na własny użytek ani też go nie składowała. Nie posiadała również żadnych środków trwałych. Z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wynika przy tym, że A(13) sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, o czym świadczy m. in. brak kontaktu ze spółką, brak dokumentacji księgowej oraz brak pracowników.

W zakresie transakcji P.P.H.U "A(2)" I. P. z A(10) sp. z o.o. wyjaśniono, że brak było kontaktu z ostatnio wskazanym podmiotem. Od sierpnia 2011 r. A(10) sp. z o.o. zaprzestała składania deklaracji podatkowych VAT-7, omawiany podmiot nie złożył również zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2010 i 2011 r. i nie dokonał wpłat na poczet podatku dochodowego od osób prawnych. A(10) sp. z o.o. na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – [...] została wykreślona z ewidencji podatników podatku od towarów i usług. W ocenie organu I instancji A(10) sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w 2011 r.

Odnosząc się do A(11) sp. z o.o. stwierdzono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...], określił wskazanemu podmiotowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. w kwocie [...] zł określając jednocześnie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawiania faktur w tym również na rzecz PPHU "A(2)" I. P. niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zeznania prezesa A(11) sp. z o.o. wskazują wprost, że osoba figurując jako prezes nie wiedziała w ogóle o istnieniu tego podmiotu.

W zakresie transakcji PPHU "A(2)" I. P. z P.H.U. A(3) D. R. wskazano, że analiza zebranych dowodów w zakresie funkcjonowania tego podmiotu w powiązaniu z ustaleniami w zakresie funkcjonowania firmy P.P.H.U. A(8) K. K. oraz A(12) K. T. – będącymi źródłem pochodzenia towaru – daje podstawę twierdzeń o fikcyjności transakcji pomiędzy tymi podmiotami a P.P.H.U. "A(2)" I. P. D. R., podobnie jak jego rzekomy dostawca – P.P.H.U. A(8) K. K., nie posiadał zaplecza magazynowego ani środków transportu. Nigdy nie widział towaru nie uczestnicząc w jego załadunku. Z dokumentów zakupu wynika ponadto, że P.P.H.U. A(8) K. K. nabył towar od A(12) K. T., gdy tymczasem K. T. nigdy nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu stalą. W ocenie organu kontroli skarbowej również okoliczności współpracy pomiędzy I. P. a D. R. odbiegały od przyjętych w obrocie gospodarczym praktyk. W toku postępowania kontrolnego skarżąca przedłożyła do faktur wystawionych przez P.P.H.U. "A(2)" I. P. dokumenty WZ, na dokumentach tych znajdowały się imiona i nazwiska kierowców oraz numery rejestracyjne pojazdów. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że towar wyszczególniony na dokumentach WZ oraz fakturach ładowany był na terenie Czech, a następnie przewożony do Polski, do innych niż skarżąca podmiotów. Towar ten był również ładowany w Polsce i wywożony do firm mających siedzibę na terenie Czech. Zaznaczono, że jedynie w przypadku faktury nr [...] przewoźnik wskazał, że towar załadowany na terenie Czech – a nie w firmie A(2), czy też wskazanej przez I. P. hucie "A(7)" na Łotwie – dostarczono do skarżącej. Zaznaczono przy tym jednak, że faktu tego nie potwierdzają przedłożone przez przewoźnika dokumenty, z których wynika, że odbiorcą towaru był inny podmiot.

Celem wyjaśnienia okoliczności dostaw do skarżącej dokonano również analizy zapisów w ewidencji wjazdów i wyjazdów pojazdów na teren placu magazynowego, na którym spółka prowadziła działalność gospodarczą. Przeprowadzona przez organ I instancji analiza zapisów wykazała nierzetelność prowadzonej ewidencji, o czym świadczy brak chronologii w zapisach, ewidencjonowanie wyjazdu pojazdów przed ich wjazdem, nie wpisywanie godzin wyjazdu, braki w rubryce "skąd", poprawianie dat oraz błędy w nazwiskach kierowców.

Podsumowując swoje ustalenia w stosunku do P.P.H.U. "A(2)" I. P. organ kontroli skarbowej wskazał, że podmiot ten w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, a wystawione przez ten podmiot faktury nie dokumentują faktycznych transakcji pomiędzy stronami wskazanymi na tych fakturach. Zaznaczono przy tym, że organ kontroli skarbowej nie kwestionuje samego faktu nabycia towaru przez spółkę, kwestionując jedynie fakt nabycia towaru od P.P.H.U. "A(2)" I. P.. W kontekście tych ustaleń wskazano, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.skarżąca nie dochowała również staranności w doborze i sprawdzeniu kontrahenta.

Odnośnie transakcji spółki z P.H.U. A(3) D. R., ustalono, że dostawcą towaru sprzedanego następnie przez P.H.U. A(3)na rzecz skarżącej miała być A(9) sp. z o.o. Ustalenia w zakresie działalności A(9) sp. z o.o. nie potwierdzają jednak wyjaśnień D. R.. Z informacji uzyskanej od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. prowadzącego postępowanie kontrolne w A(9) sp. z o.o. wynika bowiem, że w dokumentacji ostatnio wskazanego podmiotu brak jest potwierdzenia zapłaty dokonanej przez P.H.U. A(3) D. R. z tytułu faktury nr [...] z dnia [...] sierpnia 2011 r. W dokumentacji A(9) sp. z o.o. nie stwierdzono również obecności umowy o współpracę pomiędzy P.H.U. A(3) D. R. a A(9) sp. z o.o. Zaznaczono również, że szata graficzna faktury nr [...] odbiega od pozostałych faktur wystawionych przez A(9) sp. z o.o. na rzecz P.H.U. A(3) D. R.. Z pozyskanych przez organ kontroli skarbowej informacji wynika również, że towar wyszczególniony na fakturze nr [...] z dnia [...] sierpnia 2011 r. wystawionej przez A(9) sp. z o.o. na rzecz P.H.U. A(3) D. R. miał być zakupiony od A(13) sp. z o.o., która faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika również, że pręty żebrowane wykazane przez A(13) sp. z o.o. na fakturze nr [...] z dnia [...] sierpnia 2011 r., wystawionej przez A(9) sp. z o.o. miały być zakupione od A(14) s.r.o., która z kolei miała nabyć pręty od A(15) sp. z o.o. Przewoźnikiem towaru była z kolei firma F.H.U. "A(16)" s.c. Z informacji udzielonych przez ten podmiot wynika, że towar załadowany został w dniu [...] sierpnia 2011 r. w K. (Czechy), natomiast rozładunek nastąpił w Z(2) w dniu [...] sierpnia 2011 r. Jednocześnie, w dokumentacji zgromadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A(13) sp. z o.o. znajduje się dotyczący tej samej transakcji dokument CMR – zawierający takie same dane jak na dokumencie przedłożonym przez firmę F.H.U. "A(16)" s.c. – z tą różnicą, że w rubryce "przesyłkę otrzymano" widnieje odcisk pieczęci A(13) sp. z o.o., a nie skarżącej.

W ocenie organu kontroli skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym dotyczący funkcjonowania firmy P.H.U. A(3) D. R. w powiązaniu z ustaleniami dotyczącymi funkcjonowania jego "dostawców" wskazuje, że transakcja wyszczególniona na fakturze nr [...], wystawionej przez P.H.U. A(3) D. R. na rzecz skarżącej nie miała miejsca.

Odnośnie transakcji z firmą A(4) Ł. G. ustalono, że dostawcami towaru sprzedanego następnie na rzecz skarżącej była m.in. B. K.. W odniesieniu do ostatnio wskazanej osoby kontrola podatkowa przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. wykazała, że osoba ta wystawiała faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji sprzedaży, w tym m.in. na rzecz PHU A(4) Ł. G.. Zaznaczono przy tym, że z zeznań złożonych przez B. K. wynika, że faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a dostarczone jej faktury podpisywała na polecenie innych osób. Zaznaczono, że w dniu [...] marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wydał decyzję, w której nie zakwestionował faktu dysponowania towarem przez Ł. G. oraz faktu sprzedaży tego towaru na rzecz skarżącej. Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. uznał faktury wystawione przez PHU A(4) Ł. G. oraz dokonane na ich podstawie przez spółkę zapisy w ewidencjach zakupu za rzetelne.

W odniesieniu do wykazanego przez spółkę podatku należnego wskazano, że skarżąca ujęła w ewidencjach sprzedaży faktury wystawione na rzecz A(6) s.r.o. oraz A(5) s.r.o., wystawiając faktury na rzecz wskazanych podmiotów skarżąca zastosowała stawkę 0%, gdy tymczasem z zebranego materiału dowodowego wynika, że będący przedmiotem sprzedaży towar nie opuścił terytorium kraju i nie został dostarczony do wskazanego na fakturze odbiorcy, a zatem nie miała miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Uzasadniając rozstrzygnięcie w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz A(6) s.r.o. organ kontroli skarbowej podniósł, że z informacji uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej wynika, że A(6) s.r.o. jest nieosiągalna, nie odpowiada na wezwania i została unieważniona poprzez likwidację w dniu [...] maja 2012 r. Wskazana spółka od początku swojej działalności nie składa deklaracji podatkowych, tym samym nie potwierdzono wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od skarżącej. Z poczynionych przez organ ustaleń wynika, że osobą reprezentującą omawianą firmę jest Ł. S. – obywatel polski. Wezwania na przesłuchanie w charakterze świadka omawianej osoby nie zostały przy tym podjęte pod adresem zameldowania. Z przedłożonych przez spółkę dokumentów CMR wynika, że przewoźnikami towaru do firmy A(6) s.r.o. byli: P.H.U. "A(17)" J. S., Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe A(18) K. M. oraz Usługi Transportowe R. G. Z wystawionych przez skarżącą faktur wynika, że osobami odbierającymi transportowany towar byli: R. S., R. G. oraz L. K.. Przesłuchany w toku postępowania kontrolnego oraz w toku śledztwa, prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P. (sygn. [...]) – R. S. zeznał, że nie zna firmy A(6), nigdy z nią nie współpracował i nie dostawał od niej zleceń na transport, nie był w J(2) (w Czechach), tj. miejscu rozładunku wskazanym na dokumencie CMR i nie wiózł towaru wskazanego na fakturze. W kontekście zeznań tego świadka, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zaznaczył, że postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. odmówił przeprowadzenia zawnioskowanego przez spółkę dowodu z konfrontacji wskazanego świadka z M. C., G. S., G. K. oraz pracownikami firmy ochroniarskiej "A(19)".

W dniu [...] lutego 2013 r., w ramach śledztwa prowadzonego pod sygn. [...] przesłuchano K. M. prowadzącego firmę Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe A(18). Z zeznań ostatnio wskazanego świadka wynika, że nie posiada on licencji na transport międzynarodowy, a towar odbierany z Z(2) przez R. G. i L. K. nie opuścił terytorium kraju, lecz został rozładowany prawdopodobnie w M..

