Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2011 r. sprawy ze skargi J. M. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

I SA/Łd 1483/10

Uzasadnienie

W dniu [...]r. J. M. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób] fizycznych w zakresie źródła przychodów.

W uzasadnieniu wniosku skarżąca podała, iż jest radcą prawnym wykonującym zawód w ramach stosunku pracy oraz w ramach prowadzonej w formie spółki cywilnej - kancelarii prawnej. W piśmie z dnia [...] roku Wicedziekan Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych wyznaczył wnioskodawczynię jako pełnomocnika z urzędu pozwanego w toczącej się przed sądem okręgowym sprawie. Postanowieniem z dnia [...] roku sąd okręgowy przyznał ze Skarbu Państwa sądu okręgowego tytułem wynagrodzenia za reprezentowanie pozwanego z urzędu radcy prawnemu - wnioskodawczyni prowadzącej kancelarię prawniczą kwotę 2.196 zł brutto (tj. 1.800 zł + VAT).

Następnie pismem z dnia [...] roku sąd okręgowy zwrócił się o nadesłanie faktury na kwotę 2.196 zł zgodnie z ww. postanowieniem. W odpowiedzi na wezwanie sądu okręgowego radca prawny - wnioskodawczyni, prowadząca kancelarię prawniczą w formie spółki cywilnej wystawiła fakturę VAT na kwotę 2.196 zł z tytułu wynagrodzenia za prowadzenie sprawy z urzędu. W kolejnym piśmie z dnia [...] roku sąd okręgowy wezwał skarżącą do wypełnienia druku oświadczenia dla celów obliczania podatku dochodowego i nadesłania wypełnionego druku. Zgodnie z poleceniem sądu druk został uzupełniony i odesłany do sądu okręgowego. Następnie sąd wystawił radcy prawnemu PIT-11, w którym wskazał na uzyskanie dochodów z tytułu indywidualnej wykonywanej działalności, o której mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zadała pytanie, czy zasądzone postanowieniem sądu na rzecz radcy prawnego prowadzącego kancelarię prawną- pozarolniczą działalność gospodarczą określoną w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynagrodzenie za reprezentowanie strony z urzędu jest przychodem z wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 10 ust. 1 pkt 3, czy też z tytułu działalności wykonywanej osobiście określonej w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 6 cytowanej wyżej ustawy ?

Zdaniem skarżącej, w przypadku wykonywania przez radcę prawnego pozarolniczej działalności gospodarczej, w szczególności w formie spółki cywilnej, w której każdy ze wspólników zobowiązał się do wykonywania zawodu radcy prawnego i świadczenia usług prawniczych na rzecz osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek nieposiadających osobowości prawnej, zasądzone przez sąd ze Skarbu Państwa wynagrodzenie za reprezentowanie pozwanego z urzędu - stanowi przychód z działalności gospodarczej. Nieprawidłowe jest rozliczenie przez sąd wynagrodzenia radcy prawnego ze wskazanego tytułu jako przychodu określonego w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Indywidualną interpretacją z dnia [...] r. Minister Finansów uznał stanowisko podatniczki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji podał, że wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychodów osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności - przy jednoczesnym zdefiniowaniu na użytek tej ustawy pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej - nie pozostawia wątpliwości, że źródłem tych przychodów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz zawsze działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić w ocenie organu podatkowego należało, iż przychody m.in. radców prawnych otrzymywane z tytułu pomocy prawnej udzielanej na zlecenie sądu należy kwalifikować do przychodów, o których mowa w powołanym wyżej art. 13 pkt 6 w związku art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co wiąże się stosownie do treści art. 41 ust. 1 tej ustawy, z obowiązkiem pobrania zaliczki na podatek dochodowy przez płatnika, tj. na gruncie przedmiotowej sprawy przez sąd. Stosownie bowiem z dyspozycją art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa wart. 27 ust. 1.