L. K., pomimo trzykrotnego wezwania na przesłuchanie nie podjął kierowanej do niego korespondencji.

Z kolei przesłuchany w dniu [...] czerwca 2012 r. R. G. potwierdził, że odbierał stal od skarżącej, przy czym – w świetle wyjaśnień świadka – odebrany towar nigdy nie był wywieziony poza teren Śląska. Faktycznie towar był rozładowany w M., w B(2), w K(2) oraz w S.. Powyższe zeznania zostały potwierdzone przez świadka w toku przesłuchania mającego miejsce w dniu [...] grudnia 2012 r. w ramach śledztwa pod sygn. [...].

Odnośnie transakcji skarżącej z A(5) s.r.o. organ kontroli skarbowej na podstawie informacji uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej ustalił, że firma ta jest nieosiągalna. Faktycznie A(5) s.r.o. nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej oraz nie reaguje na kierowane do niej wezwania. Omawiany podmiot nigdy nie złożył deklaracji podatkowej dla podatku VAT. Osobą reprezentującą omawiany podmiot jest obywatel polski – J. M.. W toku ponownego rozpoznawania sprawy w dniu [...] grudnia 2014 r. przesłuchano J. M., który zeznał, że nie pamięta, w jakim okresie pełnił funkcję prezesa firmy A(5) s.r.o. Świadek nie wiedział przy tym gdzie znajdują się dokumenty finansowo – księgowe firmy. Świadek nie pamiętał przy tym okoliczności nawiązania współpracy ze skarżącą.

Z przedłożonych przez skarżącą dokumentów CMR wynika, że przewoźnikami towaru wskazanego na kwestionowanych fakturach byli A(20) s.c. G. R., D. G. oraz PHU A(21) R. P.. W dniu [...] sierpnia 2012 r. przesłuchany w sprawie P. S. (kierowca) zeznał, że odbierał on towar od skarżącej, z placu załadunkowego w Z(2), nie wyjeżdżając jednak z nim za granicę. W rzeczywistości towar odebrany z Z(2) świadek zawoził do K(3), B(2) i w inne miejsca, głównie na Śląsk. Świadek nie pamięta przy tym nazw odbiorców. Wskazany świadek został ponadto przesłuchany w dniu [...] grudnia 2012 r. w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P. pod sygn. [...]. Świadek podkreślił przy tym kilkakrotnie, że nie wywiózł towaru poza granicę Polski i nie zna firmy A(5).

W dniu [...] grudnia 2012 r. przesłuchano w charakterze świadka W. M. (kierowcę), który potwierdził, że odbierał towar z magazynu skarżącej. Towar odebrany z Z(2) zawożony był, w zależności od telefonicznych dyspozycji, do B(2) na ul. [...] (Polska) albo do K. na ul. [...] lub innych miejscowości w Czechach. Świadek zapytany, czy nie budziły jego wątpliwości rozbieżności pomiędzy danymi na dokumentach CMR a faktycznym miejscem przeznaczenia zeznał, że nie sprawdzał danych adresowych na dokumentach CMR, gdyż dostawa odbywała się pod adresy wskazane w dyspozycjach telefonicznych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zaznaczył przy tym, że W. M. nie potrafił w sposób jednoznaczny wskazać, czy towar wyszczególniony na fakturach wywiózł poza granicę kraju. W toku ponownego rozpoznawania sprawy organ kontroli skarbowej uzupełnił materiał dowodowy w sprawie o zeznania W. M. złożone w dniu [...] marca 2013 r., w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P. pod sygn. [...]. Z zeznań świadka wynika, że jest on objęty aktem A(4)żenia w sprawie przewozu wyrobów stalowych od skarżącej do A(5). Z zeznań świadka wynika, że towar odebrany od skarżącej zawożony był do B(2) w Polsce. Z zeznań pracowników skarżącej nie wynika, by jakikolwiek z pracowników spółki był obecny przy rozładunku towarów u odbiorcy. Świadkowie nie posiadali również wiedzy odnośnie tego, kto konkretnie dokonywał odbioru towaru.

W ocenie organu kontroli skarbowej z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że towar wyszczególniony na zakwestionowanych fakturach nie został wywieziony poza terytorium kraju i dostarczony do wskazanego na fakturze odbiorcy. Oznacza to, że nie miała miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a tym samym, brak jest podstaw do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu kontroli skarbowej z dnia [...] marca 2015 r. skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P..

Decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zarzuciła:

1) w odniesieniu do podatku naliczonego naruszenie prawa materialnego – poprzez odmówienie spółce odliczenia podatku od towarów i usług na podstawie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług;

2) w odniesieniu do podatku należnego naruszenie prawa materialnego – poprzez odmówienie spółce zastosowania stawki preferencyjnej 0% zgodnie z art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług;

3) prowadzenie postępowania kontrolnego według z góry postawionej, z gruntu mylnej, tezy o nierzetelności prowadzonej przez spółkę dokumentacji księgowej.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] października 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej z dnia [...] marca 2015 r.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że organ ten podzielił pogląd organu kontroli skarbowej, iż podmioty od których I. P. rzekomo nabyła towar to firmy, które faktycznie nie prowadzą działalności gospodarczej lub też takie, które nigdy nie posiadały rzekomo dostarczanego towaru. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. I. P. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a wystawione przez nią faktury nie dokumentują faktycznych transakcji pomiędzy stronami wskazanymi na tych fakturach. Zaaprobowano przy tym pogląd organu I instancji, że dostawcą stali na rzecz skarżącej nie była firma P.P.H.U. "A(2)" I. P., bowiem towar wyszczególniony na dokumentach WZ oraz fakturach wystawionych przez P.P.H.U. "A(2)" I. P. ładowany był na terenie Czech, a następnie przewożony do Polski, ale do innych firm niż skarżąca albo też ładowany w Polsce i wywożony do firm mających siedzibę na terenie Czech. Jedynie w przypadku faktury nr [...] przewoźnik wskazał, że towar załadowany na terenie Czech, w firmie A(22) w miejscowości T(2) (a nie w firmie P.P.H.U. "A(2)", czy też wskazanej przez I. P. hucie "A(7)" na Łotwie), dostarczono do skarżącej.

Odnosząc się do zarzutu nie wzięcia przez organ I instancji pod uwagę zeznań pracowników skarżącej w zakresie współpracy z P.P.H.U "A(2)" I. P. oraz nieprzesłuchania pracowników spółki oraz pracowników Zakładów Produkcyjnych B-D W. B. s.j., organ II instancji stwierdził, że organ kontroli skarbowej zasadnie odmówił przeprowadzenia tych dowodów. Zaznaczono, że organ kontroli skarbowej oparł swoje ustalenia na szczegółowej analizie całego materiału dowodowego, w tym również zeznaniach pracowników skarżącej zajmujących się m.in. odbiorem towaru w oddziale spółki w Z(2), na placu wynajmowanym od Zakładów Produkcyjnych B-D W. B. s.j. Z zeznań przesłuchanych świadków nie wynika przy tym, aby przy przyjmowaniu i weryfikowaniu dostaw towaru uczestniczyli pracownicy Zakładów Produkcyjnych B-D W. B. s.j., zatem ich przesłuchanie nie miałoby znaczenia dla sprawy. Pracownicy ci, mogliby co najwyżej potwierdzić, że spółka nabyła towar, co nie jest kwestionowane, bowiem podważa się jedynie fakt nabycia towaru od P.P.H.U. "A(2)" I. P..

Organ odwoławczy w ślad za organem I instancji wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dotyczący funkcjonowania P.H.U. A(3) D. R. w powiązaniu z ustaleniami dotyczącymi funkcjonowania dostawców tej firmy, wskazuje, że transakcja wyszczególniona na fakturze nr [...], wystawionej przez ten podmiot na rzecz skarżącej nie miała miejsca pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturze. W kontekście tych ustaleń organ II instancji wskazał, że aby można było dokonać odliczenia podatku naliczonego, nie wystarczy prawidłowo sporządzona pod względem formalnym faktura VAT oraz okoliczność, że dostawy towaru miały w ogóle miejsce. Faktura i faktyczne dostawy muszą bowiem łącznie dotyczyć transakcji dokonanych pomiędzy podmiotami widniejącymi na danym dokumencie co w ocenie organu odwoławczego nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Wyjaśniono przy tym, że bez znaczenia pozostaje okoliczność, że skarżąca w badanym okresie dokonała sprzedaży towaru. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. bezspornym jest, że spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych z I. P. i D. R..

Z uzasadniania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. wynika również, że organ ten w ślad za organem kontroli skarbowej przyjął, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że towar wyszczególniony na fakturach wystawionych na rzecz A(6) s.r.o. oraz A(5) s.r.o. nie został wywieziony poza terytorium kraju. Powyższe oznacza, że nie miała miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a tym samym brak jest podstaw do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Wyjaśniono, że spółka posiada w swej dokumentacji dokumenty warunkujące zastosowanie stawki 0% przy czym dokumentów tych nie sposób uznać za rzetelne, gdyż nie potwierdzają one stanu faktycznego, a z zebranych w sprawie dowodów wynika, że towary wyszczególnione na fakturach nie zostały dostarczone na terytorium innego kraju. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy wskazuje ponadto, że skarżąca nie dochowała należytej staranności podczas transakcji z czeskimi kontrahentami.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia analizy i sposobu funkcjonowania systemu informatycznego spółki wskazano, że organy podatkowe nie podważały prawidłowości jego działania. Istotą systemu informatycznego skarżącej jest przy tym możliwość automatycznego nadawania indywidualnych, niepowtarzalnych indeksów materiałowych dla każdej pozycji w dostawie, co pozwala na powiązanie zakupu konkretnego towaru z jego sprzedażą. System skarżącej nie pozwala jednak na wykazanie, czy towar został faktycznie zakupiony od wskazanego na fakturach dostawcy, w związku z czym bezzasadne było przesłuchiwanie osób zajmujących się jego obsługą. Odnosząc się do zarzutu odrzucenia wniosku o ponowne przesłuchanie pracowników skarżącej na okoliczność współpracy z czeskimi kontrahentami wskazano, że w dniu [...] sierpnia 2012 r. przesłuchano pracowników skarżącej. Z zeznań świadków wynika przy tym, że nie byli oni obecni przy rozładunku towarów u odbiorcy i nie posiadają wiedzy, kto konkretnie dokonywał odbioru towaru na placu u odbiorcy. Odnosząc się zaś do twierdzenia spółki jakoby organy podatkowe i skarbowe potwierdziły fakt prowadzenia fizycznego obrotu towarowego z P.P.H.U. "A(2)" I. P. oraz P.H.U. A(3) D. R. wskazano, że organy podatkowe nie potwierdziły rzetelności transakcji ze wskazanymi podmiotami. Nie zgodzono się przy tym z twierdzeniami skarżącej jakoby stwierdzone różnice pomiędzy dokumentem WZ a fakturą sprzedaży wystawioną przez dostawcę – P.P.H.U. "A(2)" I. P. potwierdzały fakt, że towar, który fizycznie docierał do magazynu był każdorazowo sprawdzany/ważony, a następnie przyjmowany na stan – na podstawie rzeczywistej wagi ustalonej przy dostawie. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że P.P.H.U. "A(2)" I. P. nie dysponowała towarem, a zatem nie mogła go sprzedać skarżącej.

Za bezzasadny uznano przy tym zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej, wyjaśniono, że ujęcie w księgach podatkowych (rejestrach) kwot wynikających z faktur niezgodnych z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych skutkuje nierzetelnością ksiąg, w związku z czym ksiąg nie uznaje się, za dowód w części dotyczącej zapisów nieodzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził również, że nie można zgodzić się z zarzutami naruszenia przez organ kontroli skarbowej przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Podniesiono przy tym, że w postępowaniu podjęto wszelkie niezbędne działania w celu przeprowadzenia postępowania co do wszystkich istotnych okoliczności. Fakt, że spółka nie zgadza się z argumentacją organów podatkowych, nie uzasadnia zarzutów naruszenia wskazanych powyżej przepisów. Na akceptację w ocenie organu odwoławczego nie zasługuje ponadto zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, bowiem organ I instancji ocenił wyjaśnienia skarżącej na tle całokształtu okoliczności sprawy.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] października 2015 r. stanowi przedmiot skargi spółki kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – adwokata wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Skarżąca wniosła ponadto o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. zarzuciła naruszenie:

1) przepisu postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez:

a) uwzględnienie w materiale dowodowym sprawy nieznanego ustawie dokumentu w formie protokołu "uzupełniającego" z dnia [...] lutego 2015 r., sporządzonego przez organ kontroli skarbowej z naruszeniem art. 172 § 1 i art. 193 § 6 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124 i art. 192 Ordynacji podatkowej, który jako pozbawiony cech legalności (sprzeczny z prawem) nie powinien być dopuszczony jako dowód w sprawie;

b) uwzględnienie w materiale dowodowym sprawy protokołu "uzupełniającego" z dnia [...] lutego 2015 r., jak i pierwotnego w niniejszej sprawie protokołu badania ksiąg z dnia [...] stycznia 2014 r., pomimo iż zostały one sporządzone przez organ kontroli skarbowej z naruszeniem art. 193 § 6 i art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, bowiem w rzeczywistości są to protokoły z przebiegu kontroli podatkowej sporządzone pod pozorem protokołu badania ksiąg, co jednocześnie skutkuje naruszeniem art. 80a ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a przede wszystkim art. 77 ust. 6 tej ustawy, odnośnie "dowodów" wymienionych w ww. protokołach, a faktycznie nie związanych z czynnością badania ksiąg – dotyczy to w szczególności protokołów przesłuchania świadków czy materiałów pozyskanych z odrębnych postępowań;

c) uwzględnienie w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego całościowo z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 i art. 291c Ordynacji podatkowej oraz art. 77 ust. 2 i art. 79 ust. 4 i 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej;

2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy decyzji organu kontroli skarbowej na skutek naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, zaniechania wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału sprawy i rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika, co w szczególności przejawiało się:

a) w bezzasadnym ograniczaniu inicjatywy dowodowej skarżącej przy jednoczesnym oparciu się przez organy obu instancji na dowodach, które zostały zgromadzone z naruszeniem procedury podatkowej, a także z naruszeniem art. 13b ustawy o kontroli skarbowej, oraz na dowodach, których wartość dowodowa nie została zweryfikowana, a w świetle ich formy prawnej oraz sposobu ich pozyskania przyjąć należy, iż co do ich wartości dowodowej istnieją bardzo poważne wątpliwości;

b) w dowolnej ocenie organów obu instancji w zakresie negowania realności obrotu między skarżącą a podmiotami wykazanymi na zakwestionowanych fakturach, powodującej brak skutecznego zakwestionowania realności transakcji potwierdzonych tymi fakturami, a przez to niewywiązanie się z ustawowego obowiązku uzasadnienia faktycznych i prawnych podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia;

c) w dowolnej ocenie organów obu instancji w zakresie świadomości skarżącej, ponieważ w realiach sprawy nie można zasadnie twierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż w ramach transakcji związanych z zakwestionowanymi w sprawie fakturami uczestniczy jako element "karuzeli podatkowej";

3) w zakresie maja 2011 r. – naruszenie przepisów art. 21 § 1, 2, 3 i 3a Ordynacji podatkowej – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w zw. z art. 4 i 5 Ordynacji podatkowej – poprzez wydanie decyzji i podjęcie rozstrzygnięcia określającego podatnikowi wyłącznie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy podatnik za ten sam okres rozliczeniowy wykazał w deklaracji VAT-7 nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, a organy w swoich decyzjach nie skorygowały (nie "wyzerowały") kwoty zadeklarowanej przez podatnika "do zwrotu" i tym samym za ten sam okres rozliczeniowy (maj 2011 r.) w zakresie podatku od towarów i usług istnieją w obrocie prawnym dwa sprzeczne stany, bowiem z jednej strony organy określiły w decyzjach wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku, a z drugiej strony nie określiły prawidłowej wysokości zwrotu podatku – innej niż zadeklarowana;

4) w zakresie całościowo podatku należnego VAT – naruszenie przepisu art. 23 § 1 pkt 2 (poprzez jego niezastosowanie) oraz przepisu art. 23 § 2 (poprzez jego błędne zastosowanie) Ordynacji podatkowej oraz przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu z 2011 r.) w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez bezzasadne odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, gdy w realiach sprawy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, nie pozwoliły – wbrew stanowisku organów skarbowych – na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości, albowiem z danych tych nie wynika "kwota należna od nabywcy", która w myśl normy z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług miałaby stanowić podstawę opodatkowania;

5) naruszenie prawa materialnego, tj. naruszenie art. 86 ust. 1 (poprzez jego niezastosowanie do całości czynności opodatkowanych) oraz art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług (poprzez ich niezastosowanie do czynności sprzedaży) – poprzez bezzasadne uznanie, iż w realiach sprawy czynności wynikające z zakwestionowanych faktur nie miały miejsca między podmiotami wskazanymi na tych fakturach oraz poprzez przyjęcie, iż podatnik nie miał prawa do zastosowania stawki 0% w przypadku transakcji z czeskimi kontrahentami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Skarga została uzupełniona pismami z dnia [...] lutego 2016 r. oraz [...] czerwca 2016 r.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł pisma z dnia [...] kwietnia 2016 r. oraz [...] lipca 2016 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ podniesione w niej zarzuty w części okazały się zasadne.

Na wstępie wyjaśnić należy, że spór w sprawie poddanej sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu sprowadza się do zakwestionowania przez organy obu instancji zarówno prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony oraz zaniżenia przez skarżąca spółkę podatku należnego.

Po pierwsze, organ w zaskarżonej decyzji zakwestionował prawo do pomniejszenia przez skarżącą spółkę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez dwa podmioty: P.P.H.U. A(2) I. P. ([...] faktur) i P.H.U. A(3) D. R. ([...] faktur[...]). Wydając zaskarżoną decyzję, w zakresie odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego, organ odwołał się do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o PTU), zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Po drugie, w zaskarżonej decyzji stwierdzono zaniżenie podatku należnego w związku z zastosowaniem 0% stawki podatkowej, mimo tego że towar będący przedmiotem sprzedaży nie opuścił terytorium kraju i nie został dostarczony do odbiory, a zatem nie miała miejsca wewnątrzwspólnotową dostawa towarów. W doniesieniu do zakwestionowania prawa do zastosowania 0% stawki podatkowej organ powołał art. 13 ust. 1 ustawy o PTU, na mocy którego przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Natomiast na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o PTU wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Zgodnie z art. 42 ust. 2 ustawy o PTU warunki, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się za spełnione również wówczas, gdy nie są spełnione wymagania w zakresie:

1) nabywcy - w przypadkach, o których mowa w art. 13 ust. 2 pkt 3 i 4;

2) dokonującego dostawy - w przypadku, o którym mowa w art. 16.

Na mocy art. 42 ust. 3 ustawy o PTU dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

W decyzji podkreślono jednak, że samo spełnienie wymogów formalnych z art. 42 ust. 1-3 ustawy o PTU jest niewystarczającą przesłanka do nabycia uprawnień w zakresie preferencyjnej stawki podatku, gdy dokumenty przewozowe, które miały potwierdzać dokonanie dostawy wewntrzawspólnotowej są nierzetelne, tj. nie dokumentują faktycznych zdarzeń. W ocenie organu, w sprawie poddanej sądowej kontroli, towar nie został dostarczony do odbiorców, tj. A(6) s.r.o. i A(5) s.r.o., wobec czego nie było podstaw do zastosowania stawki podatkowej w wysokości 0%, ponieważ nie miała miejsca wewnątrzwspólnotową dostawa towarów.