Dalej organ wskazał, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawczyni jest radcą prawnym. Prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w postaci kancelarii prawnej. Dodatkowo na zlecenie sądu świadczy pomoc prawną z urzędu. Mając na uwadze powyższe uznać w opinii organu należało, iż zasądzone postanowieniem sądu na rzecz wnioskodawczyni prowadzącej kancelarię prawną wynagrodzenie za reprezentowanie strony z urzędu jest przychodem z tytułu działalności wykonywanej osobiście, określonej w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z dnia [...] r. skarżąca wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji.

Pismem z dnia [...] r. J. M. wniosła skargę na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...]r. Interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że radca prawny wyznaczony do prowadzenia sprawy z urzędu wykonuje czynności na zlecenie sądu oraz poprzez zakwalifikowanie przychodów radców prawnych uzyskanych z tytułu pomocy prawnej świadczonej z urzędu do przychodów z działalności wykonywanej osobiście;

art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, iż przychody radcy prawnego z tytułu pomocy prawnej udzielonej z urzędu wykonującego jednocześnie zawód w ramach spółki cywilnej nie stanowią przychodów uzyskanych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej;

art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że zasądzone postanowieniem sądu na rzecz radcy prawnego prowadzącego kancelarię prawną w formie spółki cywilnej wynagrodzenie za reprezentowanie strony z urzędu jest przychodem z tytułu działalności wykonywanej osobiście.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

W ocenie sądu I instancji nie może być żadnych wątpliwości co do tego, że wynagrodzenie z tytułu pomocy prawnej udzielonej z urzędu przez radcę prawnego stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 punkt 6 ustawy podatkowej. Spór między stronami dotyczy rozumienia pojęcia "zlecić wykonywanie określonych czynności", które odróżnia działalność uważaną przez ustawę za wykonywaną osobiście od działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 10 ust. 1 punkt 3 w związku z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem sądu radca prawny udzielający pomocy prawnej z urzędu nie wykonuje swoich czynności na podstawie stosunku cywilnoprawnego (jak ma to miejsce np. w działalności gospodarczej), kształtowanego w sposób umowny, pomiędzy jego stronami, na zasadzie swobody zawierania umów, przez określonej treści umowę zlecenia zawieraną i wykonywaną na zasadach określonych w art. 734 i następnych kc. Podstawą jego działania jest bowiem szczególny pozaumowny stosunek prawny, jaki powstaje w postępowaniu pomiędzy sądem tj. organem władzy sądowniczej, w toku prowadzenia danej sprawy, a osobą, którą ten organ powołał, do świadczenia pomocy prawnej z urzędu.

Innymi słowy pełnomocnik z urzędu nie działa na podstawie stosunku zobowiązaniowego, zawartego w trybie stosowanych przepisów prawa prywatnego, lecz władczego rozstrzygnięcia sądu.

Wbrew stanowisku przedstawionemu w skardze nie sprzeciwia się powyższej tezie fakt, że sąd nie ma wpływu na wybór osoby pełnomocnika, gdyż wyboru tego dokonuje okręgowa izba radców prawnych. Imienne wyznaczenie osoby do wykonywania pomocy prawnej z urzędu przez izbę radców prawnych nie oznacza przecież, że wymieniony organ korporacyjny decyduje o udzieleniu pomocy z urzędy i o osobie radcy prawnego, mającego tę pomoc świadczyć. W tym zakresie decydujące znaczenie ma polecenie (nakaz) organu władzy sądowniczej, zaś tryb wyznaczenia konkretnego radcy prawnego jest jedynie usankcjonowanym przez prawo sposobem respektowania reguł rządzących korporacją radców prawnych. Dlatego istnienie w procesie udzielania pomocy prawnej z urzędu pośredniego ogniwa w postaci władzy korporacyjnej jest bez znaczenia dla zdefiniowania charakteru przychodów z niej osiąganej.

Nie jest także istotne to, że sąd nie ponosi odpowiedzialności za działania lub zaniechania radcy prawnego wyznaczonego z urzędu. Niezależnie od przedstawionych wyżej wywodów dotyczących uprawnień sądu wynikających z jego pozycji jako organu władzy zauważyć należy, że sąd nie ponosi także odpowiedzialności za trafność opinii biegłych, których przychody, jako wymienione wprost w art. 13 punkt 6 należą do kategorii osiąganych z działalności wykonywanej osobiście.