Odnosząc się do pierwszego obszaru spornego, wskazać należy, że w ocenie organów obu instancji podatek naliczony został zawyżony w rozliczeniu: za czerwiec 2011 r. o kwotę [...] zł, za sierpień 2011 r. o kwotę [...] zł, za październik 2011 r. o kwotę [...] zł, za grudzień 2011 r. o kwotę [...] zł. Pokreślić jednak należy, że mimo znacznej wartości spornej kwoty podatku, organy kwestionują tylko [...] transakcji zakupu co stanowi jedynie 1,5% tego rodzaju transakcji skarżącej spółki. Zastrzeżenie to ma, w ocenie Sądu, istotne znaczenie, z uwagi ogrom materiału dowodowego zgromadzonego przez organy obu instancji i zakres ustaleń poczynionych w toku postępowania. Zauważyć bowiem należy, że zaskarżona decyzja liczy aż 112 stron, przy czym w zakresie spornych transakcji organ nie kwestionuje nabycia towaru przez skarżącą spółkę, lecz stwierdza, że skarżąca nie dochowała staranności w doborze i sprawdzaniu kontrahenta (s. [...] i [...] zaskarżonej decyzji). Podkreślenia wymaga, że organ nie kwestionuje nabycia towaru, gdyż w dalszej części decyzji podważa fakt dokonania tym towarem wewnątrzwspólnotowej dostawy przez skarżącą spółkę i wywodzi skutki podatkowe dokonania dostawy towarów. W tym kontekście poczynione przez organy obu instancji ustalenia dotyczące przepływu towaru nabytego przez skarżącą spółkę i zgromadzony w związku z tym materiał dowodowy nie odnoszą się do istoty sporu. Organy wykazują bowiem, że P.P.H.U. A(2) I. P. i P.H.U. A(3) D. R. – dostawcy skarżącej spółki, nie dysponowali towarem, który był przedmiotem niekwestionowanej przez organy dostawy. Ustalenia dotyczące możliwości nabycia i dysponowania towarem przez dostawców skarżącej spółki byłyby niezbędne, gdyby organy dowodziły w treści decyzji, że dostawa w ogóle nie miała miejsca. Tymczasem organ odwoławczy w przeważającej części zaskarżonej decyzji prowadził ustalenia dotyczące okoliczności niemających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Fakt, że podmioty P.P.H.U. A(2) I. P. i P.H.U. A(3) D. R. nie dysponowały spornym towarem jest indyferentny dla rozstrzygnięcia w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy organ przyznaje, że dostawa miała miejsce, a pozbawia podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, dlatego że skarżąca nie dochowała staranności w doborze i sprawdzaniu kontrahenta. Mając to na uwadze stwierdzić należy, że jakkolwiek poczynione przez organy ustalenia dotyczące obrotu spornym towarem we wcześniejszych fazach i analiza łańcucha podmiotów rzekomo biorących udział w transakcjach, w wyniku których dostawcy skarżącej spółki mieli nabyć sporny towar daje szerszy obraz rozpatrywanej sprawy, to sądowa kontrola zaskarżonej decyzji ogranicza się do zbadania, czy wobec zaistnienia dostawy towarów, która nie została zakwestionowana w decyzji, organy zasadnie odmówiły skarżącej spółce prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur wystawionych przez P.P.H.U. A(2) I. P. i P.H.U. A(3) D. R., z tego powodu, że skarżąca nie dochowała staranności w doborze i sprawdzaniu kontrahenta. Badając kwestię staranności w doborze i sprawdzaniu kontrahenta organy, jak wynika z orzecznictwa zarówno krajowych sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), które zostanie omówione w dalszej części uzasadnienia, winny się ograniczyć do okoliczności transakcji dokonywanych między skarżącą a jej bezpośrednimi kontrahentami. Skarżąca nie miała bowiem możliwości – jak uczyniły to organy badające liczne podmioty biorące udział w obrocie spornym towarem – sprawdzenia, w jakich okolicznościach i od jakich podmiotów dostawcy skarżącej spółki nabyli towar, i jak wyglądały okoliczności nabycia w fazach poprzedzających te transakcje.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, poddając kontroli sadowej prawidłowość ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji w zakresie odmowy prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikających z faktur wystawionych przez P.P.H.U. A(2) I. P. i P.H.U. A(3) D. R. ponownie należy wskazać, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie kwestionuje faktu nabycia towaru przez skarżącą, twierdząc, że nabyty przez skarżącą towar nie pochodził od wymienionych powyżej podmiotów.

Wskazać w związku z tym należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis ten wyraża fundamentalną z punktu widzenia mechanizmu podatku od towarów i usług zasadę neutralności tego podatku, w świetle której podatek od towarów i usług ma obciążać konsumpcję. W związku z powyższym ciężar podatku nie może obciążać podatników podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim wykorzystują oni zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższa zasada na gruncie ustawy o PTU jest realizowana właśnie poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem. Co istotne w sprawie poddanej sądowej kontroli, do spełnienia materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczanego konieczne jest: po pierwsze, aby podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, po drugie, towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych, po trzecie, towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu [por. wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r., sygn. C-277/14 pkt 28 oraz powołane tam orzecznictwo – dostępny pod adresem curia.europa.eu]. Z kolei warunkiem formalnym powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest wymóg posiadania przez podatnika podatku od towarów i usług faktur, które w sposób rzetelny odzwierciedlają czynności mające miejsce na wcześniejszych etapach obrotu. W kontekście powyższego wymogu należy zaakcentować, że w orzecznictwie TSUE wskazuje się, że usługobiorcy przysługuje prawo do odliczenia, nawet jeżeli usługodawca jest podatnikiem, który nie został zarejestrowany dla celów podatku VAT, jeżeli faktury dotyczące wyświadczonych usług zawierają wszystkie informacje wymagane przez art. 226 dyrektywy 2006/112, a zwłaszcza te, które konieczne są dla ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług [tak: wyrok TSUE z dnia 06 września 2012 r., sygn. C-324/11 pkt 32 oraz wyrok TSUE z dnia 22 grudnia 2010 r. sygn. C-438/09 pkt 38 – orzeczenia dostępne pod adresem curia.europa.eu].

W odniesieniu do przywołanej tezy, w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, na podkreślenie zasługuje fakt, że warunkiem formalnym skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest wymóg posiadania faktury zawierającej dane konieczne dla ustalenia tożsamości jej wystawcy, a nie rzeczywistego dostawcy towaru czy też podmiotu rzeczywiście świadczącego usługę [por. również wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. sygn. C-277/14 pkt 40 i 35]. W kontekście powyższych rozważań stwierdzić należy, że w objętej sądową kontrolą sprawie – wobec niekwestionowania przez organy faktu dostawy towarów na rzecz skarżącej – spełnione zostały materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Po pierwsze, podatnik, tj. skarżąca spółka, posiadał faktury VAT. Po drugie, podmiot dostarczający towar działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Po trzecie, towar będący podstawą prawa do odliczenia był wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych i towar był dostarczony przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu.

Wpływu na powyższe ustalenia nie wywiera okoliczność, że towar wykazany na kwestionowanych przez organ fakturach mógł zostać dostarczony przez podmiot inny niż na nich wskazany. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o PTU, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Przytoczony przepis reguluje tzw. dostawę łańcuchową rozumianą jako sytuacja, w której odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W takich przypadkach, mimo że faktyczne przemieszczenie towarów odbywało się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach [tak: A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, LEX 2015, dostępny w bazie danych LEX Omega – dokument nr 433180]. Również w orzecznictwie TSUE – w kontekście materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego – podnosi się, że jeżeli dana działalność gospodarcza polega na dostawach towarów dokonywanych w ramach szeregu transakcji sprzedaży, pierwszy nabywca i odsprzedawca tych towarów może ograniczyć się do zlecenia pierwszemu sprzedawcy transportu danych towarów bezpośrednio do drugiego nabywcy przy czym sam niekoniecznie musi dysponować infrastrukturą służącą do magazynowania i transportu niezbędną do dokonania wskazanej dostawy towarów [tak: wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. sygn. C-277/14 pkt 35 oraz powołane tam orzecznictwo].

Należy jednak zauważyć, że zaistnienie formalnych i materialnych przesłanek uprawniających podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony nie daje jeszcze podstawy do odliczenia podatku. W sytuacji gdy transakcja stanowiąca podstawę odliczenia została dokonana, a faktura ją dokumentująca zawiera wszelkie wymagane przepisami prawa informacje – a więc w razie spełnienia materialnych i formalnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego – podatnikowi można jednak odmówić prawa do takiego odliczenia, pod warunkiem udowodnienia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu [por. wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. C-80/11 pkt 44 i 45 – dostępny pod adresem curia.europa.eu]. Podkreślić również należy, że zgodnie z orzecznictwem TSUE w sytuacji gdy podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT [tak: wyrok TSUE z dnia 06 lipca 2006 r., sygn. C-439/04, pkt 51 i 52]. Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT [por. wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. C-80/11 pkt 53 i powołane tam orzecznictwo]. W sytuacji jednak istnienia przesłanek do podejrzewania nieprawidłowości lub naruszenia prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W tym kontekście podkreśla się jednak, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty [tak: wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. C-80/11 pkt 60 i 61].

Mając na uwadze zaprezentowane tezy zawarte w orzecznictwie TSUE, należy stwierdzić, że każdorazowym obowiązkiem podatnika realizującego prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podjęcie uzasadnionych realiami konkretnej transakcji działań celem upewnienia się, czy realizowane transakcje nie wiążą się z nadużyciem prawa w podatku od towarów i usług. Zaznaczenia przy tym wymaga, że omawiany w tym miejscu obowiązek dotyczy sprawdzenia rzetelności realizowanych transakcji, nie zaś samego podmiotu je realizującego. W tym kontekście wymaga wyjaśnienia, że z orzecznictwa TSUE wynika, że jedną z okoliczności branych pod uwagę przy ocenie charakteru transakcji rodzących prawo do odliczenia są okoliczności związane z ewentualnymi błędami zawartymi w towarzyszących transakcji dokumentach [por. wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. C-643/11, pkt. 63]. W sytuacji jednak, gdy okoliczności transakcji świadczą o istnieniu przesłanek do podejrzewania nieprawidłowości bądź naruszenia prawa, obowiązkiem przezornego przedsiębiorcy staje się zasięgnięcie informacji odnośnie swojego kontrahenta celem weryfikacji jego wiarygodności.

Oceniając dobrą wiarę skarżącej w kontekście powyższych rozważań, zauważyć należy, że na stronie [...] pisma procesowego z dnia [...] lutego 2016 r., pełnomocnik skarżącej trafnie podnosi, że w każdym przypadku rozstrzygania w przedmiocie zasadności odliczenia podatku naliczonego, w szczególności w zakresie oceny świadomości danego podatnika, powinno koncentrować się na badaniu okoliczności wprost towarzyszącym transakcjom objętym kwestionowanymi w sprawie fakturami, zwłaszcza tych okoliczności, których znajomości można racjonalnie wymagać od tego podatnika. W tym kontekście powołano się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 576/13 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdza się, że zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane właśnie na moment zawarcia transakcji. Innymi słowy, podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji, nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Trafnie podniosła skarżąca spółka, że ustalenia organów dotyczące podmiotów trzecich nie będących kontrahentami skarżącej nie mogą stanowić argumentu przy ocenie świadomości podatnika co do udziału w transakcji o oszukańczym charakterze. Zdaniem pełnomocnika skarżącej kluczowe przy ocenie świadomości skarżącej, winna być kwestia tego, czy na podstawie okoliczności towarzyszących współpracy z dwoma bezpośrednimi kontrahentami można twierdzić, że podatnik w okresie objętym rozstrzygnięciem miał lub powinien był mieć wiedzę co do rzeczywistej działalności tych wszystkich kontrahentów (kontrahentów z dalszych szczebli obrotu).

W wyroku z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt C-277/14 TSUE, powołując się na wcześniejsze orzeczenia, stwierdził, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (pkt 51). W omawianym orzeczeniu stwierdzono również, że nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (pkt 52).

W piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w P., w kontekście braku zachowania przez skarżącą należytej staranności w relacjach z P.P.H.U. A(2) I. P. podniósł, że:

1) zgodnie z wyjaśnieniami spółki (pismo z [...].11.2013 r.), żaden z jej pracowników ani żadna z osób ją reprezentujących nigdy nie widziała osobiście I. P., nikt z tych osób nie był też w siedzibie firmy "A(2)", tym samym podatnik pozbawił się możliwości sprawdzenia, czy kontrahent posiada jakiekolwiek zaplecze techniczno–kadrowe do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu wyrobami stalowymi,

2) żaden z pracowników ani osób reprezentujących spółkę nigdy nie widział osobiście I. P.. Współpraca nawiązana za pośrednictwem portalu internetowego odbywała się wyłącznie mailowo lub telefonicznie,

3) spółka nie znała okoliczności transportu zakupionego towaru (kto był zleceniodawcą transportu, skąd - z jakiego miejsca jechał towar). Dla spółki istotne było jedynie to, że towar został przywieziony do Z(2),

4) podatnik nie zareagował na fakt, że dane wskazane na fakturze różniły się od tych wskazanych na dokumentach przewozowych. Według wyjaśnień spółki, w Z(2) sprawdzane były dokumenty związane z transportem towaru (m.in. dokumenty przewozowe). W związku z powyższym, spółka powinna była zwrócić uwagę na zapisy widniejące w dokumentach CMR, z których wynika, kto był dostawcą i odbiorcą towaru, gdzie towar był ładowany (według tych dokumentów dostawcą towaru nie była firma P.P.H.U. "A(2)", natomiast odbiorcą nie była A(1) spółka z o.o.), tym bardziej, że jak sama spółka wskazuje (pismo z [...] listopada 2013 r.), w Z(2) sprawdzane były dokumenty związane z transportem towaru (tj. upoważnienia kierowcy, dokumenty przewozowe, itp.), również osoba dostarczająca towar do magazynu spółki w Z(2) weryfikowana była w oparciu o dokumenty otrzymane elektronicznie od P.P.H.U. "A(2)", tj. m.in. na podstawie właśnie dokumentu WZ, dokumentów przewozowych i upoważnień przedkładanych przez kierowcę wraz z dowodem tożsamości w biurze spółki w Z(2),

5) spółka nie weryfikowała zapisów dokonywanych w ewidencji samochodów wjeżdżających i wyjeżdżających (nr rejestracyjne pojazdu, dane kierowcy, ilość i rodzaj towaru według dokumentów), prowadzonej na jej rzecz, zgodnie z postanowieniami § 1 pkt 1f umowy z dnia [...] kwietnia 2011 r.,

6) spółka nie posiada wiedzy, gdzie firma P.P.H.U. "A(2)" składowała towar przed jego rzekomą sprzedażą do A(1) sp. z o.o. Nie wiedziała zatem, czy jej dostawca posiada magazyny, czy w ogóle wszedł w posiadanie towaru, od kogo go nabywał,

7) za nierzetelne należało uznać dokumenty WZ stwierdzające wydanie towaru z magazynu, którego firma P.P.H.U. "A(2)" nie posiadała. Dokument WZ czyli "wydanie zewnętrzne" jest dowodem magazynowym, który dokumentuje wydanie materiałów bądź towarów z magazynu na zewnątrz, np. na rzecz kontrahenta. Z dowodów zebranych w sprawie wynika jednoznacznie, że firma P.P.H.U. "A(2)" nie tylko nie posiadała żadnych magazynów, ale również nigdy nie dysponowała towarem – nie mogła więc go wydać. Gdyby zatem spółka sprawdziła, czy kontrahent posiada plac, gdzie magazynuje sprzedawany towar, w powiązaniu z wystawionymi dowodami WZ, mogłaby powziąć wątpliwości co do rzetelności kontrahenta,

8) twierdzenie strony, iż dostawcy mogli działać w charakterze pośredników nie stanowi usprawiedliwienia dla braku starannego działania przedsiębiorcy. Podmioty działające jako pośrednicy, jako podstawę opodatkowania, wskazują na fakturze kwotę uzyskanej prowizji, co w przypadku kwestionowanych transakcji nie miało miejsca, a ponadto gdyby działali w charakterze pośredników, nie wystawiliby dowodu WZ.

Odnosząc się do braku osobistego kontaktu z I. P. oraz D. R. oraz braku wizyt w siedzibie tych kontrahentów (pkt 1 i 6 twierdzeń organu) skarżąca wyjaśniła tą okoliczność faktem, że jej kontrahenci prowadzili działalność polegającą na pośrednictwie. W odniesieniu do braku zaplecza technicznego stwierdziła, że jego brak nie mógł stanowić podstawy do powzięcia wątpliwości co do realności działania kontrahenta. Zdaniem skarżącej brak takiego zaplecza charakteryzuje działalność podmiotów zajmujących się pośrednictwem. W tym kontekście powołano się na tezy wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r., C-277/14, wskazując, że jeżeli dana działalność gospodarcza polega na dostawach towarów dokonywanych w ramach szeregu transakcji sprzedaży, pierwszy nabywca i odsprzedawca tych towarów może ograniczyć się do zlecenia pierwszemu sprzedawcy transportu danych towarów bezpośrednio do drugiego nabywcy, przy czym sam niekoniecznie musi dysponować infrastrukturą służącą do magazynowania i transportu niezbędną do dokonania wskazanej dostawy towarów. Powyższa argumentacja znajduje dodatkowo wsparcie w przewidzianej w art. 7 ust. 8 ustawy o PTU konstrukcji dostawy łańcuchowej. Z punktu widzenia wskazanej regulacji możliwe jest zorganizowanie dostawy towaru przez podmiot znajdujący się na wcześniejszym etapie obrotu bezpośrednio na rzecz końcowego nabywcy. W takim przypadku z uwagi na treść art. 7 ust. 8 ustawy o PTU uznaje się, że dostawa towarów została dokonana przez każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. W ocenie spółki również niezatrudnianie przez pośredników pracowników nie odbiega od realiów rynkowych obrotu, nie stanowiąc tym samym okoliczności uzasadniającej powzięcie podejrzeń co do realności dokonywanych transakcji. W ocenie spółki również wiedza o tym, czy pośrednik składuje towar, i czy wszedł w jego posiadanie, jest nieistotna z punktu widzenia transakcji z pośrednikiem bowiem warunkiem koniecznym takiej działalności nie jest wchodzenie w posiadanie danego towaru. Skarżąca spółka kwestionuje także twierdzenie, że obowiązkiem podatnika jest posiadanie informacji o dostawcach swojego kontrahenta. W tym kontekście wskazano, że w takiej sytuacji rola pośrednika stałaby się marginalna, bowiem możliwe byłoby nawiązanie współpracy z bezpośrednimi dostawcami bez udziału pośredników.

Odnosząc się do pkt 2 twierdzeń organu odwoławczego, skarżąca zaznaczyła, że w obecnych realiach gospodarczych nawiązanie współpracy z podmiotem zajmującym się pośrednictwem nie wymaga bezpośredniego kontaktu. W ocenie spółki handel za pośrednictwem Internetu jest obecnie typową formą nawiązywania relacji handlowych. Podniesiono, że spółka cały czas pozostawała w kontakcie telefonicznym i mailowym z I. P., która zawsze była zorientowana co do asortymentu sprzedawanego na rzecz spółki. Podkreśliła również, że do każdej dostawy towaru załączane były atesty jakościowe. W odniesieniu do transakcji ze A(3)D. R. skarżąca spółka wyjaśniła, że kontakt z tym podmiotem ograniczył się jedynie do jednej analizowanej w sprawie transakcji.

W odniesieniu do pkt 3 twierdzeń organu odwoławczego, zdaniem spółki wymóg posiadania przez skarżącą informacji odnośnie tego, kto jest zleceniodawcą transportu i z jakiego miejsca jechał towar podważa sens i istotę działalności pośrednika.

Skarżąca w kontekście kwestionowanych przez organy podatkowe dokumentów WZ (pkt 7 twierdzeń organu podatkowego) podniosła, że przy każdej dostawie towaru do Z(2) domagano się od dostawców tego rodzaju dokumentów. Zaznaczono również, że żadne regulacje prawne nie zakazują wystawiania dokumentów WZ przez osoby nie dysponujące magazynem.

W kontekście zarzutów odnoszących się do nierzetelnego prowadzenia ewidencji wjazdów i wyjazdów z magazynku skarżącej (pkt 5 twierdzeń organu podatkowego) skarżąca wyjaśniła, że taka ewidencja prowadzona jest również w interesie wynajmującego, który na bieżąco kontroluje, czy działalność najemcy nie wykracza poza ramy zawartej umowy. Podniesiono także, że podmiot prowadzący tego rodzaju ewidencje nie ma obowiązku dokonywania szczegółowej weryfikacji przy każdorazowym transporcie towaru do składu. Zdaniem spółki wymóg każdorazowego weryfikowania ewidencji przy każdym transporcie przekracza zakres obowiązków wynikających z powinności zachowania należytej staranności. Ewidencja była ponadto prowadzona przez wynajmującego magazyn w Z(2) i w jego interesie, spółka nie mogła zatem sprawować bezpośredniego nadzoru nad prowadzeniem tej ewidencji.

Odnosząc się do stawianych przez organy podatkowe zarzutów niesprawdzenia różnic w dokumentacji związanej z kwestionowanymi transakcjami zwłaszcza w zapisach widniejących na dokumentach CMR (pkt 4 twierdzeń organu podatkowego) wyjaśniono, że w obrocie krajowym, w przypadku zakupu towaru dokumenty tego rodzaju nie są stosowane. Skarżąca półka wyjaśniła, że nie otrzymywała, nie rejestrowała i w konsekwencji nie mogła weryfikować tego rodzaju dokumentów, które są stosowane w obrocie międzynarodowym. Zaznaczono również, że w odniesieniu do transakcji z P.P.H.U. A(2) I. P., jak też D. R. – skarżąca z tego rodzaju dokumentami – pozyskanymi od podmiotów trzecich – po raz pierwszy zapoznała się w toku prowadzonego postępowania. Organ w toku postępowania, jak też w pismach procesowych składanych w toku postępowania przed sądem nie odniósł się w sposób przekonywujący do tej kwestii. W szczególności nie podjęto działań zmierzających do ustalenia czy dokumenty CMR, na które powołują się organ, a pozyskane od podmiotów innych niż skarżącą są rzetelne. W tym zakresie należy wyjaśnić czy znajdująca się na tych dokumentach pieczęć skarżącej oraz podpis zostały w istocie złożone przez osobę działającą w imieniu spółki. Ustalenia w powyższym zakresie stają się tym bardziej konieczne biorąc pod uwagę fakt, że do faktury nr [...] z dnia [...] października 2011 r., w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u I. P. pozyskano inny dokument WZ niż ten przedłożony przez skarżącą w toku postępowania kontrolnego. Powyższa okoliczność uzasadnia podjęcie działań celem wyjaśnienia, czy dowody pozyskane od I. P. można uznać za rzetelne. Wątpliwości w tym zakresie potęguje dodatkowo fakt, że z ustaleń Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. – na które powołują się organy w niniejszej sprawie – wynika, że faktyczną działalnością I. P. był handel solą drogową, przy którym uprawiano proceder wystawiania faktur VAT dokumentujących rzekomą sprzedaż prętów żebrowanych, walcówki oraz blachy.