Nie ma racji skarżąca wywodząc w skardze, że brak jest możliwości wskazania właściwych przepisów stanowiących podstawę zlecenia przez sąd wykonywania zastępstwa procesowego przez radcę prawnego. Przepisami takimi, w odniesieniu do radcy prawnego są zwłaszcza art. 117§1 kpc i art. 243 i następne ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami). Stanowią one podstawę prawną do wydania przez sąd polecenia zastępowania przez profesjonalnych pełnomocników opłacanych z kasy sądu.

Przyjąć zatem należy, że wynagrodzenie za zastępstwo procesowe udzielone z urzędu nie ma charakteru umownego, lecz zostaje przyznane w ramach władczych uprawnień sądu, wedle ustalonych prawem reguł. Wynagrodzenie to zatem nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej i nie podlega opodatkowaniu wg zasad określonych w przepisach art. 44 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tej sytuacji trafnie uznano w zaskarżonej interpretacji, że na podstawie art. 41 w związku z art. 13 punkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy jest sąd przyznający wynagrodzenie radcy prawnemu wyznaczonemu z urzędu.

W świetle przedstawionego w pytaniu interpretacyjnym stanu faktycznego wystawienie faktury przez pełnomocnik za zlecone czynności powoduje, że sąd jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych ma obowiązek pobrać zaliczkę na podatek dochodowy. Natomiast radca prawny obowiązany jest wykazać przedmiotowe dochody w zeznaniu rocznym na podstawie otrzymanych od płatnika informacji. Oznacza to, iż przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 6 nie należy ujmować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej działalności gospodarczej. Zasadnie zatem organ wskazał, iż koniecznym jest wyłączenie z działalności gospodarczej przychodów z tytułu zastępstw procesowych wykonanych na zlecenie sądu, co wyeliminuje niebezpieczeństwo ich podwójnego opodatkowania, istniejące zwłaszcza w podatku VAT, w którym podatnikiem jest spółka, w ramach której skarżąca wykonuje zawód radcy prawnego.

Wobec określonej wymowy skargi, akcentującej niedogodności podatkowe dla radców prawnych wykonujących zawód w ramach spółki cywilnej godzi się podnieść, że zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o radcach prawnych (tekst jednolity Dz. U. nr 123 z 2002r., poz. 1059 ze zmianami) zawód ten można wykonywać w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej, w kancelarii radcy prawnego oraz w spółce cywilnej, jawnej i partnerskiej lub komandytowej.

Każda z przedstawionych wyżej form organizowania pracy radcy prawnego niesie z sobą odmienne (mniej lub bardziej dolegliwe) skutki w zakresie prawa podatkowego. Nie oznacza to bynajmniej, że do wybranej formy organizacyjnej pracy radcy prawnego można przenosić regulacje prawne specyficzne dla innej lub innych z nich. Wybór formy pociąga za sobą konsekwencje w postaci przypisanych jej regulacji podatkowoprawnych.

Innymi słowy określona regulacja prawa podatkowego odpowiada określonej formie organizacji pracy radcy pranego. O ile jednak wybór formy organizacyjnej zależy od wolnej woli osoby wykonującej omawiany zawód o tyle reżim podatkowy nie podlega wyborowi tej osoby. Przejście do innej (mniej dolegliwej) regulacji prawa daninowego może zostać osiągnięte jedynie poprzez zmianę formy organizacji pracy.

Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w skardze wypada zauważyć, że wszystkie przedstawione wyżej wywody, w ocenie sądu świadczą o tym, że w zaskarżonej interpretacji nie naruszono przepisu art. 5a ust. 6 i art. 10 ust. 1 punkt 2 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzając, że przychody radcy prawnego z tytułu pomocy prawnej udzielonej z urzędu nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej, lecz z działalności wykonywanej osobiście.

Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji.

P.Z-C.