Mając na uwadze przytoczone twierdzenia organu podatkowego oraz argumentację skarżącej spółki należy zgodzić się z organem, że działanie w charakterze pośrednika kontrahenta podatnika nie może stanowić usprawiedliwienia dla braku starannego działania przedsiębiorcy. Zaznaczyć jednak należy, że obowiązek dochowania przez podatnika korzystającego z prawa do odliczenia podatku naliczonego należytej staranności ogranicza się do relacji z jego bezpośrednimi kontrahentami. W świetle orzecznictwa TSUE organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik badał, czy wystawca faktury dysponuje danymi towarami, czy jest je w stanie dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji VAT. Tym bardziej nie sposób wymagać od podatnika będącego w stosunkach handlowych z podmiotem trudniącym się pośrednictwem podejmowania działań mających na celu weryfikację całego łańcucha dostaw towarów na rzecz pośrednika. Zgodzić należy się z argumentacją autora skargi, że podejmowanie działań mających na celu weryfikacje dostawców kontrahenta będącego pośrednikiem w istocie podważałoby gospodarczy sens transakcji z tego rodzaju podmiotem, bowiem w każdym przypadku bardziej opłacalnym rozwiązaniem byłoby zawarcie transakcji bezpośrednio z kontrahentem pośrednika. W niniejszej sprawie w odniesieniu do transakcji z P.P.H.U. A(2) – I. P. i A(3) D. R. organy podatkowe nie wskazały obiektywnych okoliczności świadczących o tym, że skarżąca, działając jako profesjonalny uczestnik obrotu gospodarczego powinna podjąć wątpliwości, co do rzetelności realizowanych na jej rzecz transakcji, które uzasadniałyby podjęcie działań celem weryfikacji wiarygodności kontrahentów.

Odnosząc się do faktu posiadania przez spółkę dwóch dokumentów WZ dotyczących transportu towaru udokumentowanego fakturą nr [...] z dnia [...].06.2011 r., skarżąca spółka wyjaśniła, że dokument WZ przedłożony przy piśmie z dnia [...] listopada 2013 r. uzyskano w formie elektronicznej dnia [...] czerwca 2011 r. razem z awizacją nadchodzącej dostawy zamówionego towaru. Natomiast dokument WZ przedłożony przy piśmie z dnia [...] stycznia 2014 r. jest dokumentem, który kierowca przywożący towar dostarczył wraz z towarem. Zaznaczono, że po przybyciu towaru do Z(2) jego rozładunku i zważeniu dokument ten skorygowano w zakresie rzeczywistej wagi towaru. Wyjaśniono również, że różnica w treści obu dokumentów dotyczy jedynie wagi towaru. Skarżąca wyjaśniła również, że nie posiadała wiedzy odnośnie różnych szat graficznych omawianych dokumentów.

Spółka podniosła również, że nawiązanie współpracy z P.P.H.U. A(2) nastąpiło za pośrednictwem profesjonalnego portalu zajmującego się tematyką obrotu stalą i innymi materiałami. Zaznaczono, że za pośrednictwem wskazanych przez spółkę witryn internetowych zawarto współpracę również z kilkoma innymi podmiotami. Odnośnie współpracy z D. R. skarżąca spółka wyjaśniła, że współpraca ta obejmowała jedną transakcję, która została zrealizowana z polecenia I. P.. Podniosła również, że w ramach przyjętej praktyki sprawdzono P.P.H.U. A(2), jak też A(3)pod kątem poprawności ich dokumentów rejestrowych, pozyskano dokumenty VAT-5UE, zbadano, czy wskazane podmioty nie figurują w [...] oraz w bazach danych [...] – pozwalających na weryfikację ratingu i moralności płatniczej.

Skarżąca spółka podniosła również, że cena zakupu towarów zaproponowana skarżącej przez obu kontrahentów kształtowała się na poziomie średniej ceny rynkowej. Zaznaczono, że kwestia ta została całkowicie pominięta przez organy. Zaznaczono również, że organy podatkowe kwestionują jedynie [...] transakcji zakupu co stanowi jedynie 1,5% tego rodzaju transakcji skarżącej. Podkreślono również, że wszystkie płatności z tytułu transakcji z P.P.H.U. A(2), jak też A(3)były realizowane za pośrednictwem rachunku bankowego. Zaznaczono, że również ta okoliczność jest pomijana przez organy podatkowe.

Mając na uwadze poczynione powyżej wyjaśnienia stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie wykazał w zaskarżonej decyzji, że skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności w doborze i sprawdzeniu kontrahentów – P.P.H.U. A(2) I. P. i P.H.U. A(3) D. R.. Trafnie skarżąca spółka powołała się w tym zakresie na:

- znikomą skalę kontaktów handlowych ([...] faktur, stanowiących 1,5%transakcji skarżącej),

- realizowanie płatności na rachunek bankowy,

- sprawdzenie kontrahentów pod kątem poprawności ich dokumentów rejestrowych (pozyskanie dokumentów VAT-5UE, zbadanie, czy wskazane podmioty nie figurują w [...] oraz w bazach danych [...] – pozwalających na weryfikację ratingu i moralności płatniczej),

- specyfikę występowania przez kontrahentów w charakterze pośredników,

- okoliczność, że w obecnych realiach gospodarczych nawiązanie współpracy z podmiotem zajmującym się pośrednictwem nie wymaga bezpośredniego kontaktu,

- fakt, że nawiązanie współpracy z P.P.H.U. A(2) nastąpiło za pośrednictwem profesjonalnego portalu zajmującego się tematyką obrotu stalą i innymi materiałami,

- cenę zakupu towarów zaproponowaną skarżącej przez obu kontrahentów kształtującą się na poziomie średniej ceny rynkowej.

Nie są wystarczające w tym kontekście twierdzenia organu odwoławczego zawarte w piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2016 r., z których wynika, że dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego miało na celu jedynie uwiarygodnienie realności dokonywanych transakcji. Powyższe stwierdzenie pozostaje jednak gołosłowne zwłaszcza w świetle faktu, że organ nie kwestionował wejścia przez skarżącą w posiadanie towaru wykazanego na fakturach. Nie wyjaśniono również, dlaczego skarżąca miałaby dokonywać za pośrednictwem rachunku bankowego płatności na rzecz towaru, który nie został w ocenie organu rzekomo dostarczony przez jej kontrahentów. Nie odniesiono się również, do podjętych przez spółkę działań mających na celu zweryfikowanie P.P.H.U. A(2), jak też A(3), takich jak weryfikacja dokumentów rejestrowych, pozyskanie dokumentów VAT-5UE oraz weryfikacja tych podmiotów w [...] oraz w bazie danych [...]. Powyższe uchybienia w rozważaniach Dyrektora Izby Skarbowej w P. świadczą o braku kompleksowej oceny całokształtu okoliczności towarzyszących kwestionowanym transakcją, które pozostają istotne dla oceny zachowania przez skarżącą należytej staranności, pozwalającej na przyjęcie, że skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że realizowane na jej rzecz dostawy wiążą się z nadużyciem w zakresie podatku od towarów i usług. Oceniając kwestię dobrej wiary skarżącej, organ podatkowy, uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie ograniczył się jedynie do wskazania okoliczności przemawiających na niekorzyść spółki. Ponadto organ w zasadniczej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji odwołał się do okoliczności pozostających poza zakresem możliwej wiedzy skarżącej spółki, tj. do okoliczności mających miejsce na etapach poprzedzających kwestionowanie przez organy transakcji dokonane przez skarżącą spółkę. Podkreślenia wymaga, że ustalenia organów obu instancji dotyczą nie tylko kontrahentów skarżącej, ale także ich dostawców oraz łańcucha podmiotów biorących udział we wcześniejszych transakcjach tym towarem. Przykładowo, z zaskarżonej decyzji wynika, że dostawcą skarżącej spółki był podmiot P.P.H.U. A(2) I. P., która nabyła towar od P.H.U. A(3) D. R., który nabył towar od A(9) sp. z o.o., która nabyła towar od A(13) sp. z o.o., która nabyła towar od A(14) s.r.o., która z kolei nabyła towar od A(15) sp. z o.o. Jak podkreślono już wcześniej, tak daleko idące ustalenia organów podatkowych dają szeroki obraz poddanej sądowej kontroli sprawy. Nie mogą one jednak stanowić argumentu za twierdzeniem, że skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności w doborze i sprawdzeniu kontrahenta. Skarżąca spółka nie mogła bowiem posiadać wiedzy dotyczącej okoliczności dotyczących transakcji poprzedzającej badaną transakcję o kilka etapów obrotu gospodarczego.

W tej sytuacji poczyniona przez organ ocena w zakresie dochowania przez skarżącą spółkę należytej staranności w doborze i sprawdzeniu kontrahenta nie zasługuje na aprobatę, bowiem zgodnie z postanowieniami art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. Z 2012 r., poz. 749 ze zm.) organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Oceniając zatem dobrą wiarę skarżącej należy wziąć pod uwagę również okoliczności przemawiające na rzecz przyjęcia tezy o braku świadomości skarżącej uczestnictwa w transakcjach stanowiących nadużycie w zakresie podatku od towarów i usług. W tym zakresie organ winien zwłaszcza wziąć pod uwagę fakt, że kwestionowane transakcje dotyczą jedynie znikomego odsetka wszystkich transakcji. Na korzyść skarżącej przemawia również fakt, że wszystkie płatności z tytułu kwestionowanych dostaw były realizowane poprzez rachunek bankowy. Również stawiany skarżącej zarzut niezweryfikowania dokumentów CMR należy uznać za przedwczesny, wobec podnoszonej przez spółkę argumentacji o niepozyskaniu od dostawców tego rodzaju dokumentów. Podczas ustalania, czy skarżąca w istocie była w dobrej wierze organ podatkowy, niezgodnie z przytoczonymi powyżej tezami orzeczeń TSUE przyjął, że skarżąca winna podejmować działania mające na celu weryfikację dostawców swoich kontrahentów, które – jak trafnie podnosi strona skarżąca – podważałyby gospodarczy sens korzystania przy dostawach towarów z usług pośrednictwa. Organ podatkowy nie wykazał również, aby okoliczności realizowanych przez spółkę transakcji pozwalały na powzięcie podejrzeń co do ich zgodności z prawem na gruncie ustawy o PTU, co z kolei obligowałoby spółkę do powzięcia bardziej dociekliwych działań celem zweryfikowania swoich kontrahentów.

Konkludując rozważania odnoszące się do zakwestionowania skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P.P.H.U. A(2) I. P. i P.H.U. A(3) D. R., stwierdzić należy, że zaskarżona przekracza granice zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, nie daje podstaw do uznania, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w doborze i sprawdzeniu kontrahentów.

Odnośnie poddanego sądowej kontroli rozstrzygnięcia w zakresie podatku należnego, wyjaśnić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi [tak: uchwała NSA z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, dostępna pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Również w orzecznictwie TSUE wskazuje się, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy [tak: wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt C-409/04, pkt 42]. Podkreślić jednak należy, że sprzeczna z zasadą pewności prawa byłaby sytuacja, gdzie państwo członkowskie, które określiło przesłanki stosowania zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej, w szczególności ustalając wykaz dokumentów, jakie należy przedstawić właściwym organom, i które najpierw przyjęło dokumenty przedstawione przez dostawcę w charakterze dowodów na przysługiwanie mu prawa do zwolnienia, mogłoby później zobowiązać dostawcę do rozliczenia podatku VAT związanego z tą dostawą, w przypadku gdy okazuje się, że ze względu na oszustwo popełnione przez nabywcę, o którym zbywca nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, towary w rzeczywistości nie opuściły terytorium państwa członkowskiego dostawy. Przepisy dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej w ocenienie TSUE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. Zaznaczenia również wymaga, że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym [tak: wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt C-409/04, pkt 50, 68 i 65].

Mając na uwadze powyższe rozważania przypomnieć należy, że w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że towar wyszczególniony na wystawionych przez skarżącą na rzecz A(6) s.r.o. oraz A(5) s.r.o. fakturach nie został wywieziony poza granicę kraju. Zdaniem organu pozyskany w sprawie materiał dowodowy prowadzi również do wniosku, że spółka nie dochowała należytej staranności podczas transakcji ze wskazanymi powyżej czeskimi kontrahentami. Tymczasem z zeznań W. M. biorącego udział w wywozie towaru obejmującego 5 transakcji skarżącej z A(5) s.r.o. wynika, że świadek ten odbierał towar od skarżącej oraz dokonywał jego wywozu poza granicę RP (k. [...] – [...] akt adm. – odpowiedź na pytania nr [...],[...],[...].[...],[...]). Również złożone na wezwanie organu kontroli skarbowej oświadczenie P.H.U. A(21) R. P. w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę świadczy o tym, że skarżąca dokonała wysyłki towaru na rzecz A(5) s.r.o. Z oświadczenia tego wynika jednak, że towar sprzedawany na rzecz wskazanego powyżej podmiotu nie opuszczał granic RP, będąc transportowany do magazynów tego podmiotu w R. (k. [...] akt adm.). Zeznania przesłuchanego w sprawie K. M. (k. [...] – [...] akt adm.), potwierdzają, że wskazany świadek jako kierowca odbierał towar z placu skarżącej. Świadek nie dokonywał jednak wywozu towaru poza teren RP. Zeznania wskazanego świadka potwierdzają również, że zlecenia transportowe były odbierane od nieznanego mężczyzny. Z zeznań świadka wynika również, że kierowca świadka, używając firmowej pieczęci, podbił przedłożone przez zleceniodawcę dokumenty CMR mimo świadomości tego, że dokumenty te nie są stosowane w obrocie krajowym. Całokształt zeznań świadka, biorąc pod uwagę nieprawidłowości związane z wystawieniem dokumentów CMR świadczy o tym, że świadek mógł być zamieszany w udział w transakcjach stanowiących nadużycie w podatku od towarów i usług. Z zeznań R. G. (k. [...] – [...] akt adm.) wynika, że świadek ten odbierał od skarżącej towar, który w świetle otrzymywanych dokumentów miał być transportowany na terytorium Czech, mimo to świadek nie dostarczył nigdy odebranego towaru na teren tego państwa, rozładowując towar na terenie RP. Omawiane czynności były przy tym realizowane na zlecenie S. K.. Świadek zeznał również, że nie pamięta, czy informował skarżącą odnośnie faktycznego miejsca rozładunku towaru, mimo posiadanej przez siebie wiedzy w tym zakresie. Co przy tym istotne dla dalszych rozważań, treść zeznań świadka nie pozwala na przyjęcie, że skarżąca była świadoma faktu, że mimo wystawienia dokumentów CMR wskazujących na transport towaru na teren Czech, towar ten w istocie będzie transportowany jedynie na teren RP. Fakt odbioru towaru od skarżącej znajduje również potwierdzenie w zeznaniach P. S. (k. [...] – [...] akt adm.), odebrane towary były jednak dostarczane na teren Śląska. Dla oceny dobrej wiary skarżącej istotne jest, że świadek zeznał, że nie był w sobie stanie przypomnieć skąd znał miejsce przeznaczenia transportu towaru. Świadek zeznał, że mogło być tak, że informacje o miejscu przeznaczenia towaru pozyskiwał w biurze skarżącej, jak też mogło być tak, że informacja w tym przedmiocie pochodziła od R. P., bądź też wynikała z dokumentu WZ.

W świetle powyższych zeznań kierowców trudniących się transportem towaru, który zgodnie z przedłożonymi przez skarżącą fakturami miał być dostarczony na rzecz A(6) s.r.o. oraz A(5) s.r.o. złożone w sprawie zeznania K. M., R. G., P. S. oraz oświadczenie P.H.U. A(21) R. P. przemawiają na rzecz przyjęcia, że sprzedany na rzecz Czeskich kontrahentów towar w istocie nigdy nie opuścił terytorium RP. Odmienne zeznania w tym zakresie zostały jednak złożone przez W. M., który twierdzi, że dokonywał wywozu odebranych od skarżącej towarów na teren Czech.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że niezależnie od tego, czy widniejący na wystawionych na rzecz czeskich kontrahentów towar w istocie opuścił granice RP, pozbawienie skarżącej prawa do zastosowania stawki 0% podatku wymaga wykazania, że skarżąca nie przedsięwzięła wszelkich racjonalnych, pozostających w jej dyspozycji środków celem zagwarantowania, aby dokonywana przez nią czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym.

W tym zakresie organ odwoławczy, uzasadniając rozstrzygnięcie podniósł, że o niezachowaniu przez skarżącą należytej staranności kupieckiej świadczy:

– brak wiedzy pracowników skarżącej odnośnie czeskich odbiorców,

– nie zwrócenie uwagi na fakt, że osobami reprezentującymi A(6) s.r.o. oraz A(5) s.r.o. byli obywatele polscy,

– realizacja płatności ze strony A(5) s.r.o. za pośrednictwem polskiego rachunek bankowy,

– realizacja płatności ze strony A(6) s.r.o. gotówką,

– całkowite zaniechanie faktycznego nadzoru transportu, w tym kontekście podnosi, się, że skarżąca nie interesowała się tym czy przewoźnicy odbierający towar posiadają pozwolenie na transport międzynarodowy oraz czy dostarczany towar faktycznie dotarł na rzecz odbiorców,

– fakt, że w odniesieniu do niektórych transakcji skarżąca posiada po dwa różne egzemplarze dokumentów CMR,

– dostarczenie dokumentów CMR nie poprzez przewoźnika lecz poprzez prezesów czeskich kontrahentów,

– nie sprawdzenie rzetelności zapisów w ewidencji wjazdów i wyjazdów z placu na terenie Z(2),

– fakt, że z przedłożonych przez spółkę bilingów wynika, że połączenia z podmiotami mającymi mieć siedzibę na terytorium Czech były w istocie połączeniami z podmiotami krajowymi.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę okoliczność posiadania przez skarżącą dwóch egzemplarzy dokumentowych CMR towarzyszących fakturą nr [...] oraz [...] różniących się miejscem postawienia pieczęci i podpisów nie uzasadnia tezy o braku zachowania przez skarżącą należytej staranności w kontaktach z A(6) s.r.o. Podkreślić wymaga, że wskazane przez organ różnice w dwóch dokumentach CMR nie dotyczą ich treści, a jedynie miejsc przystawienia pieczęci i podpisów, powyższa okoliczność nie uzasadniała zatem powzięcia przez skarżącą wątpliwości co do rzetelności realizowanych transakcji.

Tym niemniej jednak w ocenie Sądu wziąwszy pod uwagę całokształt okoliczności towarzyszących transakcją z A(6) s.r.o. oraz A(5) s.r.o. stwierdzić należy, że skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej co uzasadniania przyjęcie, że skarżąca powinna była wiedzieć, że bierze udział w oszukańczych transakcjach. W tym zakresie trafnie Dyrektor Izby Skarbowej w P. zauważył, że dokumenty CMR stanowiące podstawę zastosowania stawki 0% wbrew dyspozycji art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o PTU zostały dostarczone skarżącej bezpośrednio przez osoby reprezentujące A(6) s.r.o. oraz A(5) s.r.o., a nie – jak wymaga tego wskazany powyżej przepis – przez przewoźników trudniących się transportem towaru. W takiej sytuacji każdy rzetelny przedsiębiorca winien celem uniknięcia zarzutu niedochowania należytej staranności podjąć działania zmierzające do wyjaśnienia dlaczego dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza granice kraju nie zostały dostarczone przez przewoźnika, a bezpośrednio przez kontrahenta. Wątpliwości co do wiarygodności A(6) s.r.o. oraz A(5) s.r.o. winien również wzbudzić fakt, że podmioty te mimo posiadania siedziby działalności gospodarczej poza terytorium RP były reprezentowane przez obywateli polskich. Wątpliwości budzą również okoliczności związane z realizacją płatności ze strony A(5) s.r.o. za pośrednictwem polskiego rachunku bankowego. Z przedłożonych przez skarżącą bilingów wynika również, że numeru telefonów należące do osób reprezentujących wskazanych powyżej czeskich kontrahentów nie były numerami zagranicznymi, lecz numerami krajowymi. W odniesieniu do płatności ze strony A(6) s.r.o., wątpliwości skarżącej winien wzbudzić również fakt ich regulowania w formie gotówkowej z pominięciem rachunku bankowego. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że zgodnie z wyraźnie utrwalonym orzecznictwem TSUE zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę 2006/112, który niekiedy uzasadnia wyższe wymagania w zakresie obowiązków sprzedawców [por. wyrok TSUE z dnia 06 września 2012 r., sygn. C-273/11, pkt 47]. W ocenie Sądu, w realiach niniejszej sprawy skarżąca realizowała dostawy na rzecz A(6) s.r.o. oraz A(5) s.r.o. w warunkach wymagających zweryfikowania rzetelności tych kontrahentów. Mimo realizacji transakcji w tego rodzaju warunkach nie podjęto działań mających na celu weryfikację kontrahentów, jak też sprawdzenie czy zbyty przez skarżącą towar w istocie opuścił terytorium RP. Zaniechania skarżącej w powyższym zakresie pozwalają na przyjęcie, że realizując transakcje ze wskazanymi powyżej czeskimi kontrahentami nie dochowała ona należytej staranności, co uzasadnia pozbawienie skarżącej prawa do zastosowania stawki 0% wobec zakwestionowanych przez organ dostaw.

Konkludując tę część rozważań stwierdzić należy, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, za prawidłowe należy uznać twierdzenia zawarte w zaskarżonej decyzji, że zakwestionowane przez organy transakcje nie stanowiły wewnątrzewspólnotowej dostawy towarów, ponieważ deklarowany towar nie został dostarczony do Czech, do nabywców wskazanych w fakturach, tj. do A(6) s.r.o. i A(5) s.r.o. Nie było zatem podstaw do zastosowania 0% stawki podatkowej. W ocenie Sądu, zasadnie wywiódł organ podatkowy, że w realiach niniejszej sprawy skarżąca spółka realizowała dostawy na rzecz A(6) s.r.o. oraz A(5) s.r.o. w warunkach wymagających zweryfikowania rzetelności tych kontrahentów. Mimo realizacji transakcji w tego rodzaju warunkach nie podjęto działań mających na celu weryfikację kontrahentów, jak też sprawdzenie czy zbyty przez skarżącą towar w istocie opuścił terytorium RP. Zaniechania skarżącej w powyższym zakresie pozwalają na przyjęcie, że realizując transakcje ze wskazanymi powyżej czeskimi kontrahentami nie dochowała ona należytej staranności, co uzasadnia pozbawienie skarżącej prawa do zastosowania stawki 0%, wobec zakwestionowanych przez organ dostaw.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, stwierdzić należy, że zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego w zakresie, w jakim organy zgromadziły w sprawie i poddały ocenie materiał dowodowy w odniesieniu do ustalenia, czy skarżąca spółka nabywając towary od P.P.H.U. A(2) I. P. i P.H.U. A(3) D. R. dochowała należytej staranności w doborze i sprawdzeniu kontrahenta.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi związanych z uwzględnieniem w materiale dowodowym sprawy nieznanego ustawie dokumentu w formie protokołu uzupełniającego z dnia [...] lutego 2015 r., należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej protokół z badania ksiąg podatkowych nie stanowi – z uwagi na brak elementu władczej konkretyzacji praw i obowiązków – aktu administracyjnego. Podstawę sporządzenia protokołu badania ksiąg podatkowych stanowi art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przytoczona regulacja znajduje się w rozdziale 11 noszącym tytuł "Dowody" mieszczącym się w kolei w dziale IV Ordynacji podatkowej regulującym postępowanie podatkowe. Mając na uwadze umiejscowienie przytoczonego przepisu w rozdziale poświęconym dowodom, a nie decyzjom lub postanowieniom, przyjąć należy, że sporządzenie przez organ podatkowy w toku postępowania protokołu z badania ksiąg podatkowych ma jedynie walor dowodowy. Ustalenie rzetelności badanych w toku postępowania ksiąg podatkowych wymaga z kolei ustalenia w pierwszej kolejności stanu faktycznego sprawy oraz jego skonfrontowania z zapisami badanych ksiąg. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, nie stanowi naruszenia prawa sporządzenie przez organ podatkowy więcej niż jednego protokołu z badania ksiąg podatkowych, w sytuacji gdy na skutek czynności podjętych po sporządzeniu pierwszego protokołu tego rodzaju zostaną ustalone okoliczności rzutujące na trafność ustaleń w nim zawartych. Wbrew zarzutom skargi zawarcie w protokole z badania ksiąg podatkowych obszernych ustaleń faktycznych nie świadczy o naruszeniu przez organy prawa. Wypowiedzenie się przez organ w kwestii rzetelności badanych ksiąg wymaga porównania stanu faktycznego sprawy z zapisami księgi. Wbrew wywodom skargi sporządzone przez organ kontroli skarbowej protokoły badania ksiąg podatkowych nie zostały sporządzone z naruszeniem postanowień art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej, precyzującego wymogi stawiane protokołowi sporządzonemu po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że organem I instancji prowadzącym postępowanie w sprawie był organ kontroli skarbowej, który nie prowadził kontroli podatkowej uregulowanej w dziale VI Ordynacji podatkowej, lecz postępowanie kontrolne prowadzone na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. j. - Dz. U. z 2011 r., nr 41 poz. 214 ze zm.; dalej: u.k.s.). Podkreślić również należy, że w toku postępowania kontrolnego nie wszczęto kontroli podatkowej. Zgodnie z art. 13 ust. 3 u.k.s. organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Posłużenie się przez prawodawcę zwrotem "może" w treści przytoczonego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że decyzja co do przeprowadzenia w toku postępowania kontrolnego kontroli podatkowej została powierzona uznaniu organu kontroli skarbowej. Konieczność wszczęcia przez organ kontroli skarbowej kontroli podatkowej ma miejsce w sytuacji gdy organ ten zamierza podjąć czynności, które mogą zostać przedsięwzięte jedynie w toku tego postępowania. Nie przeprowadzenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. kontroli podatkowej w toku postępowania w niniejszej sprawie nie może w żadnej mierze świadczyć o naruszeniu jakichkolwiek regulacji Ordynacji podatkowej, jak też u.k.s. W zawisłej przed sądem sprawie ustalenia faktyczne zostały poczynione na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego, będącego "odpowiednikiem" postępowania podatkowego uregulowanego przepisami działu IV Ordynacji podatkowej. Za chybione należy uznać zarzuty skargi, w zakresie w jakim skarżąca wywodzi, że w sprawie doszło do przeprowadzenia faktycznej kontroli podatkowej. W świetle art. 13 ust. 5 zd. 1 u.k.s., wszczęcie kontroli podatkowej następuje poprzez doręczenie kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a, albo osobie wymienionej w art. 284 § 2 Ordynacji podatkowej, upoważnienia do jej przeprowadzenia. W niniejszej sprawie skarżącej nie doręczono upoważnienia do jej przeprowadzenia. Raz jeszcze podkreślić należy, że w stosunku do skarżącej organ I instancji w osobie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. poprzestał na wszczęciu postępowania kontrolnego będącego w istocie postępowaniem jurysdykcyjnym, nie korzystając przy tym z prawa wszczęcia w trakcie tego postępowania osobnej kontroli podatkowej.

Z uwagi na legalność przyjętego w sprawie sposobu postępowania nie mogą wywrzeć zamierzonego skutku zarzuty skargi zarzucające oparcie wydanych w sprawie decyzji na dowodach zgromadzonych z naruszeniem prawa. Organ I instancji wbrew twierdzeniom skargi nie naruszył regulacji art. 13b u.k.s. Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z ust. 1 wskazanego przepisu, inspektor lub pracownik, w związku z prowadzonym u kontrolowanego postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, może żądać od kontrahentów kontrolowanego, z wyjątkiem osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w okresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół. Treść przytoczonego przepisu dobitnie wskazuje, że czynności, o których w nim mowa mogą zostać przeprowadzone zarówno w toku postępowania kontrolnego, jak też kontroli podatkowej. W odniesieniu do kontestowania przez stronę skarżącą wartości dowodów wymienionych szczegółowo na stronie [...] i [...] uzasadniania skargi stwierdzić należy, że zarzuty w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie. Oświadczenie D. R. zostało bowiem opisane w protokole czynności sprawdzających sporządzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2012 r., co świadczy o zgodności tego dowodu z postanowieniami art. 13b ust. 1 u.k.s. Wbrew twierdzeniom skargi oparcie się na pisemnych wyjaśnieniach osób trzecich nie stanowi o naruszeniu przez organy przepisów postępowania. W postępowaniu podatkowym dopuszcza się odstępstwo od zasady bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu. Pogląd taki znajduje uzasadnienie w treści art. 181 Ordynacji podatkowej. Nie istnieje przy tym jakikolwiek prawny nakaz, aby w toku postępowania koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej [por. wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 602/13, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że przepisy Ordynacji podatkowej, jedynie w sytuacji określonej w art. 284a § 2, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 i § 3 przewidują, iż dokumenty, materiały i informacje nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że w pozostałych przypadkach dowodów zebranych z uchybieniem procedury nie uważa się za nie byłe, lecz waga tych uchybień oraz ich wpływ na prawidłowość postępowania winny być rozważone przez Sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji [tak: wyrok NSA z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 1077/05, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. W realiach niniejszej sprawy podkreślenia również wymaga, że zgodnie z art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Pozyskane przez organ w trybie omawianego przepisu wyjaśnienia, zeznania lub dokumenty stanowią bez wątpienia dowody w sprawie. W orzecznictwie podnosi się przy tym, że katalog środków dowodowych nie ma charakteru zamkniętego i do środków tych należy także zaliczyć oświadczenie, w tym także pisemne wyjaśnienie złożone na wezwanie organu podatkowego przez osobę nie będącą stroną postępowania. Oświadczenie ma równą moc, co dowód z przesłuchania świadka i dlatego nie jest konieczne potwierdzenie innym dowodem okoliczności stwierdzonej w tym oświadczeniu [tak: wyrok NSA z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1050/09, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl].

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut wydania decyzji określającej za miesiąc maj 2011 r., wyłącznie wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej bez określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. W swojej decyzji organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej za miesiąc maj 2011 r., na kwotę [...] zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy na kwotę [...] zł.

Nietrafny okazał się także zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały w istocie przyjętej przez podatnika podstawy opodatkowania – rozumianej w świetle postanowień art. 29 ust. 1 ustawy o PTU jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku – lecz jedynie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych oraz prawo do zastosowania stawki 0% związanej z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. Kwestią sporną w sprawie nie była zatem wysokość podstawy opodatkowania, gdyż ta wynikała ze zgromadzonych w sprawie dokumentów źródłowych, lecz możliwości zastosowania określonych instytucji prawnych przewidzianych w ustawie o PTU, tj. prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony oraz prawo do zastosowania preferencyjnej stawki w wysokości 0%. Przedmiotem ustaleń organów podatkowych nie była wysokość podstawy opodatkowania, lecz przesłanki zastosowania odpowiednio mechanizmu pozwalającego na odliczenie podatku należnego oraz preferencyjnej stawki podatkowej.

Podsumowując rozważania, stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w P., ponownie prowadząc postępowanie w sprawie, zobowiązany jest zebrać i rozpatrzyć materiał dowodowy zgodnie z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Oceniając dobrą wiarę skarżącej należy wziąć pod uwagę również okoliczności przemawiające na rzecz przyjęcia tezy o braku świadomości skarżącej uczestnictwa w transakcjach stanowiących nadużycie w zakresie podatku od towarów i usług. W tym zakresie organ winien zwłaszcza wziąć pod uwagę fakt, że kwestionowane transakcje dotyczą jedynie znikomego odsetka wszystkich transakcji. Na korzyść skarżącej przemawia również fakt, że wszystkie płatności z tytułu kwestionowanych dostaw były realizowane poprzez rachunek bankowy. Organ winien ustalić, czy skarżąca pozyskała od dostawców dokumenty CMR. Dokonując ustaleń, organ winien uwzględnić omówione powyżej orzecznictwo TSUE, którego wynika, że co do zasady podatnicy nie mają obowiązku podejmowania działań mających na celu weryfikacji dostawców swoich kontrahentów, które – jak trafnie podnosi strona skarżąca – podważałyby gospodarczy sens korzystania przy dostawach towarów z usług pośrednictwa. Organ podatkowy winien także wykazać, że okoliczności realizowanych przez spółkę transakcji (a nie transakcji je poprzedzających) pozwalały na powzięcie podejrzeń co do ich zgodności z prawem na gruncie ustawy o PTU, co z kolei obligowałoby spółkę do powzięcia bardziej dociekliwych działań celem zweryfikowania swoich kontrahentów. Zgromadzony materiał dowodowy winien być oceniony przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na powyższe orzeczono, w oparciu o postanowienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. – Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), jak w sentencji wyroku.